3.3 Порядок начисления амортизации стоимости основных средств и учет амортизационных отчислений
В процессе развития технического прогресса и под воздействием внешней среды (природных факторов и факторов производства) основные средства (кроме земли) при их эксплуатации, при бездействии постепенно изнашиваются экономически, морально и физически, что требует учета потери их стоимости.
Для этого каждая организация разрабатывает амортизационную политику с учетом специфики своей деятельности и действующего в этой области законодательства.
Амортизация представляет собой процесс постепенного перенесения стоимости основных средств на стоимость производимой с их использованием в процессе предпринимательской деятельности продукции, выполненных работ, оказанных услуг в течение амортизируемого периода (в течение нормативного или полезного срока использования объектов). Амортизация осуществляется путем систематического включения части стоимости используемых объектов основных средств, относящейся к данному отчетному периоду, в затраты на производство продукции, работ, услуг, в управленческие расходы, расходы на реализацию и, соответственно, в цену продукции.
Амортизация основных средств осуществляется с целью создания финансового источника их возобновления.
Для проведения амортизационной политики в организации приказом ее руководителя создается комиссия, в которую включаются специалисты инженерной, экономической, юридической и других служб, обеспечивающих эффективность деятельности организации, разрабатывается положение о комиссии.
Результаты работы комиссии оформляются протоколами и являются основанием для отражения основных аспектов принятой амортизационной политики в учетной политике организации, для расчета амортизационных отчислений по конкретным объектам основных средств.
Амортизация основных средств начисляется в соответствии с Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденных постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 27.02.2009г. № 37/18/6 (с изм. и доп.).
Амортизация начисляется в соответствии с разработанной организацией амортизационной политикой ежемесячно до полного погашения стоимости объектов основных средств или их выбытия. Сумма начисляемой амортизации отражается и накапливается на пассивном (контрактивном) счете 02 «Амортизация основных средств».
Размер амортизационных отчислений напрямую зависит от срока службы объектов основных средств. Срок службы – это период, в течение которого объект сохраняет свои потребительские свойства.
Различают нормативный срок службы и срок полезного использования.
Нормативный срок службы – это срок, в течение которого объект теряет свою стоимость, установленный в нормативных документах в годах.
Вне зависимости от использования или не использования основных средств в организации нормативный срок их службы определяется в соответствии с постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30.09.2011г. №161 «Об установлении нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь» в зависимости от видов основных средств в соответствии с их классификацией.
Нормативный срок службы по объектам основных средств, не включенным в классификацию амортизируемых основных средств, устанавливается решением комиссии на основании технической документации организаций-изготовителей, а при ее отсутствии - путем оценки комиссией технического состояния объекта. При этом объект основных средств по решению комиссии относится к одной из подгрупп классификации амортизируемых основных средств с присвоением локального шифра, соответствующего выбранной подгруппе.
Срок полезного использования – ожидаемый или расчетный период эксплуатации основных средств.
Срок полезного использования устанавливается в годах (в соответствующем им количестве месяцев) в пределах между нижней и верхней границами диапазонов по группам амортизируемых объектов основных средств согласно Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и реальных условий, в которых основные средства будут использоваться.
Нижняя и верхняя границы диапазона срока полезного использования рассчитываются путем умножения нормативного срока службы на соответствующий коэффициент. При этом нижняя граница диапазона не может быть менее 1 года.
Наибольший срок полезного использования, которому соответствует наименьшее значение годовой суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению комиссии при освоении рынка, ухудшении возможности реализации продукции (работ, услуг) по причине неконкурентоспособности с учетом особенностей отдельных видов производства.
Наименьший срок полезного использования, которому соответствует наибольшее значение годовой суммы амортизационных отчислений, выбирается по усмотрению комиссии в случаях высокой конкурентоспособности производимой продукции (нарастание объема продаж, благоприятная конъюнктура рынка) с учетом особенностей отдельных видов производства.
Нормативный срок службы или срок полезного использования объектов основных средств, в том числе ранее находившихся в эксплуатации, определяется с даты принятия их к бухгалтерскому учету при вводе в эксплуатацию.
