11.2 Учет финансовых результатов от текущей деятельности организации

Основным финансовым источником развития организации является прибыль по текущей деятельности организации, и в первую очередь от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, то есть, от основных видов текущей деятельности, отраженных в уставе организации, которые имеют системный характер.

Доходами по текущей деятельности является выручка от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также прочие доходы по текущей деятельности.

Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним.

Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены.

Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не включаются в расходы будущих периодов, отражаемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами.

Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются в бухгалтерском учете путем распределения стоимости актива между соответствующими отчетными периодами.

При признании выручки от выполнения работы, оказания услуги с длительным циклом выполнения или оказания по мере готовности работы, услуги и приемки заказчиком отдельных этапов затраты на выполнение принятых заказчиком этапов признаются в бухгалтерском учете расходами того отчетного периода, в котором признана выручка по указанным этапам.

Определение прибыли или убытка от реализации продукции, работ, услуг осуществляется путем вычитания из выручки от реализации продукции, работ, услуг расходов по основной текущей деятельности, которые представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по основной текущей деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.

Расходы по основной текущей деятельности включают в себя затраты, формирующие:

– себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг;

– управленческие расходы;

– расходы на реализацию.

Для определения финансового результата по текущей деятельности организации в типовом плане счетов предусмотрен операционный, сопоставляющий (результатный) счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», предназначенный для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с текущей деятельностью организации, а также для определения финансового результата по текущей деятельности.

К счету 90 в типовом плане счетов предусмотрены следующие субсчета:

1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг»;

4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг»;

5 «Управленческие расходы»;

6 «Расходы на реализацию»;

7 «Прочие доходы по текущей деятельности»;

8 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности»;

9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности»;

10 «Прочие расходы по текущей деятельности»»

11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности».

На субсчете 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» учитывается выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг в отпускных ценах, которая отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 50, 62 и др. счетов К-т сч. 90/1 – на отпускную стоимость реализованной продукции, работ, услуг с НДС, если он включен в цену.

На субсчете 2 ««Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» учитываются суммы налога на добавленную стоимость, исчисленного из выручки от реализации продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством.

Сумма НДС, исчисленная из выручки организации и подлежащая уплате в бюджет, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90/2 К-т сч. 68 /2.

На субсчете 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг» учитываются суммы налогов и сборов, исчисляемые из выручки от реализации продукции, работ, услуг в соответствии с законодательством (кроме НДС), например, акцизов, которые уплачивают организации, производящие и реализующие подакцизный товар.

Начисление акцизного налога к уплате в бюджет из выручки организации отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90/3 К-т сч.68 /2.

На счете 90 на субсчете 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» учитывается себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг, по которым на субсчете 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» отражена выручка в отпускных ценах, чем обеспечивается соблюдение одного из основополагающего принципа бухгалтерского учета - соответствия доходов и расходов в отчетном периоде.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг может включать только прямые затраты, прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам; прямые затраты и всю сумму общепроизводственных затрат, которые списываются на нее бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90/4 К-т сч.43, 45, 20,23.

К управленческим расходам в промышленной организации, относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на счетах 25 и 26.

По дебету субсчета 5 «Управленческие расходы» учитываются затраты, списываемые с кредита счета 25 (условно – постоянные или вся сумма) и счета 26, либо только со счета 26 в порядке, установленном законодательством и учетной политикой организации бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 90/5 К-т сч. 25, 26

или

Д-т сч. 90/5 К-т сч. 26.

По дебету субсчета 6 «Расходы на реализацию» учитываются расходы на реализацию продукции, работ, услуг, списываемые с кредита счета 44 «Расходы на реализацию» бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90/6 К-т сч. 44.

По окончании каждого месяца производится сопоставление кредитового оборота по субсчету 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» по всем видам основной текущей деятельности организации с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам: 2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 5 «Управленческие расходы», 6 «Расходы на реализацию», определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации продукции, работ, услуг за отчетный период.

