9 Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, работ, услуг

9.1 Сущность затрат на производство продукции, работ, услуг, их классификация, задачи бухгалтерского учета.

Процесс производства является важной стадией кругооборота капитала организации, в результате которой создается новый продукт, необходимый обществу. При его осуществлении расходуются материальные, финансовые и трудовые ресурсы.

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30. 09. 2011 г. № 102 в ред. постановления от 14. 12. 2012 г. № 74, затраты представляют стоимость ресурсов, приобретенных и (или) по­требленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает по­лучение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах.

Учет затрат на производство продукции, работ, услуг, как составная часть общей системы бухгалтерского учета, отражает хозяйственные процессы, связанные с формированием затрат на производство, включает калькулирование себестоимости продукции в целях выявления финансового результата деятельности организации.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

От правильности определения фактической себестоимости выпущенной и реализованной продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ) зависит достоверность информации о результатах деятельности организации, что существенно влияет на качество принимаемых управленческих решений и определение перспектив развития организации.

Данные учета затрат используются для определения эффективности осуществленных организационно-технических мероприятий по развитию и совершенствованию производства, при анализе и оценке выполнения прогнозных показателей развития организации, поэтому учет затрат на производство и реализацию продукции является одним из наиболее ответственных в системе бухгалтерского учета.

Целью учета затрат и калькулирования фактической себестоимости явля­ется своевременное полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и сбытом продукции, исчисление фактической се­бестоимости отдельных видов и всей продукции, а также контроль за использо­ванием материальных, трудовых и денежных ресурсов.

При создании системы учета затрат необходимо учитывать организационную структуру управления предприятия, особенности организации производства и специфику технологических процессов, уровень технической оснащенности всех процессов, в том числе обработки информации, другие факторы, которые существенно влияют на величину и структуру затрат, на их разграничение по сферам деятельности и отчетным периодам, на способы включения затрат в себестоимость всей производимой продукции, работ, услуг и конкретных ее видов.

Значительное влияние на учет затрат оказывает отраслевая специфика, например, для организаций плодоовощной отрасли характерными являются следующие технологические особенности:

– сезонный характер производства и массовость продукции;

– изготовление конечной готовой продукции путем последовательной обработки исходного сырья по технологическим фазам, стадиям, переделам;

– непрерывность и относительно небольшая продолжительность производственного процесса;

– разнообразие ассортимента и номенклатуры изготовляемой продукции;

– высокая материалоемкость готовой продукции;

– комплексный характер исходного сырья, из которого можно изготовлять несколько видов как основной, так и побочной продукции;

– специфика производственной структуры организации;

– специфика формирования и распределения затрат на обслуживание и управление, обусловленная сезонным характером производства.

Эти особенности влияют на организацию учета себестоимости продукции, методику ее калькулирования.

Учет данных факторов реализуется в классификации затрат, которая является определяющей в системе учета затрат.

При планировании, учете, калькулировании и анализе себестоимости про­дукции применяются следующие основные группировки затрат, связанные с производством и реализацией продукции:

– по содержанию и назначению – экономические элементы и калькуляци­онные статьи;

– в зависимости от эластичности затрат к изменению уровня деловой активности организации – переменные, условно – переменные и условно- постоянные;

– по способу отнесения на отдельные виды продукции – прямые и косвенные;

– по местам возникновения затрат – виды производств (основные, вспомогательные, обслуживающие и другие);

– по центрам ответственности за уровень затрат;

– по характеру связи с технологическим процессом – основные и накладные;

– в зависимости от периода возникновения затрат и периода получения дохода – затраты текущего периода, предстоящие затраты и затраты будущих периодов.

В Республике Беларусь традиционно выделяют следующие элементы затрат:

– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

– затраты на оплату труда;

– отчисления на социальные нужды;

– амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности;

– прочие затраты.

Классификация затрат по экономическим элементам отражает их распределение по экономическому содержанию независимо от формы использования в производстве тех или иных видов производственных ресурсов и места осуществления этих затрат. Группировка затрат по экономическим элементам предназначена для выявления всех затрат на производство по видам этих затрат. Она применяется при составлении сметы затрат на производство и используется при планировании снижения себестоимости, разработке финансового плана и др.

Эту информацию получают на основе кредитовых оборотов тех счетов, на которых учитывается тот или иной вид средств, потребляемый в производстве.

Состав затрат каждого элемента зависит от особенностей производства организации и определяется методическими рекомендациями по планированию, учету затрат, калькулированию себестоимости продукции и формированию финансовых результатов, разработанными в соответствующих отраслях.

Материальными затратами является стоимость потребленных сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, энергии, работ и услуг производственного характера, выполненных силами сторонних организаций.