Комиссия вправе производить пересмотр нормативных сроков службы и сроков полезного использования основных средств с обязательным отражением в учетной политике возможности их пересмотра, с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, а также в случаях проведения переоценки основных средств с привлечением оценщика.
Для расчета суммы амортизационных отчислений устанавливается норма амортизации.
Норма амортизации – это доля, определяемая в процентах к стоимости основных средств, по которой рассчитывается сумма амортизационных отчислений, подлежащая включению в затраты организации на протяжении их нормативного срока службы или срока полезного использования.
Для расчета нормы амортизации по каждому объекту основных средств организации самостоятельно устанавливают нормативный срок службы или срок полезного использования в зависимости от конкретных условий и режима эксплуатации основных средств в организации, отличных от установленных в нормативных документах.
По каждой группе и по каждому виду основных средств в группе в нормативном документе дан шифр амортизации и нормативный срок службы в годах в соответствии с установленными условиями и режимом использования основных средств.
При этом следует учитывать, что нормативный срок службы установлен, например, по машинам и оборудованию исходя из двухсменной работы, а по некоторым их видам, например, кузнечно - прессовым массой более 100 тонн – исходя из 3-сменной работы. Если в организации другие условия функционирования основных средств, годовая норма амортизации корректируется.
По приобретенным основным средствам, бывшим в эксплуатации, комиссия организации по проведению амортизационной политики может установить срок службы вдвое ниже нормативного срока, указанного в классификации основных средств, в пределах верхней и нижней границы его диапазонов, но не ниже чем до 3-х лет по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, и 2-х лет – по остальным объектам основных средств.
Объектом начисления амортизации является амортизируемая стоимость.
В зависимости от конкретных условий начисления амортизации и условий функционирования объектов, стоимостью, от которой рассчитываются амортизационные отчисления, является:
– первоначальная стоимость объектов;
– переоцененная стоимость объектов с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством;
– недоамортизированная (остаточная) стоимость объектов без или с учетом ее последующих переоценок в соответствии с законодательством.
Величина недоамортизированной (остаточной) стоимости представляет собой разницу стоимости, по которой эти объекты числятся в бухгалтерском учете и сумм накопленной амортизации и обесценения, если таковые учитываются.
Организация вправе определить амортизируемую стоимость за вычетом ликвидационной стоимости объекта.
Ликвидационная стоимость представляет собой оценочную величину в текущих ценах, которую организация планирует получить от реализации объекта основных средств за вычетом предполагаемых затрат, связанных с его реализацией в конце устанавливаемого срока полезного использования указанного объекта. Ликвидационная стоимость рассчитывается исходя из предположения, что данный объект уже достиг того состояния, в котором, как можно ожидать, он будет находиться в конце срока полезного использования.
Организация может пересматривать сроки службы основных средств и амортизируемую стоимость в случаях:
– модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного технического диагностирования и освидетельствования, оформленных актами сдачи-приемки выполненных работ, – на сумму соответствующих затрат. Целесообразность изменения амортизируемой стоимости объекта или отнесения на затраты стоимости выполненных работ по техническому диагностированию и освидетельствованию устанавливается учетной политикой организации или комиссией в каждом случае;
– проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством;
– пересмотра размера амортизационной ликвидационной стоимости в случае ее применения при расчете амортизационных отчислений;
– выявления ошибки в определении амортизируемой стоимости;
– технического диагностирования и освидетельствования основных средств (может относиться на текущие затраты, а не на увеличение амортизируемой стоимости, что должно быть отражено в учетной политике организации);
– при моральном устаревании объекта и в других случаях в соответствии с законодательством.
Изменение амортизируемой стоимости производится комиссией и утверждается руководителем организации.
Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском учете организации основные средства как используемые, так и не используемые в предпринимательской деятельности, а также объекты, предоставленные организацией другим субъектам хозяйствования во временное владение, пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных вложений в материальные активы.
Объектами начисления амортизации не являются следующие группы и виды основных средств:
библиотечные фонды, сценическо-постановочные средства и оборудование;
фильмофонды, музейные и художественные ценности;
здания, сооружения, являющиеся памятниками архитектуры и искусства, включенные в Государственный список историко-культурных ценностей Республики Беларусь, за исключением зданий и сооружений, используемых организациями для осуществления предпринимательской деятельности, кроме зданий и сооружений, числящихся на балансовых счетах бюджетных организаций и некоммерческих организаций культуры;
основные средства государственных организаций, находящихся за границей;
– земельные участки.