За отчетный период на счете 90 формируются следующие показатели по основной текущей деятельности организации: по кредиту счета 90 субсчета 1 отражается выручка от реализации продукции, работ, услуг; по дебету счета 90 субсчетам 2 и 3 – налоги и сборы, уплачиваемые из выручки; по субсчетам 4, 5, 6 – фактические затраты, которые обеспечили получение выручки от реализации продукции, работ, услуг.

Если оборот по кредиту счета 90 субсчета 1 больше суммы оборотов по дебету счета 90 субсчетов 2 - 6, то организация получила прибыль от реализации продукции, товаров, работ, услуг, если наоборот - организация получила убыток от реализации продукции, товаров, работ, услуг.

К прочим доходам и расходам по текущей деятельности относятся доходы и расходы, не связанные с основной текущей деятельностью организации, с инвестиционной, финансовой и иной деятельностью.

Имеют особенности условия признания прочих доходов и расходов по текущей деятельности.

Так, неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Кредиторская задолженность, возникшая в связи с осуществлением текущей деятельности, по которой истек срок исковой давности, признается в бухгалтерском учете доходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек, в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, возникшая в связи с осуществлением текущей деятельности, по которой истек срок исковой давности, признается в бухгалтерском учете расходом в том отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек (в случае отсутствия или недостаточности резерва по сомнительным долгам), в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Прочие доходы и расходы по текущей деятельности учитываются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» соответственно на субсчетах 7 «Прочие доходы по текущей деятельности» и 10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Прочие доходы по текущей деятельности отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90/7 – на доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств; от сдачи тары поставщикам или ее реализации другим организациям;

Д-т сч. 51, 52, 55, 50 К-т сч. 90/7 - на поступления дебиторской задолженности, возникшей в связи с осуществлением текущей деятельности и ранее списанной как безнадежная к получению по истечении срока исковой давности. Одновременно она списывается с кредита забалансового счета 007;

Д-т сч. 10, 50 и другие счета по учету краткосрочных материальных и денежных активов (кроме краткосрочных финансовых вложений, когда это не является основным видом деятельности) К-т сч. 90/7- на суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации; на сумму дооценки запасов;

Д-т сч. 98 К-т сч. 90/7 – на стоимость запасов, денежных средств, выполненных работ, оказанных услуг, полученных и переданных безвозмездно, по мере их использования по назначению; на доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение запасов, оплату выполненных работ, оказанных услуг, финансирование текущих расходов; на другие доходы будущих периодов, учтенные на счете 98, например, разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью недостающих активов по недостачам краткосрочных активов;

Д-т сч. 60, 76/5 К-т сч. 90/7 – на суммы кредиторской задолженности, возникшей в связи с осуществлением текущей деятельности, депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

Д-т сч. 14 К-т сч. 90/7 – на восстанавливаемые суммы резервов под снижение стоимости запасов;

Д-т сч. 59 К-т сч. 90/7 – на восстанавливаемые суммы резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

Д-т сч. 63 К-т сч. 90/7 – на восстанавливаемые суммы резервов по сомнительным долгам;

Д-т сч. 51, 52 и др. К-т сч. 90/7 – на поступления в возмещение причиненных организации убытков, поступления страхового возмещения по запасам;

Д-т сч.62, 68/3 и др. К-т сч. 90/7 – на прибыль прошлых лет по текущей деятельности, выявленной в отчетном периоде, например, выявление занижения выручки в предыдущем году, выявленной суммы завышения налога на прибыль за предшествующий год из - за занижения себестоимости реализованной продукции, работ, услуг и соответственно завышения прибыли от реализации продукции, работ, услуг при инвентаризации активов и обязательств перед составлением годовой отчетности или по актам налоговой проверки и другие доходы, которые по данной классификации нельзя отнести к доходам по инвестиционной, финансовой и иной деятельности, учитываемым на счете 91;

Д-т сч. 51, 52, 62, 60, 76/3 и др. К-т сч. 90/7 – на суммы неустоек, штрафов, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению.

Производятся и другие записи по отражению прочих доходов по текущей деятельности.