Оценка и включение в состав себестоимости сырья, материалов и других материальных ресурсов производится в соответствии с учетной политикой, принятой в конкретной организации.

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг, исключается стоимость возвратных отходов.

К ним относятся остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, образующиеся в процессе производства, которые полностью или частично утратили свойства исходного сырья и не могут быть использованы в организации или для их использования требуются большие затраты. Не относятся к возвратным отходам остатки материальных ресурсов, которые можно передать в другие производства и использовать в качестве полноценного сырья. Возвратные отходы могут оцениваться: по цене возможного использования, если они могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, по цене реализации, если реализуются на сторону; по полной цене исходного материала, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного сырья; по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или сдаются на сторону.

По элементу «Затраты на оплату труда» отражается начисленная заработная плата исходя из тарифных ставок, окладов, расценок, количества и качества труда, а также относятся начисленные премии за результаты труда в соответствии с формами оплаты труда и выплаты компенсирующего характера.

По элементу «Отчисления на социальные нужды» отражаются отчисления по установленным законодательством нормам в фонд социальной защиты населения от всех видов оплаты труда работников, независимо от источников выплат, кроме тех, на которые страховые взносы не начисляются; взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

По элементу «Амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых в предпринимательской деятельности» отражается сумма амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности организации, исчисленные исходя из амортизационной стоимости основных средств и нематериальных активов в установленном законодательством порядке.

К элементу «Прочие затраты» относятся отчисления, налоги и сборы, которые в соответствии с действующим налоговым законодательством включатся в себестоимость продукции, работ, услуг, а также расходы по добровольному страхованию жизни и дополнительных пенсий, по страхованию имущества, охране организации, оплата информационных, аудиторских услуг, расходы на рекламу и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат по местам их возникновения. Для этих целей применяется классификация затрат по статьям калькуляции, которая отражает их состав в зависимости от направления расходов и места возникновения (топливо на технологические цели, затраты на оплату труда производственных рабочих, общепроизводственные расходы и т.д.). Эта группировка затрат применяется при калькулировании себестоимости продукции и отдельных ее видов.

Конкретный перечень (номенклатура) калькуляционных статей зависит от особенностей технологии и организации производственного процесса и определяется отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции работ, услуг.

Для промышленных организаций может быть рекомендована следующая группировка затрат по калькуляционным статьям:

– сырье и материалы (основные и вспомогательные) – может делиться на две статьи;

– покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты, услуги производственного характера;

– возвратные отходы (вычитаются);

– топливо и энергия на технологические цели;

– заработная плата производственных рабочих (может делиться на две статьи – основная и дополнительная заработная плата);

– отчисления на социальные нужды (может включаться в предыдущую статью);

– отчисление на обязательное страхование;

– затраты на подготовку и освоение производства;

– погашение стоимости инструментов и приспособлений специального назначения (затраты на специальную технологическую оснастку и др.);

– потери от брака (не планируются);

– прочие производственные затраты;

– общепроизводственные затраты;

– общехозяйственные затраты;

– расходы на реализацию.

Сумма затрат по вышеприведенным калькуляционным статьям показывает полную себестоимость произведенной продукции, работ, услуг.

Приведенная номенклатура статей может варьироваться в зависимости от отраслевых особенностей производства конкретной организации. Она может сокращаться или расширяться, либо дополняться, например, в пищевой промышленности могут выделяться отдельными статьями «Холод на технологические цели», «Тара и тарные материалы», «Сопутствующая продукция» (вычитается, так как не включается в пищевую продукцию) и другие.

Письмом Министерства экономики Республики Беларусь от 25. 05. 2012г. № 12-01-11 / 3823 организациям рекомендуется в связи с изменениями в системе бухгалтерского учета затрат и расчета себестоимости продукции, работ, услуг дополнительно осуществлять расчет фактической себестоимости с включением в нее всех затрат, которые были учтены при определении плановой себестоимости для целей ценообразования, то есть, полной себестоимости, и на ее основе определять расчетный уровень рентабельности.

По статьям затрат производится расчет себестоимости продукции и составляются калькуляции, по­этому данные статьи называются калькуляционными.

Постатейная классификация применяется в планировании и учете при составлении плановых, нормативных и отчетных калькуляций себестоимости конкретных видов изделий, а также в ценообразовании.

Между затратами на производство, сгруппированными по экономическим элементам и в калькуляционном разрезе, существуют как взаимосвязь, так и различия, например, в элемент «Материальные затраты» включаются все израсходованные на производство материалы, а по статье «Сырье и материалы» отражаются только те из них, которые составляют материальную основу вырабатываемой продукции, а материалы, израсходованные на подготовку и освоение производства, на содержание и эксплуатацию оборудования, на хозяйственные нужды включаются в другие статьи калькуляции.