Организация может применять следующие способы и методы начисления амортизации основных средств:
линейный способ, предполагает начисление амортизации в течение амортизационного периода равномерно по одной и той же норме;
нелинейный способ, который, в свою очередь, имеет три метода начисления амортизации: прямой метод суммы чисел, обратный метод суммы чисел и метод уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения от 1 до 2,5 раза;
производительный способ, применяется для амортизации активной части основных средств.
Начисление амортизации линейным и нелинейным способами по объектам основных средств производится:
по вновь введенным в эксплуатацию – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их ввода в эксплуатацию;
во вновь созданной организации или образованной в результате реорганизации амортизация основных средств начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организации.
Если объекты основных средств, не требующие монтажа, приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств на дату их приобретения, но фактически не эксплуатируются по причинам производственного и иного характера, амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем начала их фактической эксплуатации в соответствии с назначением их использования в данной организации. Течение срока полезного использования, установленного при приобретении указанных объектов, также начинается с момента начала их фактической эксплуатации.
Амортизация объектов основных средств начисляется организацией:
– по объектам, используемым в предпринимательской деятельности, исходя из нормативного или выбранного срока полезного использования линейным, нелинейным и производительным способами;
– по объектам, не используемым в предпринимательской деятельности, а также объектам бюджетных организаций – исходя из нормативного срока службы линейным способом;
– по объектам временных титульных зданий и сооружений – исходя из срока полезного использования, не превышающего нормативный срок строительства основного объекта, линейным способом.
Организация самостоятельно определяет способы и методы начисления амортизации с учетом действующего законодательства.
До окончания срока полезного использования амортизируемых объектов способы и методы начисления амортизации разрешается пересматривать с начала отчетного года с обязательным отражением их в учетной политике организации; а также в течение отчетного года в случаях завершения модернизации, реконструкции объектов основных средств, их дооборудования, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной их остановкой.
Линейный способ начисления амортизации основных средств.
Линейный способ заключается в равномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. При линейном способе начисления амортизации норма амортизации может рассчитываться в процентах или в сумме.
Годовые нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока эксплуатации объекта у одного балансодержателя или собственника должны совпадать. Несовпадение этих норм возможно в случаях изменения условий эксплуатации объектов, иных изменений порядка начисления амортизации вне зависимости от причин таких изменений.
Норма амортизации в процентах годовая определяется путем деления 100% на установленный нормативный срок службы или срок полезного использования в годах, затем определяется месячная норма амортизации путем деления годовой нормы амортизации на 12 месяцев.
Сумма амортизационных отчислений начисляется ежемесячно путем умножения амортизируемой стоимости каждого объекта основных средств на рассчитанную месячную норму амортизационных отчислений.
Норма амортизации в сумме устанавливается делением амортизируемой стоимости основного средства на установленный нормативный срок службы или срок полезного использования в годах, а затем в месяцах.
Пример. Амортизируемая стоимость оборудования составляет 12 000 000 р., нормативный срок использования 4 года.
Годовая норма амортизации устанавливается в процентах и рассчитывается следующим образом: 100% / 4 года = 25 %.
Амортизация начисляется ежемесячно, для чего годовая норма амортизации делится на 12, то есть 25 % / 12 месяцев = 2,0833 %.
Сумма амортизационных отчислений за месяц будет равна: 12 000 000 р. * 083333 % / 100 = 250 000 р.
Годовая норма амортизации в сумме устанавливается следующим образом:
12 000 000 р. / 4 года = 3 000 000 р.
Амортизация начисляется ежемесячно, поэтому годовая норма амортизации делится на месяцев и составит 250 000 р. ( 3 000 000 р. / 12 мес.).
Пример. Первоначальная стоимость оборудования составляет 12 000 000 р., ликвидационная стоимость определена в сумме 1500 000 р., амортизируемая стоимость составит 10 500 000 р., то есть 12 000 000 р. – 1 500 000 р., нормативный срок использования 4 года.
