Тема: Существенность в аудите Понятие существенности

Данный вопрос регулируется ФПСАД 4 «Существенность в аудите», утвержденным Постановлением Правительства № 696 от 23 сентября 2002 года (в ред. Постановления Правительства № 532 от 7 октября 2004 года).

Формулировка стандартного аудиторского заключения признает отчетность достоверной во всех существенных аспектах.

Аудитор считает, что незначительные ошибки, содержащиеся в отчетности, не могут повлиять на экономические решения, принимаемые пользователем.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности (п.3 ФПСАД 4).

Круг пользователей отчетности является открытым и аудитор не может предусмотреть все возможные ситуации, в которых может использоваться выданное им заключение. Поскольку круг пользователей, и соответственно их интерес к конкретным показателям бухгалтерской отчетности неизвестен, аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению (п.4 ФПСАД 4).

В некоторых случаях при проведении проверок по специальному заданию, существенность отдельных показателей может быть установлена нормативным актов или договором на проведение аудита.

В чем измеряется существенность?

Уровень существенности – это установленный аудитором критерий (граница), в пределах которого искажения будут оцениваться им как несущественные, а выше которого – как существенные.

Существенность в аудите является оценочной, субъективной категорией. Существенность связана с высокой вероятностью наличия мелких, незначительных нарушений и ошибок в аудируемой отчетности. Действительно, на практике, вряд ли найдется организация, которая в точности соблюдает все положения многочисленных инструкций и положений. Нельзя исключить мелкие неточности, ошибки ввода и другие тому подобные ошибки.

Если в ходе проверки аудитор обнаруживается ошибки, не превышающие уровень существенности, аудитор делает вывод о достоверности проверяемого показателя во всех существенных аспектах. (То есть наличие несущественных, по мнению аудитора, ошибок допускается).

Количественный уровень существенности выражается, как правило, в процентах, или в денежных единицах (рублях или другой валюте).

Например, если в отчетности отражена выручка в размере 100 000 рублей, аудитор может предположить, что ошибка до 2%, то есть до 2 000 рублей будет считаться несущественной. 2% -это уровень существенности в относительном выражении, а 2 000 рублей – уровень существенности в абсолютном выражении.

Хотя никаких жестких требований к установлению уровня существенности ни международные, ни национальные стандарты аудита не содержат, в практике аудита классической точечной границей существенности принято считать 5%.

Можно использовать «диапазонный подход» к установлению уровня существенности. В этом случае уровень существенности устанавливается, например, в 3%-5%. При этом 3% будет называться нижней границей существенности, а 5% соответственно верхней границей существенности. Если выявленная ошибка составляет до 3%, проверяемый показатель считается достоверным во всех существенных аспектах. Если выявленная ошибка составляет свыше 5%, проверяемый показатель считается недостоверным. А если выявленная ошибка попадает в диапазон от 3% до 5%, то аудитору следует провести дополнительные (сверх обычных, стандартных) процедуры для окончательного формирования мнения о достоверности проверяемого показателя. Данный подход является более объективным, но и более трудоемким, поэтому на практике применяется точечная граница существенности.

Д.С.Лутов и А.А.Шапошников³⁰ называют установление диапазонной границы «методом "разделительной полосы», когда уровень существенности устанавливается не одним значением, а промежутком между двумя значениями. Этот способ также не решает проблему минимального разрыва, а, скорее, является психологическим приемом, облегчающим принятие решения».

Классическим является диапазон от 2 до 10%. То есть ошибка свыше 10% по мнению большинства аудиторов-практиков является существенной.

Аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений, количественную оценку которых невозможно установить, являются (п.4 ФПСАД):

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием. Например, компания, производящая молочные продукты, не раскрыла в бухгалтерской отчетности метод оценки запасов. Сравнивая данные такой отчетности с данными отчетности другой организации, также производящей молочные продукты, и применяющей метод ФИФО для оценки запасов, пользователь не сможет определить степень влияния различий в учетной политике на результаты хозяйственной деятельности организации.

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица. Например, организация реализует права, порядок налогообложения которых не урегулирован (неиспользованную квоту на выбросы в атмосферу). Поскольку существует значительная неопределенность в исчислении налога на добавленную стоимость с данных сделок, данный факт должен быть раскрыт в пояснительной записке в соответствии с требованиями ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». Без раскрытия данного факта пользователь не будет информирован о налоговом риске. Но поскольку это именно риск, то есть вероятность потерь, точную количественную оценку факта отсутствия такого раскрытия дать не представляется возможным.

Оценка существенности качественных искажений, количественную оценку которых провести невозможно, представляет значительную сложность при проведении проверки.