1. Гибкие бюджеты и анализ отклонений.

Статический (жесткий) бюджет — это документ с определенными объемами продажи и производства продукции (работ, услуг), потребления ресурсов и соответствующими результатами деятельности организации на планируемый период при установленном уровне деловой активности.

В отличие от статического гибкие бюджеты применяются как на стадии планирования, так и по окончании отчетного периода. В первом случае — это совокупность статических бюджетов, в которых различным объемам выручки от продаж соответствуют пропорционально изменяющиеся суммы переменных затрат при одной и той же величине постоянных затрат. Такие гибкие бюджеты используются до начала планируемого периода при рассмотрении, оценке и выборе оптимального варианта будущего статического бюджета из нескольких (табл. 5.7).

Во втором случае гибкий бюджет составляется после окончания отчетного периода и используется для анализа себестоимости продукции (работ, услуг) и оценки фактического финансового результата. Для э цели в гибком бюджете приведены переменные затраты по плану на фактический объем продаж, а постоянные затраты остаются в неизменной величине, приведенной в статическом бюджете на отчетный период.

На основе статического и гибкого бюджетов Ч. Т. Хорнгрен и Дж. Фостер предусматривают возможность использовать несколько уровней выявления отклонений при анализе финансовых результатов:

- нулевой (поверхностный) - сравнение фактической (операционной) прибыли с бюджетной;

-первый уровень - сопоставление фактических затрат по статьям переменных и постоянных расходов с затратами по этим статьям расходов в статистическом бюджете;

- второй уровень - с помощью гибкого (переменного) бюджета выявляются отклонения, вызванные изменением объема продаж и цен;

- третий уровень — осуществляется сравнение по затратам (по материалам - факторы норм и цен закупки, заработной плате - количество отработанных часов и расценки и т.п.), детализация ценовых отклонений по территориям, покупателям и др.

Вызывает недопонимание первый уровень анализа. Какой смысл сравнивать фактические затраты по цехам и видам вырабатываемых в них продукции, полуфабрикатов и работ с затратами, предусмотренными в статических бюджетах этих цехов на запланированное количество продукции, полуфабрикатов и работ? При невыполнении плана выпуска и продаж продукции при этом будет определена экономия, а при перевыполнении - перерасход.

на себя в этом примере некорректность в разделении административных и коммерческих расходов на переменные (5 84 000) и постоянные (5 80 000). Такое соотношение в действительности не может быть. Что относится в административных расходах к переменным: оплата труда руководству компании, амортизация офиса, его содержание, легковой транспорт, услуги связи и т.п.? Нет, конечно.

В наших учебниках также приводятся эти четыре уровня отклонений. В основе нулевого уровня лежит сравнение статического бюджета с фактическими результатами. Целесообразно ли сравнивать переменные затраты, приведенные по статьям в статическом бюджете, с фактическими затратами?

Расчеты на первом уровне предполагают использование данных гибкого бюджета, который учитывает изменение затрат в зависимости от изменения уровня издержек. При этом производственные и административные затраты делятся на переменные и постоянные. Для переменных затрат определяют норму в расчете на единицу продукции; постоянные затраты не зависят от деловой активности организации, поэтому их сумма остается неизменной как для статического, так и для гибкого бюджета.

Второй уровень анализа предполагает расчет отклонений по цене ресурсов (например, разница между фактической и нормативной ценами их приобретения), умноженная на фактический объем продажи продукции (работ, услуг).

Задача третьего уровня состоит в определении отклонения фактического расхода того или иного вида ресурсов от расхода, предусмотренного в бюджете (материалов - в натуральных единицах измерения, рабочего времени - в часах и т.п.).

О. Н. Волкова считает, что «базисом при составлении гибких бюджетов обычно выступает единица выпуска продукции. Однако следует подчеркнуть, что это возможно только в случае, когда производится один вид изделий. Если в рамках одного бюджета (например, бюджета одного из производственных подразделений) планируется выпуск нескольких видов продукции, разработка требует несколько иного подхода.

В качестве одного из вариантов приводится нормативное время Нормо-час позволяет свести к единому показателю выпуск продукции разных видов. Но прямые материальные затраты будут изменяться пропорционально объему выпущенной продукции, а остальные переменные затраты будут распределяться по-другому.

Из приведенного автором примера следует, что если организация производит более одного вида продукции, статический (жесткий) и гибкие бюджеты производства могут быть построены лишь путем агрегирования нормативов каждого вида продукции.

Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер отмечают; «сторонники директ-костинг утверждают, что постоянная часть производственных расходов более тесно связана со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретно единиц. Поэтому их следует относить к затратам на период н сразу списывать на реализацию без внесения в себестоимость продукции» (с. 50). В то же время, необходимо иметь в виду, что «маржинальный доход - это разница между выручкой и всеми переменными расходами, включая производственные и административные. В отличие от него валовая маржа, или валовая прибыль, исчисляется как разница между выручкой и цеховой производственной себестоимостью реализованной продукции (включая постоянные косвенные производственные расходы)» (с. 52).

В связи с этим возникает вопрос, в какой области управления экономикой организации необходимо исчислять и рассматривать маржинальный доход? В Отчете о прибылях и убытках (ф. № 2), как следует из §§ 88-94 МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» и российского ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», не предусматривается деление расходована переменные и постоянные, не исчисляется маржинальный доход. Такие данные используются только внутри организации при принятии управленческих решений и носят конфиденциальный характер.

Тогда возникает следующий вопрос: какова достоверность информации о постоянных затратах? Во всех учебниках приводятся примеры расчета маржинального дохода, в которых остатки готовой продукции и товаров отгруженных, право собственности на которые не перешло к покупателю (например, при экспорте), на начало и конец периода отсутствуют. То есть, предполагается, что объем производства продукции и ее продажи в отчетных месяцах одинаковы. Но так не бывает. На средних и крупных предприятиях имеются большие остатки незавершенного производства в цехах, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, право собственности на которые еще не перешло к покупателю.

Как определить при этом себестоимость только проданной продукции по статьям калькуляций, чтобы выделить переменные и постоянные затраты с достаточной глубиной аналитичности (по цехам, видам продукции, статьям общепроизводственных затрат), если запись Д-т счета 90 «Продажи» (субсчет 2 «Себестоимость») в К-т счетов 43 Готовая продукция» или 45 «товары отгруженные» - такой информации не содержит?

В Методических рекомендациях по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса приведена рекомендуемая форма калькуляции себестоимости продукции, в которой по статьям расшифрованы затраты отчетного месяца (Д-т счета 20 «Основное производство») + остаток незавершенного производства на начало учетного периода - остаток на конец = итого себестоимость готовой продукции (на весь выпуск и на единицу продукции). То есть, себестоимость выпущенной продукции по статьям калькуляции расшифрована только в части затрат текущего месяца. Но для разделения затрат на постоянные и переменные требуется информация 0 затратах по статьям, которая формируется при выпуске продукции по кредиту счета 20 «Основное производство» в корреспонденции со счетом 43 «Готовая продукция».