Норма амортизации устанавливается в процентах и рассчитывается следующим образом: 100% / 4 года = 25 % / 12 мес. = 2,0833 %.
Сумма амортизационных отчислений за месяц будет равна: 10 500 000 р. * 2,0833 % / 100 = 218 750 р.
Нелинейный способ начисления амортизации основных средств.
Нелинейный способ заключается в неравномерном (по годам) начислении организацией амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.
Нелинейный способ не применяется при начислении амортизации следующих объектов:
– здания, сооружения, за исключением антенн и взлетно-посадочных полос;
– машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3 лет, легковые автомобили (кроме эксплуатируемых в качестве служебных, относимых к специальным, а также используемых для услуг такси);
– оборудование гражданской авиации, срок полезного использования которого определяется исходя из временного ресурса;
– уникальное оборудование, предназначенное для использования в испытаниях, производстве опытных партий продукции;
– предметы интерьера, включая офисную мебель;
– предметы для отдыха, досуга и развлечений.
При нелинейном способе нормы начисления амортизации в первом и каждом из последующих лет срока могут быть различными, годовая сумма амортизационных отчислений рассчитывается в зависимости от применяемого метода.
Прямой метод суммы чисел лет
Прямой метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Сумма чисел лет срока полезного использования объекта определяется по следующей формуле
СЧЛ = |
Спи * (Спи + 1) |
, |
(1) |
2 |
где СЧЛ – сумма чисел лет выбранного организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срока полезного использования объекта;
Спи – выбранный организацией самостоятельно в пределах установленного диапазона срок полезного использования объекта.
Пример. Амортизируемая стоимость оборудования составляет 12 000 000 р., нормативный срок использования 4 года.
Сумма чисел лет равна 4 * (4+1) / 2 = 10 лет или 1+2+3+4 = 10 лет.
Норма амортизации на первый год составляет: (4 / 10) *100 = 40%
Сумма амортизации за каждый месяц первого года составит:
12 000 000 р.* 40 % / 12 мес. * 100 = 400 000 р.
За 1-й год сумма амортизации будет начислена в размере 4 800 000 р.
Норма амортизации на второй год составит: (3 /10) *100 = 30%
Сумма амортизации за каждый месяц второго года составит:
12 000 000 р.* 30 % / 12 мес. *100 = 300 000 р.
За 2-й год сумма амортизации будет начислена в размере 3 600 000 р.
Норма амортизации на третий год составит: (2 /10) *100 = 20%
Сумма амортизации за каждый месяц третьего года составит:
12 000 000 р.* 20 % / 12 мес. *100 = 200 000 р.
За 3-й год сумма амортизации будет начислена в размере 2 400 000 р.
Норма амортизации на четвертый год составит: (1 /10) *100 = 10%
Сумма амортизации за каждый месяц четвертого года составит:
12 000 000 р. * 10 % / 12 мес. *100 = 100 000 р.
За 4-ый год сумма амортизации будет начислена 1 200 000 р.
Всего за четыре года сумма амортизации будет начислена в размере 100% амортизируемой стоимости объекта основных средств, то есть 12 000 000 р.
Обратный метод суммы чисел лет
Обратный метод суммы чисел лет заключается в определении годовой суммы амортизационных отчислений исходя из амортизируемой стоимости объектов основных средств и отношения, в числителе которого - разность срока полезного использования и числа лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, увеличенная на 1, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется по формуле
Агод = АС x |
Спи - Сопи + 1 |
, (2) |
СЧЛ |
где Агод – годовая сумма амортизационных отчислений;
АС – амортизируемая стоимость основных средств;
Спи – срок полезного использования объекта основных средств;
Сопи – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта;
СЧЛ – сумма чисел лет, рассчитанная по формуле, применяемой при расчете амортизационных отчислений прямым методом суммы чисел лет.
Пример. Амортизируемая стоимость оборудования составляет 12 000 000 р., нормативный срок использования 4 года.
Сумма чисел лет равна 4 * (4+1)/2 = 10 лет или 1+2+3+4 = 10 лет.
Норма амортизации на первый год составляет: (4 – 4 +1 / 10) * 100 = 10%
Сумма амортизации за каждый месяц первого года составит:
12 000 000 р. * 10 % / 12 мес. * 100 = 100 000 р.
