Критерии разграничения аудита и сопутствующих аудиту услуг

В соответствии с п.4 ФПСАД N 24 разграничение аудита и сопутствующих аудиту услуг проводится по уровню уверенности, предоставляемого пользователям в отношении достоверности проверенной аудитором информации:

• проведение аудита должно обеспечить предполагаемым пользователям разумный уровень уверенности в достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• проведение обзорных проверок обеспечивает предполагаемым пользователям ограниченный уровень уверенности в достоверности финансовой информации;

• проведение согласованных процедур и компиляции не предусматривает такую уверенность.

Под уверенностью понимается "убежденность аудитора в отношении надежности … финансовой (бухгалтерской) отчетности…" (п. 7 ФПСАД N 24).

Прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги

В соответствии с частью 7 статьи 1 Федерального закона аудиторские организации, индивидуальные аудиторы наряду с аудиторскими услугами могут оказывать прочие услуги, при условии:

• такие услуги связаны с аудиторской деятельностью

• и оказание их не влечет возникновение конфликта интересов и не создает угрозу возникновения такого конфликта.

Услуги, указанные в части 7 статьи 1 Федерального закона, не являются аудиторскими в смысле Федерального закона.

Приведенный в пунктах 1 - 10 части 7 статьи 1 Федерального закона перечень услуг, которые аудиторские организации, индивидуальные аудиторы могут оказывать наряду с аудиторскими услугами, не является исчерпывающим.

Введение нового понятия "прочие связанные с аудиторской деятельностью услуги", не признаваемые аудиторскими услугами в смысле Закона N 307-ФЗ, означает, что клиенты аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов, заказывая подобные услуги, не смогут теперь учесть их для целей исчисления налога на прибыль на основании норм пп. 17 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в качестве расходов на аудиторские услуги. Такие затраты можно будет учесть, используя, к примеру, нормы пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги) или пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на юридические и информационные услуги).

Услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности

Оказание данных услуг имеет сложное нормативное регулирование. Они были включены в состав прочих аудиторских услуг еще пунктом 9 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента Российской Федерации N 2263 от 22 декабря 1993 г, где указано, что аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок могут оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, а в Законе № 119-ФЗ от 7 августа 2001 года к ним присоединилась и услуга по составлению отчетности, откуда эта формулировка благополучно «перекочевала» в Закон № 308-ФЗ.

Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523 был принят ФПСАД 31, в соответствии с которым «компиляция финансовой информации - сбор, классификация и обобщение финансовой информации. Задание по компиляции финансовой информации обычно включает составление финансовой (бухгалтерской) отчетности (которая может являться полным набором финансовых отчетов или может таковым не являться), но может также включать сбор, классификацию и обобщение иной финансовой информации».

Такого рода определение вполне подходит под «восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление бухгалтерской (финансовой) отчетности». Услуги в виде компиляции отнесены законом к сопутствующим услугам.

Возникает проблема: если считать услуги по составлению отчетности прочими услугами, их могут оказывать любые организации – бухгалтерские, консалтинговые и т.д., если сопутствующими услугами – то только аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Законодательно этот вопрос не урегулирован.

Кроме того, такого рода услуги не всегда совместимы с аудитом. Согласно статье 5 п.1 пп. 4 Закона аудит не может проводиться аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудита, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности физическим и юридическим лицам, в отношении этих лиц.

Норма направлена на соблюдение принципа независимости аудита. Считается, что если в ходе проверки аудитор обнаружит ранее сделанную им ошибку, ему будет сложно ее признать, боясь потерять свой авторитет, имидж и клиента.

Зарубежная практика. «Норма о запрете совмещения аудита и бухгалтерских услуг соответствует международной практике. Например, с целью восстановления доверия к финансовой отчетности публичных компаний в США в июле 2002 г. был принят Закон Сарбейнса-Оксли, призванный усилить независимость внешних аудиторов. Одним их ключевых аспектов в вопросе независимости аудитора является оказание неаудиторских услуг аудиторскому клиенту. Нельзя аудировать те данные, в подготовке которых аудиторская фирма участвовала, оказывая, например, услуги по ведению бухгалтерского учета, оценке активов и так далее. Поэтому Закон Сарбейнса-Оксли запрещает аудитору предоставлять своему клиенту ряд неаудиторских услуг, в том числе ведение бухгалтерского учета, внедрение информационных систем и другие».

Если в нарушение этой нормы аудит все же будет проведен, выданное аудиторское заключение будет признано не имеющим юридической силу (как последствия ничтожной сделки, заключенной с нарушением законодательства).

Судебная практика по данному вопросу мне неизвестна. Вероятность нарушения данной нормы крайне мала. Наверное, нет аудитора который бы не знал о существовании данного запрета. На практике вопрос решается просто. Восстановлением учета или составлением отчетности занимается ООО «Аудит-Океан», а аудит проводит ЗАО «Океан-Аудит». Даже иногда одни и те же аудиторы приходят и составлять, и проверять (запрет сформулирован только для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов).

Здесь есть две стороны: для клиента это выгодно, так как компании одной аудиторской группы представляют ему скидку, в то же время он несет риски невыявления возможных ошибок, которые могла бы выявить аудиторская проверка, проведенная другой аудиторской организацией.