Прочие расходы по текущей деятельности отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 68 – на суммы начисленных штрафов и пени, причитающихся к уплате в бюджет по актам проверок государственных контролирующих органов;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 69 – на суммы начисленных штрафов и пени, причитающихся к уплате в ФСЗН по актам проверок;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 10 и других счетов по учету запасов - на расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 94 – на суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств при отсутствии виновных лиц;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 14 – на суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 59 – на суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 63 – на суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 20, 23, 29 – на суммы расходов по аннулированным производственным заказам;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 29 – на суммы расходов обслуживающих производств и хозяйств;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 70 – на суммы материальной помощи работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 60, 70, 69, 76/2 и др. – на суммы потерь от простоев по внешним причинам, не компенсируемые виновниками;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 60, 76 и др. – на суммы неустоек, штрафов, пени, предъявленные и признанные (или присужденные к уплате другим лицам), уплаченные за нарушение условий договоров;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 62, 76 - на суммы дебиторской задолженности, возникшей в связи с осуществлением текущей деятельности, по которой истек срок исковой давности. Списанная дебиторская задолженность принимается на учет на дебет счета 007 «Списанная безнадежная к получению дебиторская задолженность», на котором она учитывается в течении пяти лет с даты списания со счетов учета расчетов в целях контроля ее взыскания, по истечении этого срока не взысканная дебиторская задолженность списывается по кредиту счета 007;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 51, 10, 41 и др. – на суммы оказанной благотворительной помощи, например, с расчетного счета перечислены деньги детскому дому, переданы безвозмездно материальные ценности; расходы на проведение спортивных и оздоровительных мероприятий, на организацию отдыха, оказание социальной помощи, безвозмездной передачи запасов и другие аналогичные расходы социального характера;

Д-т сч. 90/10 К-т сч. 02 и др. – на суммы убытков прошлых лет по текущей деятельности, выявленных в отчетном периоде, например, доначислена амортизация основных средств, используемых в основной деятельности, другие записи по отражению прочих расходов по текущей деятельности.

Начисление НДС от прочих доходов по текущей деятельности, например, от оборотов по реализации производственных запасов, доначисление НДС по всем доходам от текущей деятельности по выявленным ошибкам прошлых лет отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90 /8 К-т сч. 68/2.

Начисление прочих налогов и сборов от прочих доходов по текущей деятельности отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 90 /9 К-т сч. 68/2.

Выявление финансового результата (прибыли или убытка) от текущей деятельности за отчетный период осуществляется в конце каждого месяца сопоставлением кредитового оборота по субсчетам 1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» и 7 «Прочие доходы по текущей деятельности» с совокупным дебетовым оборотом по субсчетам 2 «Налог на добавленную стоимость, исчисляемый из выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг », 3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг», 4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 5 «Управленческие расходы», 6 «Расходы на реализацию», 8 «НДС, исчисляемый от прочих доходов по текущей деятельности», 9 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей деятельности», 10 «Прочие расходы по текущей деятельности».

Если оборот по кредиту счета 90 субсчетов 1, 7 больше суммы оборотов по дебету счета 90 субсчетов 2 - 6, 8 - 10, то организация получила прибыль от текущей деятельности, если сумма оборотов по дебету субсчетов 2 - 6, 8 - 10 больше оборота по кредиту субсчетов 1, 7 организация получила убыток от текущей деятельности, которые списываются со счета 90 через субсчет 11 «Прибыль (убыток) от текущей деятельности» на счет 99 «Прибыли и убытки» бухгалтерскими записями:

Д-т сч. 90/11 К-т сч. 99 – на сумму полученной прибыли;

или

Д-т сч. 99 К-т сч. 90/11 – на сумму полученного убытка.

К счету 90 целесообразно вести субсчета второго порядка для раздельного учета финансового результата от разных видов основной текущей деятельности.

Записи на счете 90 по всем субсчетам (1 – 11) производятся накопительно в течение отчетного года, синтетический счет 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» сальдо на отчетную дату не имеет.

Информация по счету 90 обобщается в соответствующих учетных регистрах.