За 1-й год сумма амортизации будет начислена в размере 1 200 000 р.
Норма амортизации на второй год составит: (4 – 3 +1 /10) * 100 = 20%
Сумма амортизации за каждый месяц второго года составит:
12 000 000 р. * 20 % / 12 мес. * 100 = 200 000 р.
За 2-й год сумма амортизации будет начислена в размере 2 400 000 р.
Норма амортизации на третий год составит: (4 - 2 +1 /10) * 100 = 30%
Сумма амортизации за каждый месяц третьего года составит:
12 000 000 р. * 30 % / 12 * 100 = 300 000 р.
За 3-й год сумма амортизации будет начислена в размере 3 600 000 р.
Норма амортизации на четвертый год составит: (4 - 1 +1 /10) * 100 = 40%
Сумма амортизации за каждый месяц четвертого года составит:
12 000 000 р. * 40 % / 12 * 100 = 400 000 р.
За 4-ый год сумма амортизации будет начислена 4 800 000 р.
Всего за четыре года сумма амортизации будет начислена в размере 100% амортизируемой стоимости объекта основных средств, то есть 12 000 000 р.
Метод уменьшаемого остатка
При использовании метода уменьшаемого остатка годовая сумма начисленной амортизации рассчитывается исходя из определяемой на начало отчетного года недоамортизированной (остаточной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта, скорректированной на установленный организацией коэффициент ускорения (от 1 до 2,5 раза). |
Пример. Амортизируемая стоимость оборудования 12 000 000 р., нормативный срок использования 4 года.
Организация установила повышающий коэффициент 1,2.
На 1-й год норма амортизации рассчитывается следующим образом:
100 % / 4 года * 1,2 = 30 %.
Сумма амортизации за каждый месяц первого года составит:
12 000 000 р.* 30 % / 12 мес. * 100 = 300 000 р.
За первый год сумма амортизации начислена в размере 3 600 000 р.
На 2-й год организация установила такой же коэффициент ускорения, норма амортизации остается такой же, а сумма амортизации рассчитывается не от первоначальной стоимости объекта, а от остаточной и за каждый месяц первого года составит:
(12 000 000 р. – 3 600 000 р.) * 30 % / 12 мес. *100 = 210 000 р.
За второй год сумма амортизации будет начислена в размере 2 520 000 р.
На 3-й год норма амортизации остается такой же (30%), а сумма амортизационных отчислений составит:
(12 000 000 р. – 3 600 000 р. – 2 520 000) * 30 % / 12 мес. 100 = 147 000 р.
За третий год сумма амортизации будет начислена в размере 1 746 000 р.
За 4-ый год сумма амортизации равна остаточной стоимости объекта (без умножения на норму амортизации) и составит 4 130 000 р.:
12 000 000 р. – 3 600 000 р. – 2 520 000 – 1 746 000 = 4 130 000 р.
Ежемесячная сумма амортизации начисляется в размере ее 1/12 части, т.е. по 344 500 р.
Всего за четыре года сумма амортизации будет начислена в размере 100% амортизируемой стоимости объекта основных средств, то есть 12 000 000 р.
Производительный способ начисления амортизации основных средств.
Производительный способ заключается в начислении амортизации исходя из амортизируемой стоимости объекта основных средств и отношения натуральных показателей объема продукции (работ, услуг), выпущенной (выполненных) в текущем периоде, к производственному ресурсу данного объекта.
Амортизационные отчисления производительным способом рассчитываются в каждом отчетном периоде по формуле
АОt = ОПРt x |
АС |
, |
(3) |
|
где АОt – сумма амортизационных отчислений в году t;
АС – амортизируемая стоимость объекта;
ОПРt – прогнозируемый в течение срока эксплуатации объекта объем продукции (работ, услуг) в году t;
t = 1, ..., n – годы нормативного срока или срока полезного использования объекта.
