3. АУДИТ И УПРАВЛЕНИЕ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ НА ПРИМЕРЕ ООО «СВХК»

3.1. Аудит операций по движению денежных средств

В целом проведение аудита регулируется Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».

Основная цель аудита - установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» определяет цели аудита бухгалтерской отчетности следующим образом: «Целями аудита бухгалтерской отчетности являются формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях».

Задачи аудита состоят в проверке своевременного и полного отражения бухгалтерских операций при соблюдении требований законодательства, правильное документальное оформление этих операций.

Целью аудиторской проверки операций по кассе, на расчетном, валютном и других счетах в банке является формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу «Денежные средства и денежные эквиваленты» и соответствии применяемой методикой учета денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам.

Задачи аудита денежных средств:

- проверка своевременного и полного отражения в бухгалтерском учете операций с денежными средствами при соблюдении требований законодательства;

- проверка правильного документального оформления операций с денежными средствами в соответствии с установленными правилами ведения кассовых операций, безналичного обращения и валютного регулирования; контроль за сохранностью денежных средств, и их целевым использованием;

- проверка своевременного проведения инвентаризации денежных средств, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

Основные мероприятия, проводимые в ходе аудита, включают:

- планирование аудита;

- получение аудиторских доказательств;

- использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;

- документирование аудита;

- обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки и используемые в процессе аудиторской проверки:

- Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая;

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6.12.2011 № 402-ФЗ;

- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.08 № 307-ФЗ;

- Федеральный закон «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10.12.03 №173-ФЗ;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (приказ Минфина РФ от 29.07.98 №34н);

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №94н (ред. от 18.09.06)) с последующим изменением и дополнением;

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина РФ от 13.06.95 №49н);

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006) (приказ Минфина РФ от 27.11.06 N 154н) (ред. от 24.12.10);

- «Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории РФ» от 12 октября 2011 г. N 373-П, утвержденным Центральным банком РФ;

- «Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации" (утв. ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П).

Источники информации для аудита денежных средств:

Унифицированные формы первичной учетной документации, служащие основанием для отражения в учете операций денежных средств:

- платежные поручения и требования;

- приходные и расходные кассовые ордера;

- кассовая книга и отчеты кассира;

- журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров;

- книга регистрации выданных доверенностей, книга регистрации депонентов;

- книга регистрации ведомостей на выдачу заработной платы персоналу;

- оправдательные документы на оплату хозяйственных и командировочных расходов, задолженности поставщикам, бюджету, банкам, физическим лицам, приложенные к кассовым и авансовым отчетам, банковским выпискам.

Учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций синтетического и аналитического учета денежных средств учета (журналы-ордера №1, 2, 3, ведомости).

Бухгалтерская финансовая отчетность организации:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о финансовых результатах;

- отчет о движении денежных средств;

- приложение к балансу.

Цель планирования состоит в том, чтобы организовать эффективную и экономически оправданную проверку. На этапе планирования необходимо определить сроки проведения, разработать общий план и программу аудита.

При планировании нужно руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита».

В ходе аудита должно быть получено достаточное количество качественных аудиторских доказательств для формирования мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности предприятия.

В случае обнаружения искажений бухгалтерской отчетности или нарушений требований законодательства аудиторская организация должна выполнять требования правил (стандартов) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

В ходе аудита должны документироваться основные аспекты проведенной работы, сделанные выводы и другие существенные вопросы, имеющие значение для подготовки аудиторского заключения, а также для доказательства качественного проведения аудита. Рабочая документация аудита должна быть достаточно полной и убедительной, чтобы служить подтверждением правильности того или иного мнения аудиторской организации о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Подготовка письменной информации аудитора и аудиторского заключения. По итогам проведенной аудиторской проверки годовой бухгалтерской отчетности аудиторская фирма представляет «Письменную информацию аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита». В отличие от аудиторского заключения она имеет более ограниченный круг пользователей - руководство (собственников) экономического субъекта.

Письменная информация (аудиторский отчет) - это результат работы аудитора, который предоставляется заказчику. Заказчик на основании аудиторского отчета оценивает качество его деятельности.

При проверке правильности отражения в бухгалтерском балансе денежных средств аудитор сопоставляет остатки по денежным счетам в Главной книге с балансовыми данными, а затем с регистрами бухгалтерского учета. Аудитор выражает мнение достаточно ли достоверно бухгалтерская отчетность отражает бухгалтерский учет во всех существенных отношениях. Оценка существенности и есть предмет профессионального суждения аудитора.

Расчет уровня существенности по ООО «Средневолжская Химическая Компания» представлен ниже. Для этого разработана таблица 13, в которой даны базовые показатели, применяемые для определения уровня существенности.