Классификация затрат на переменные, условно – переменные и условно-постоянные в зависимости от эластичности затрат к изменению уровня деловой активности организации основана на связи величины затрат с изменением объемов производства.

Переменные затраты находятся в прямой зависимости от объемов производства. К ним относятся: сырье и материалы, топливо, энергия, вода, использованные на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; работающих по сдельной системе; отчисления от заработной платы указанного персонала и другие.

К условно – переменным затратам относятся затраты, сумма которых не зависит от изменения объемов производства до определенного уровня, а затем зависит от данного фактора, либо зависит от способа определения величины затрат, например, затраты на содержание и эксплуатацию оборудования; амортизация оборудования и транспортных средств и другие.

Условно-постоянные – это затраты, сумма которых при изменении объемов производства не изменяется, либо изменяется незначительно. К ним относятся: расходы на подготовку и освоение производства; расходы на оплату труда производственных рабочих-повременщиков; отчисления от заработной платы указанных категорий работников, другие общепроизводственные затраты, общехозяйственные затраты.

Организации имеют право определять состав переменных и постоянных затрат исходя из особенностей своей хозяйственной деятельности в учетной политике.

Деление затрат на переменные и постоянные используется при анализе себестоимости продукции, в маржинальном анализе – при определении безубыточного объема продаж и зоны безопасности организации, определении порогового значения затрат и других показателей, используемых при прогнозировании развития организации.

По способу отнесения на отдельные виды продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты – это затраты, связанные с объемом производства конкретного вида продукции или группы продукции, которые можно отнести на объекты калькуляции прямо на основании первичных документов либо имеется возможность их распределения по принципу прямой связи (расход сырья и материалов, полуфабрикатов, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и на обязательное страхование, потери от брака и др.).

К прямым затратам относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда.

Косвенные затраты связаны с обслуживанием и управлением производствами и организацией. Косвенные затраты – это затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (работа производственного оборудования и др.), либо относящиеся ко всем видам продукции, работ, услуг (расходы на содержание аппарата управления организации, освещение, отопление зданий и т.д.). Они делятся на общепроизводственные (связанные с обслуживанием и управлением производствами) и общехозяйственные (связанные с управлением организацией).

Косвенные расходы могут распределяться на себестоимость конкретной продукции с помощью специальных расчетов распределения.

В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объемов производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг.

Условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты включаются в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг или относятся к управленческим расходам в порядке, установленном учетной политикой организации.

Общехозяйственные затраты относятся к управленческим расходам.

К управленческим расходам относятся условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением производствами (в соответствии с учетной политикой организации) и организацией.

В группировке затрат по калькуляционным статьям прямые расходы подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе.

По местам возникновения затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг, производится их группировка по экономическим элементам и калькуляционным статьям затрат в разрезе следующих видов производств:

– основные – производства, производящие ту продукцию, ради которой создана организация, например, в мясной промышленности мясоперерабатывающие производства могут иметь следующие цеха – колбасное производство, производство замороженных готовых блюд, консервное производство, производство мясных полуфабрикатов и кулинарных изделий и другие;

– вспомогательные производства, предназначенные для обеспечения основного производства различными видами производственных ресурсов, выполнения работ для них в целях снижения себестоимости производимой продукции (тарные и инструментальные цеха; котельная или электростанция (подстанция); компрессорные установки, вырабатывающие холод и охлажденный воздух; ремонтные мастерские (участки); транспортное хозяйство; водоснабжение и другие);

– обслуживающие производства и хозяйства – производства, обслуживающие нужды работников промышленной организации и вырабатывающие продукцию непромышленного характера. К ним относятся жилищно-коммунальное хозяйство, бытовое обслуживание, столовые и буфеты, поликлиники, дома культуры предприятий и другие, находящиеся на балансе организаций промышленности.

По центрам ответственности за уровень затрат – под центром ответственности следует понимать структурное подразделение либо несколько подразделений организации, либо отдельный участок, оказывающий существенное влияние на деятельность организации, в пределах которого его руководитель несет ответственность за эффективность деятельности, в том числе за понесенные затраты.

Учет затрат каждого вида производств или центра ответственности ведется в организации раздельно по видам или группам продукции (работ, услуг).

Деление затрат на основные и накладные вызвано характером их связи с технологическим процессом.

Основные – это затраты, обусловленные технологическим процессом производства продукции. К ним относятся затраты материалов, полуфабрикатов, вспомогательных материалов на технологические цели, топлива и энергии на технологические цели, оплата труда производственного персонала, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и другие.