При вводе в эксплуатацию отдельных объектов основных средств, амортизацию по которым предполагается начислять производительным способом, по решению комиссии исходя из технических характеристик устанавливается ресурс каждого объекта - количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, которое в соответствии с технической документацией может быть выпущено (выполнено) на протяжении всего срока эксплуатации объекта. Период, в течение которого будет выпущено (выполнено) указанное количество продукции (работ, услуг) в натуральных показателях, определяется как срок полезного использования данного объекта.
Производительный способ применяется по активной части основных средств – машинам, оборудованию, транспортным средствам. Его применение наиболее эффективно в организациях с сезонным производством, так как позволяет увязать начисление амортизации с интенсивностью использования основных средств, а следовательно, и их износа.
Амортизация начисляется:
– исходя из выработки продукции (для амортизации стоимости машин и оборудования);
– исходя из пробега в километрах (по транспорту).
Пример. Амортизируемая стоимость оборудования 12 000 000 р. Срок использования 4 года. Производственный ресурс оборудования рассчитан исходя из его производительности, указанной в техническом паспорте. За 4 года эксплуатации планируется выпустить 10 000 изделий. Следовательно, на одно изделие норма начисления амортизации составит 1 200 р. (12 000 000 р. / 10 000 изделий).
Ежемесячно по данным бухгалтерского учета определяется фактическое количество выпущенных изделий на данном оборудовании и фактическая сумма амортизационных отчислений начисляется путем умножения рассчитанной нормы амортизационных отчислений в рублях на фактическое количество изделий, выпущенных за каждый отчетный месяц.
За первый месяц эксплуатации оборудования выпущено 210 изделий.
Сумма амортизационных отчислений за месяц составит:
210 изд. * 1 200 р. = 252 000 р.
Аналогично начисляется амортизация за последующие месяцы в течение всего амортизируемого периода.
Пример. Амортизируемая стоимость транспортного средства составляет 12 000 000 р. Норма пробега за нормативный срок эксплуатации 300 000 км.
Норма амортизационных отчислений рассчитана в рублях на 1000 км пробега и составила 40 000 р. (12 000 000 р. / 300 000 км * 1 000 км).
Ежемесячно по путевым листам определяется фактический пробег транспортного средства за месяц и умножается на установленную норму амортизационных отчислений в рублях, делится на 1000 км. Таким образом, определяется фактическая сумма амортизационных отчислений, подлежащая включению в себестоимость продукции (работ, услуг).
В примере за первый месяц фактический пробег транспортного средства составил 2000 км.
За отчетный месяц амортизационные отчисления будут начислены в сумме 80 000 р. (2000 км * 40 000 р. / 1000 км).
В периоды функционирования основных средств в условиях эксплуатации, отличающихся от принятых при установлении нормативных сроков службы или сроков полезного использования (влияния агрессивной среды, сменности, других отклонений от установленных изготовителем или собственником объектов основных средств базовых режимов работы), комиссия вправе своим решением скорректировать месячную норму (сумму) амортизации объекта путем применения поправочного коэффициента.
При наличии отклонений от установленных изготовителем или собственником базовых режимов работы корректировка рассчитанных месячных норм (сумм) амортизационных отчислений осуществляется путем умножения месячной нормы (суммы) на значение поправочного коэффициента, величина которого устанавливается комиссией и не может принимать значения менее 0,5 и более 2.
При установлении поправочных коэффициентов к нормативным срокам службы или срокам полезного использования производится корректировка годовых норм (сумм) амортизации на коэффициенты, рассчитанные как величина, обратная значению коэффициентов, установленных к нормативным срокам службы или срокам полезного использования основных средств. В этом случае комиссия вправе производить корректировку установленного нормативного срока службы или срока полезного использования:
– если по окончании нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств сумма начисленной амортизации составляет менее 100 % его стоимости, то установленный нормативный срок службы или выбранный срок полезного использования подлежит пересмотру организацией в сторону увеличения;
– если сумма начисленной амортизации объекта основных средств достигает 100 % его стоимости до окончания нормативного срока службы или выбранного срока полезного использования, установленный нормативный срок службы или срок полезного использования подлежит пересмотру организацией в сторону уменьшения.
По объектам основных средств, введенным в эксплуатацию в рамках реализации инвестиционных проектов согласно бизнес-планам инвестиционных проектов, организация вправе в течение двух лет с даты их ввода в эксплуатацию для корректировки рассчитанных месячных норм (сумм) амортизационных отчислений по решению комиссии применять понижающий поправочный коэффициент в диапазоне от 0,2 до 1.