Таблица 13

Базовые показатели, применяемые для определения уровня существенности на ООО «Средневолжская Химическая Компания» за 2012 г.

Наименование базового показателя	Значение базового показателя, тыс. руб.	Уровень существенности, %	Значение базового показателя применяемого для расчета уровня существенности
1	2	3	4= 2х3/100%
Валовая прибыль	56003	5	2800,15
Выручка от реализации	397173	2	7943,46
Валюта баланса	99293	2	1985,86
Собственный капитал	31367	10	3136,7
Общие затраты	376668	2	7533,36

Находим среднее арифметическое значение из показателей 4 колонки: (2800,15+7943,46+1985,86+3136,7+7533,36)/5=4679,91 тыс. руб.

Находим отклонение от рассчитанного среднего значения от наименьшего и наибольшего показателя графы 4:

Наименьшее значение: (1985,86 – 4679,91) / 4741,72 * 100 % = 56,82 %

Наибольшее значение: (7943,46 – 4679,91) / 4741,72 * 100 % = 68,83 %

Так как наименьшее и наибольшее значение существенно отличается от среднего значения (более чем на 30%), то они отбрасываются, и находится среднее арифметическое значение из оставшихся трех показателей графы 4:

(2800,15 + 3136,7 + 7533,36) / 3 = 4490 тыс. руб.

Округляем полученное значение таким образом, чтобы погрешность округления не превышала 20%: (5000 – 4490) / 4490 * 100 % = 11,36 %.

Рассчитанный уровень существенности равен 5000 тыс. руб. Сумма, превышающая данный показатель, будет являться существенной и влияющей на решения пользователей данной информации.

Составим план аудита денежных средств в кассе ООО «СВХК» в таблице 14.

Таблица 14

План аудита денежных средств в кассе ооо «свхк»

№№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения
1	Аудит наличия денежных средств в кассе	2012
2	Аудит движения денежных средств в кассе	2012
23	Аудит документооборота кассовых операций	2012
34	Аудит отражения кассовых операций в учете и отчетности	2012

Тестирование состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций по кассе, по разработанным нами вопросам, ответы в таблице 15.

Таблица 15

Тестирование состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля операций по кассе на ООО «СВХК» за 2012 г.

№ п/п	Вопрос	Ответ
1	Заключен ли договор о материальной ответственности с кассиром?	Да
2	Проводятся ли внеплановые проверки в кассе?	Нет
3	Хранятся ли деньги в сейфе?	Да
4	Регистрируются ли приходные документы в журналах?	Да
5	Присваивает ли кассир номера приходным и расходным документам денежных средств?	Да
6	Составляет ли кассир приходные и расходные документы денежных средств?	Да
7	Производятся ли записи в отчете кассира	да, ежедневно
8	Сдает ли кассир в бухгалтерию ежедневно кассовые отчеты?	Да
9	Размер лимита на предприятии	15500 руб.
10	Выдаются ли наличные деньги в подотчет?	да
11	Сопровождается ли кассир при сдаче наличных денег в банк?	нет
12	Изолировано ли помещение кассы?	нет

По данным тестирования можно сделать вывод, что на предприятии организована эффективная работы кассира, однако на предприятии не производятся внеплановые проверки, кассир не сопровождается при сдаче наличных денег в банк, а также нет изолированного помещения кассы.

По результатам проведенного тестирования составлена программа аудита денежных средств в кассе ООО «СВХК» (приложение 27, таблица 16).

Составим план аудита денежных средств в кассе ООО «СВХК» в таблице 17.

Таблица 17

План аудита денежных средств на расчетных счетах ооо «свхк»

№№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения
11	Аудит наличия денежных средств на расчетных счетах	2012
22	Аудит движения денежных средств на расчетных счетах	2012
33	Аудит документооборота операций на расчетных счетах	2012
44	Аудит отражения операций на расчетных счетах в учете и отчетности	2012

Перед составлением программы аудита данного участка было проведено тестирование оценки состояния бухгалтерского учета по расчетным счетам по разработанным нами вопросам ответы в приложении 28, таблице 18.

По результатам проведенного тестирования можно сделать вывод о том, что организация бухгалтерского учета по расчетным счетам, открытым в банках, организован эффективно. Так как на ООО «СВХК» ежемесячно сверяют остатки по выпискам банка с данными бухгалтерского учета, сверяют кассовые и банковские операции, так же учет операций по расчетным счетам полностью компьютеризирован, что существенно снижает ошибки в ведении данного участка учета.

По результатам проведенного тестирования составлена программа аудита расчетных счетов (приложение 29, таблица 19).