Накладные расходы связаны с организацией, управлением и обслуживанием производства. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные расходы.

В целях соблюдения важнейшего принципа бухгалтерского учета –соответствия доходов и расходов в отчетном периоде, в зависимости от периода возникновения затрат и периода получения дохода затраты в бухгалтерском учете делятся на затраты текущего периода, предстоящие затраты и затраты будущих периодов.

Затраты текущего периода - это расходы, производимые в процессе производства, которые обеспечили получение дохода в отчетном периоде

К предстоящим затратам относятся создаваемые резервы предстоящих платежей, начисляемые для покрытия предстоящих расходов и платежей (на оплату трудовых отпусков и др.).

Расходы будущих периодов - это затраты, понесенные в отчетном периоде, но обеспечивающие получение доходов в будущих периодах, поэтому не включаемые в себестоимость продукции отчетного периода, а относимые к будущим периодам (уплата арендной платы авансом за несколько периодов и др.).

Порядок ведения бухгалтерского учета затрат коммерческих организаций, принципы формирования затрат по основной текущей деятельности на производство продукции, работ, услуг, определения себестоимости произведенной продукции, работ, услуг, затрат на управление производством и организацией установлен Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30. 09. 2011 г. № 102 в ред. постановления от 14. 12. 2012 г. № 74.

Система счетов для учета затрат, предусмотренная в типовом плане счетов, позволяет учесть все вышеназванные группировки затрат.

Для учета прямых затрат предназначены активные счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»; для учета косвенных затрат – активные счета 25 «Общепроизводственные затраты» и 26 «Общехозяйственные затраты»; для учета предстоящих расходов – пассивный счет 96 «Резервы предстоящих платежей»; расходов будущих периодов – активный счет 97 «Расходы будущих периодов».

На аналитических счетах к вышеуказанным счетам осуществляется более детальная группировка информации о фактических затратах с целью калькулирования себестоимости продукции по объектам калькуляции.

Косвенные затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты на производство в сметно-нормализованном порядке, определяемом отраслевыми рекомендациями (в плодоовощной и других отраслях пищевой промышленности, в других сезонных отраслях промышленности).

Для учета прямых затрат в типовом плане счетов предусмотрены счета 20, 23, 29 , косвенных затрат – 25, 26.

В целях равномерного отражения затрат в бухгалтерском учете по отчетным периодам организации могут создавать резервы для предстоящих расходов и платежей (на оплату отпусков и др.), что определяется их учетной политикой. Для их учета предназначен пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Резервы образуются путем включения в себестоимость продукции прогнозируемой суммы затрат, которые фактически имеют место в отчетных периодах, но при существующих технологиях ведения бухгалтерского учета не могут быть выявлены и зафиксированы документально в течение данных периодов. Аналитический учет резервов предстоящих платежей ведут по их видам.

Для учета расходов, произведенных в отчетном периоде, но не обеспечивших доходы в данном периоде, поэтому подлежащих включению в себестоимость будущих периодов, в типовом плане счетов предназначен активный счет 97 «Расходы будущих периодов». К ним относятся расходы по оплате арендной платы авансом за несколько периодов и другие. Включаться в себестоимость продукции они могут равномерно в течение установленного срока их погашения пропорционально объему или количеству выпущенной продукции либо другим способом, что должно быть отражено в учетной политике организации.

Аналитический учет расходов будущих периодов ведут по видам, срокам и способам их включения в себестоимость.

Целью учета затрат и калькулирования фактической себестоимости является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей продукции (работ, услуг), а также контроль за использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Задачами бухгалтерского учета затрат на производство и реализацию продукции являются:

– разработка рационального документооборота по учету затрат;

– обоснованная классификация затрат в синтетическом и аналитическом учете с учетом специфики деятельности для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);

• обеспечение единства объектов учета затрат и объектов калькуляции при организации учета затрат;

• своевременное, достоверное, и полное отражение фактических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), разграничение их по отчетным периодам;

- обоснованная стоимостная оценка каждого элемента затрат;

– правильное распределение фактических затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;

– правильное распределение косвенных расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг);

– правильное формирование себестоимости выпущенной и реализованной продукции (работ, услуг);

– своевременное составление отчетных калькуляций;

– подготовка необходимой учетной информации о фактических затратах и отклонениях от установленных норм и нормативов текущих затрат пользователям информации для принятия соответствующих решений;

– осуществление оперативного контроля обоснованности и рациональности использования производственных, трудовых и финансовых ресурсов организации с целью предупреждения неэффективных расходов и потерь и необоснованного роста себестоимости продукции (работ, услуг);

– выявление резервов снижения себестоимости продукции (работ, услуг).