По объектам основных средств, непосредственно используемым для осуществления научно-технической деятельности, а также при производстве высокотехнологичных товаров, оказании высокотехнологичных услуг, определяемых таковыми в соответствии с законодательством, за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, комиссия вправе применять для корректировки рассчитанных месячных норм (сумм) амортизационных отчислений повышающий коэффициент в диапазоне от 1 до 3.
Поправочные коэффициенты могут применяться по всем основным средствам или по отдельным объектам и могут пересматриваться в течение года.
Начисление амортизации отражается в бухгалтерском учете ежемесячно на основании ведомости начисления амортизации основных средств, которая составляется в начале года и включает следующую информацию: инвентарный номер и наименование объекта основных средств, нормативный срок службы или срок полезного использования, шифр и норма амортизации (годовая, за месяц), повышающий коэффициент (в случае применения начисления амортизации методом уменьшаемого остатка), амортизируемая стоимость, сумма амортизационных отчислений за отчетный месяц и нарастающим итогом, остаточная стоимость.
По вновь поступившим основным средствам и выбывшим в отчетном месяце амортизация соответственно начинает начисляться и прекращает начисляться со следующего месяца. Поэтому в ведомости начисления амортизации предусмотрены дополнительные строки: амортизация по основным средствам, поступившим в предыдущем периоде (+), и амортизация по основным средствам, выбывшим в предыдущем периоде (-).
Пример. В отчетном году в организации за январь согласно ведомости начисления амортизации сумма амортизационных отчислений составляет 30 000 000 р.
15 января введен в действие новый объект основных средств, амортизация по которому за месяц рассчитана в сумме 200 000 р., но ее начисление будет производиться только с февраля.
4 января списано оборудование вследствие его полной непригодности к дальнейшей эксплуатации, амортизация его стоимости начислена за январь в сумме 300 000 р.
За февраль необходимо начислить амортизацию основных средств организации в сумме 29 900 000 р. (30 000 000 р. + 200 000 р. – 300 000 р.).
По полностью самортизированным основным средствам дальнейшая амортизация прекращается, поэтому в последующем в ведомости начисления амортизации против такого объекта ставится отметка – 100% амортизации.
Начисление амортизации отражается следующими бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 20 К-т сч. 02 – начислена амортизация по основным средствам, эксплуатируемым в основном производстве, производящем один вид продукции;
Д-т сч. 23 «Вспомогательные производства» К-т сч. 02 – начислена амортизация основных средств вспомогательных производств;
Д-т сч. 25 К-т сч. 02 – начислена амортизация по основным средствам, эксплуатируемым в сложных основных и вспомогательных производствах;
Д-т сч. 26 К-т сч. 02 – начислена амортизация по основным средствам, используемым в сфере управления организацией;
Д-т сч. 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» К-т сч. 02 – начислена амортизация по основным средствам, используемым в обслуживающих производствах и хозяйствах;
Д-т сч. 44 «Расходы на реализацию» К-т сч. 02 – начислена амортизация по основным средствам, используемым при реализации продукции (работ, услуг), товаров;
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 – начислена амортизация по основным средствам, используемым не в предпринимательской деятельности организации.
По основным средствам, приобретенным или созданным за счет средств бюджетного финансирования, финансовой помощи, начисленная амортизация относится на прочие расходы, так как бюджетное финансирование, полученная финансовая помощь из других источников отражаются в составе прочих доходов организации. Поэтому с целью взаимоувязки начисления амортизации с указанным финансированием амортизационные отчисления по объектам основных средств, приобретенным за счет этих средств, относятся на прочие расходы бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02.
В случае, если часть затрат на формирование первоначальной стоимости объекта основных средств финансировалась за счет собственных средств организации, а часть – за счет средств полученной финансовой помощи, для определения амортизации, относимой на себестоимость (в дебет счетов 20, 23, 25, 26) и на прочие расходы (в дебет счета 91/4) рассчитывается корректирующий коэффициент.
