1.2 Оцінка нематеріальних активів у обліку та звітності
Нематеріальний актив відображається у балансі, якщо:
–– існує імовірність отримання у майбутньому економічних вигод від його використання;
–– його вартість (оцінка) може бути достовірно визначена.
Не визнаються активами:
витрати на дослідження;
організаційні витрати (витрати на реєстрацію підприємства, емісію цінних паперів тощо);
витрати на перебазування або реорганізацію частини чи усього підприємства;
витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;
витрати на внутрішньо генерований гудвіл;
витрати на рекламу та просування продукції до ринку.
Ці витрати відображаються у звіті про фінансові результати і визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони мали місце.
Первісна вартість нематеріальних активів обчислюється за собівартістю їх придбання чи створення і складається з:
ціни (вартості) придбання;
мита;
непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню;
–– інших витрат, безпосередньо пов’язаних із придбанням активу та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Первісна вартість нематеріальних активів може збільшуватись на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та терміну використання, які будуть сприяти збільшенню початково очікуваних майбутніх економічних вигод.
Справедлива вартість нематеріального активу — це сума, за якою актив може бути обмінений чи отриманий в операції між незалежними, обізнаними та зацікавленими сторонами.[9, c. 431-433]
Якщо нематеріальний актив був безкоштовно отриманий підприємством, то його собівартість дорівнює справедливій ринковій вартості на дату прийняття його на баланс.
Придбані або створені нематеріальні активи зараховуються на баланс за первісною вартістю. Особливості початкової оцінки нематеріального активу залежать від способу його одержання (табл. 1.2). Проте в будь-якому випадку у вартість нематеріального активу не включаються відсотки за кредит, який підприємство використовувало для його придбання (створення), і курсові різниці, якщо актив був придбаний з оплатою в іноземній валюті. У першому випадку відсотки за кредит завжди відображаються у складі фінансових витрат, а курсові різниці, що виникнуть при розрахунках за нематеріальний актив, — у складі інших доходів (витрат) звичайної діяльності.[12, c. 150-151]
Таблиця 1.2 - Оцінка нематеріальних активів у обліку та звітності по П(С)БО 8
Дата здійснення оцінки |
Нематеріальний актив |
|||||||
створений власними силами |
отриманий іншим шляхом |
|||||||
з оплатою грошовими коштами |
в обмін на подібний актив |
в обмін на неподібний актив |
безплатно |
як внесок до статутного капіталу |
при об’єднанні підприємств |
|||
В обліку |
||||||||
При первісному визнанні (на дату здійснення господарської операції) |
Первісна вартість |
|||||||
Прямі витрати на оплату праці + + прямі матеріальні витрати + + інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього активу |
Ціна придбання – – отримані знижки + + непрямі податки та мита, що не відшкодовуються + + інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням активу та доведенням його до стану придатності для використання за призначенням |
Залишкова вартість переданого активу (якщо вона дорівнює справедливій) |
Справедлива вартість переданого активу (якщо вона менше його залишкової вартості) |
Справедлива вартість переданого активу +(–) отримана (передана) сума грошових коштів |
Справедлива вартість |
Справедлива вартість, узгоджена з засновниками (учасниками) |
Справедлива вартість |
|
В обліку (подальші витрати) |
||||||||
Протягом звітного року |
Первісна вартість нематеріального активу + Витрати на удосконалення нематеріальних активів, підвищення їх можливостей і терміну корисної експлуатації, які сприяють збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод |
|||||||
У фінансовій звітності (балансі) |
||||||||
На дату балансу |
Балансова вартість = Первісна (переоцінена) вартість – Знос (переоцінений знос) |
|||||||
Взагалі у світовій бухгалтерській практиці існує три підходи до визначення справедливої вартості нематеріальних активів, які зараховуються на баланс.
Витратний підхід — використовується при оцінці вартості НМА у тому випадку, якщо неможливо знайти аналоги, а прибуток, що прогнозується, не є стабільним. Оцінюючи повний перелік витрат варто врахувати усі існуючі витрати, такі як праця, матеріали, витрачені на формування об’єкту НМА, собівартість науково-методичного забезпечення, індивідуалізації власної продукції, логотипу, ліцензії, сертифікату тощо.
Порівняльний (ринковий) підхід — застосовується у тому випадку, коли є достатньо розвинений ринок продаж оцінюваних НМА. Даний підхід заснований на принципі ефективно функціонуючого ринку, на якому інвестори купують та продають активи аналогічного типу, приймаючи при цьому незалежні рішення.
Підхід прибутковості — використовується, як правило, при оцінці патентів та ліцензій, торгівельної марки, майнових прав. Цей метод заснований на розрахунку економічних вигод, пов’язаних з отриманням надприбутку на активи за рахунок НМА.
При цьому слід пам’ятати, що у бухгалтерському обліку витрати на ремонт та витрати на поліпшення нематеріальних активів розмежовані за економічним змістом.