Приступая к проверке кассовых операций, аудитор выясняет правильность их документально оформления (полнота заполнения реквизитов приходных и расходных документов, обязательная регистрация приходных и расходных кассовых ордеров, платежных ведомостей и др., наличие подписей ответственных лиц и получателей денежных средств, подчисток, неоговоренных исправлений и т.п.). Для этого изучаются отчеты кассира с приложенными документами и кассовая книга. Учет на предприятии «СВХК» компьютеризирован, поэтому допускается ведение кассовой книги в электронном виде, листы которой распечатываются на принтере в двух экземплярах (первые экземпляры периодически сброшюровываются в виде книги, второй экземпляр служит отчетом кассира). В этом случае аудитор должен убедиться самостоятельно или с привлечением эксперта в защищенности программы от несанкционированного доступа кассира и других лиц с целью изменения нумерации документов (программа должна генерировать следующий номер приходных и расходных документов автоматически при их подготовке и распечатке бланка).

В выборку, как правило, включаются кассовые документы за один или два квартала или за один месяц в каждом квартале отчетного периода. Если количество ошибок и неправильно оформленных документов превысит запланированное аудитором допустимое количество ошибок, то целесообразно проверить и остальные кассовые документы.

При проверке кассовых операций особое внимание уделяется выявлению полноты, своевременности и правильности оприходования денежной наличности (поступлений из банка, возврата подотчетных сумм, выручки, взносов арендной платы и других доходов). Поступления из банка проверяются путем сверки идентичных сумм, записанных в корешках чеков, выписках банка и приходных кассовых ордерах. Поступление выручки изучается путем сверки сумм в приходных кассовых ордерах, накладных и счетах-фактурах, лентах кассового аппарата и др. Возврат неиспользованных авансов анализируется по приходным кассовым ордерам.

Проверяя расходование наличных денег из кассы, аудитор должен обратить внимание на документальную обоснованность выдачи денег (наличие приказов на премирование сотрудников, на оказание материальной помощи, на командировки, на выдачу средств на представительские расходы, доверенностей от сторонних организаций, исполнительных листов). Устанавливается также целевое использование средств, полученных из банка по чеку (на заработную плату, на выплату различных пособий, на командировочные, хозяйственные, представительские расходы, на выдачу ссуд сотрудникам и т. д.), соблюдение лимита кассы.

Выясняется соблюдение установленного лимита расчета наличными деньгами между юридическими лицами.

Устанавливаются факты оплаты сотрудникам произведенных хозяйственных расходов без оформления авансовых отчетов, повторной оплаты по ранее оформленным документам, присвоения денежных сумм по подложным документам и др.

В заключение исследуется правильность указанной в учетных регистрах по счету 50 «Касса» корреспонденции счетов, подсчета оборотов, наличных средств и их остатков. Для этого сверяются данные кассовой книги, отчета кассира и учетного регистра за соответствующий месяц периода по датам. Выявленные расхождения между сравниваемыми показателями означают наличие ошибок, которые могут быть как непреднамеренными, вызванными невнимательностью бухгалтера при подсчете, так и преднамеренными. Последние требуют получения письменных объяснений и оперативного информирования руководителя предприятия. В любом случае обнаруженные аудитором ошибки и недостоверные данные обязательно регистрируются в его рабочих документах.

Если инвентаризация предусмотрена в договоре на аудиторскую проверку или если осуществляется обязательная аудиторская проверка за текущий отчетный период, инвентаризацию кассы проводить необходимо, так как в соответствии с отечественными стандартами аудитор несет ответственность за проверку правильности отражения в финансовой отчетности событий, произошедших после даты составления баланса до даты составления аудиторского заключения.

В случае выявления излишков или недостачи денежных средств или денежных документов и других ценностей аудитору необходимо взять письменное объяснение у кассира о причинах их возникновения. При выявлении крупной недостачи денежных средств аудитор обязан сообщить о выявленных фактах руководителю предприятия и поставить вопрос об отстранении кассира от его обязанностей до окончания проверки.

При инвентаризации кассы необходимо проверить: имеется ли приказ руководителя о назначении кассира; заключены ли с кассиром и другими сотрудниками бухгалтерии договоры о полной индивидуальной материальной ответственности установленной формы. Аудитор обязан также получить ответы на следующие вопросы: проводятся ли периодические и внезапные ревизии кассы; не превышают ли наличные денежные средства, находящиеся в кассе, установленный лимит.

При аудите также проводится инвентаризация денежных документов, находящихся в кассе.

Приведем результаты аудиторской проверки кассы согласно разработанной программы аудита:

Аудит наличия денежных средств в кассе.

Проверяется соответствие отчета кассира данным бухгалтерского учета в таблице 20.

Таблица 20