Пример. Организация приобрела объект основных средств, первоначальная его стоимость 20 000 000 р., НДС 20% - 4 000 000 р. Для его приобретения организации была предоставлена финансовая помощь из бюджета в размере 12 000 000 р., то есть, 60 % от стоимости основного средства с учетом НДС, которая использована на указанную цель в полном объеме (деньги получены на расчетный счет организации). Остальная стоимость объекта финансировалась за счет собственных средств организации. Оплата счета поставщика произведена полностью с расчетного счета. Объект построен хозяйственным способом и введен в эксплуатацию. Годовая норма амортизации по приобретенному объекту – 25%.
В учете составляются следующие бухгалтерские записи:
Д-т сч. 51 К-т сч. 98 – 12 000 000 р. – на сумму полученной финансовой помощи;
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 – 20 000 000 р. - на стоимость приобретенного у поставщика объекта основных средств (без НДС);
Д-т сч. 18 К-т сч. 60 – 4 000 000 р. – на НДС, предъявленный к оплате поставщиком;
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 – 24 000 000 р.- на оплаченную сумму поставщику;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08 – 20 000 000 р. – объект введен в эксплуатацию.
Произведен расчет корректирующего коэффициента:
12 000 000 р. / 24 000 000 р. = 0,6.
Сумма НДС, принимаемого к зачету в пределах расходования собственных средств организации, составит:
4 000 000 р. * 0,4 = 1 600 000 р. и отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 68 К-т сч. 18 - 1 600 000 р. – на сумму зачета НДС в пределах расходования собственных средств организации.
Сумма НДС, списываемая за счет полученных бюджетных средств, рассчитывается аналогично, составит 2 400 000 р. и отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 98 К-т сч. 18 – 2 400 000 р. – на сумму НДС в пределах использования средств финансовой помощи.
Сумма амортизации, относимой ежемесячно на себестоимость продукции, работ, услуг, составит:
20 000 000 р.* 25% /12 мес. / 100 = 416 667 р.* 0,4 = 166 667 р., и отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 20, 23, 25, 26 К-т сч. 02 – 166 667 р.
Сумма амортизации, относимой на прочие расходы, составит:
20 000 000 р.* 25% /12 мес./ 100 = 416 667 р.* 0,6 = 250 000 р., и отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 91/4 К-т сч. 02 –250 000 р.
Списание финансовой помощи в состав прочих доходов в размере начисленной амортизации отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 98 К-т сч. 91/1–250 000 р.
При выбытии основных средств по любой причине сумма накопленной по ним амортизации списывается со счета 02 бухгалтерской записью:
Д-т сч. 02 К-т сч. 01.
Начисление амортизации не производится:
– во время проведения модернизации объектов основных средств, их дооборудования, полной или частичной реконструкции, достройки, технического диагностирования и освидетельствования с полной остановкой объекта или его части, а также при консервации объектов в соответствии с законодательством. При этом в случае проведения указанных работ с полной остановкой части объекта начисление амортизации не производится только по указанной части в зависимости от соотношения натуральных показателей данного использования;
– по объектам основных средств, полученным организацией в собственность (хозяйственное ведение, оперативное управление) вследствие погашения обязательств должником, не используемым ею в предпринимательской деятельности и предназначенным для отчуждения, - в течение 12 месяцев начиная с месяца их принятия на учет в качестве основных средств.
При простое основных средств до 3-х месяцев амортизация начисляется применяемым до простоя объекта способом без изменения нормы амортизации. Порядок отражения амортизационных отчислений на счетах бухгалтерского учета не изменяется.
При простое основных средств свыше 3-х месяцев амортизация начисляется применяемым до простоя объекта способом без изменения нормы исходя из его амортизируемой стоимости начиная с месяца, следующего за датой истечения трехмесячного срока нахождения в простое, но относится на прочие расходы по текущей деятельности бухгалтерской записью:
Д-т сч. 90 с/сч. 10 «Прочие расходы по текущей деятельности» К-т сч. 02.
По основным средствам, находящимся в государственной собственности, после принятия решения о ликвидации, работы по их уничтожению (сносу, демонтажу) могут продолжаться до 6 месяцев. Основные средства списываются с учета только после завершения этих работ, амортизация прекращает начисляться с момента утверждения акта о списании.