Ті ж витрати, які дозволяють отримати тільки первісно визначені майбутні економічні вигоди (і не більше того), та підтримують об’єкт нематеріальних активів у придатному для використання експлуатації стані, включаються до складу витрат того періоду, у якому такі затрати були понесені.[15, c. 112-114]
1.3 Облік надходження нематеріальних активів
Нематеріальні активи надходять на підприємство в результаті їх придбання, створення власними силами, безоплатного отримання або шляхом обміну на інші активи (рис. 1.1)
Рис. 1.1 Напрямки надходження нематеріальних активів
Планом рахунків для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних необоротних активів призначений рахунок 15 «Капітальні інвестиції».[3]
За дебетом рахунка 15 «Капітальні інвестиції» відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом — їх зменшення внаслідок прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів.
Для обліку витрат на придбання (створення) нематеріальних необоротних активів використовується субрахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».
Надходження нематеріальних активів може здійснюватись шляхом:
придбання;
розробки;
внесення засновниками до статутного капіталу;
безоплатного одержання;
отримання в обмін на неподібні активи.
Бухгалтерські записи операцій з придбання (створення) нематеріальних активів мають вигляд:
1) відображено придбання нематеріальних активів за сумою договору:
Д-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
К-т 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками»;
На суму ПДВ:
Д-т 641 «Розрахунки за податками»;
К-т 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками»;
На суму ПДВ на умовах авансової оплати:
Д-т 644 «Податковий кредит»;
К-т 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками»;
2) зарахування придбаного об’єкта до складу нематеріальних активів:
Д-т 12 «Нематеріальні активи»;
К-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
3) Відображено понесені витрати на створення нематеріального активу:
Д-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65, 66, 23, 20);
Списання витрат на створення об’єктів при зарахуванні їх до складу нематеріальних активів:
Д-т 12 «Нематеріальні активи»;
К-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
4) відображені понесені витрати на модернізацію об’єкта нематеріальних активів:
Д-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
К-т рахунків різних активів і зобов’язань (65, 66, 23, 20);
Списання витрат на модернізацію об’єкта нематеріальних активів:
Д-т 12 «Нематеріальні активи»;
К-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
5) відображені понесені витрати на дослідження (дослідження можливості технічного вдосконалення виробництва).
Д-т 941 «Витрати на дослідження і розробки»;
К-т рахунків різних активів і зобов’язань;
6) відображені внески засновників до статутного капіталу нематеріальними активами:
а) Д-т 46 «Неоплачений капітал»;
К-т 40 «Статутний капітал» — на суму внеску за вартістю, що вказана в установчих документах.
б) Д-т 12 «Нематеріальні активи»;
К-т 46 «Неоплачений капітал» — на суму одержаних від засновників об’єктів нематеріальних активів.
7) відображення в обліку безоплатно одержаних об’єктів нематеріальних активів:
Д-т 12 «Нематеріальні активи»;
К-т 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»;
8) відображення в обліку операцій по надходженню нематеріальних активів шляхом обміну на подібні або неподібні активи.
Відображення в обліку обміну подібними активами здійснюються записами:
а) списання зносу переданого нематеріального активу:
Д-т 133 «Знос нематеріальних активів»;
К-т 12 «Нематеріальні активи»;
б) списання залишкової вартості цього самого нематеріального активу:
Д-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
К-т 12 «Нематеріальні активи»;
в) нарахування зобов’язань з ПДВ:
Д-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
К-т 26 «Розрахунки за податками»;
г) отримання нематеріального активу внаслідок обміну:
Д-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»;
К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;
д) відображення ПДВ:
Д-т 641 «Розрахунки за податками»;
К-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;
ж) залік заборгованостей за обміном (бартером):
Д-т 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;
К-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
з) введення нематеріального активу в експлуатацію:
Д-т 12 «Нематеріальні активи»;
К-т 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».
Як відомо, неподібними вважаються активи, які мають різну справедливу вартість та різне функціональне призначення, тому при обміні неподібними активами в обліку та звітності під час обміну такими активами треба відображати фінансовий результат від процесу обміну.[16, c. 631]
Бухгалтерські проводки обміну неподібними активами:
а) списання зносу переданого нематеріального активу:
Д-т 133 «Знос нематеріальних активів»;
К-т 125 «Авторські та суміжні з ними права»;
б) списання залишкової вартості цього самого активу:
Д-т 972 «Втрати від зменшення корисності активів»;
К-т 125 «Авторські та суміжні з ними права»;
в) відображення доходу від передачі в обмін нематеріального активу:
Д-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
К-т 742 «Дохід від відновлення корисності активів»;
г) нарахування зобов’язання з ПДВ:
Д-т 742 «Дохід від відновлення корисності активів»;
К-т 641 «Розрахунки за податками»;
ґ) отримання готової продукції в обмін на нематеріальні активи:
Д-т 26 «Готова продукція»;
К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;
д) відображення ПДВ:
Д-т 641 «Розрахунки за податками»;
К-т 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»;
е) отримання грошових коштів (на суму різниці між переданим та отриманим активом:
Д-т 311 «Поточні рахунки в національній валюті»;
К-т 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
є) відображення заліку взаємної заборгованості з обміну:
Д-т 972 «Втрати від зменшення корисності активів»;
К-т 125 «Авторські та суміжні з ними права»;
ї) визначення фінансового результату:
Д-т 793 «Результати іншої звичайної діяльності»;
К-т 972 «Втрати від зменшення корисності активів»;
Д-т 742 «Дохід від відновлення корисності активів»;
К-т 793 «Результат іншої звичайної діяльності».[19, c. 201-209]