3.3. Нормативний метод обліку витрат

Нормативний метод є похідним від методу управління за відхиленнями. Нормативна система управління витратами являє собою сукупність процедур щодо планування, нормування, відпуску матеріалів у виробництво, складання внутрішньої звітності, калькулювання собівартості продукції та наступного проведення економічного аналізу і контролю на підставі норм витрат.

Нормативний метод контролю витрат передбачає наявність норм витрат, які задовольняють потреби планування та обліку, що дає змогу до початку виробничого процесу складати нормативну калькуляцію продукції, а після його завершення на підставі нормативної калькуляції та поточного обліку відхилень і змін норм визначити фактичну собівартість продукції.

Перевагою нормативного обліку витрат в управлінні собівартістю є те, що облік проводиться в ході технологічного процесу, а тому будь-які відхилення чи зміни норм виявляються негайно, на тій чи іншій операції. Важливе місце відводиться документуванню відхилень за місцями їх виникнення.

Важливим завданням нормативного обліку є своєчасне попередження нераціонального використання ресурсів підприємства, оперативний аналіз витрат на виробництво, який дозволяє розкривати невраховані при плануванні і в практичній роботі резерви, визначити результати госпрозрахункової діяльності підприємства, що беруть участь у виробничому процесі (цехів, ділянок тощо).

Нормативний метод обліку витрат може використовуватися на різних видах підприємств, як промислових, так і непромислових, але найбільш широке застосування він знайшов на промислових підприємствах із серійним виробництвом одного або декількох видів продукції, ідентичної в межах одного виду, де немає сенсу вести облік витрат за кожним зразком цієї продукції (машинобудування, виробництво меблів, швейна та шкіряна промисловість, виробництво шин тощо), а також на підприємствах харчової промисловості, на яких виготовляється продукція, що потребує повсякденного відвантаження, а отже виникає потреба в її оцінці до кінця звітного місяця за нормативною собівартістю, остільки фактична собівартість може бути визначена тільки після закінчення звітного періоду.

Нормативний метод може застосовується з позамовним та попередільним методами обліку витрат для оцінки і контролю за використанням виробничих ресурсів підприємства в цілому та його окремих підрозділів. Наприклад, можна перевірити відповідність використаних у виробництві матеріалів, напівфабрикатів, трудових ресурсів тощо, приклад 3.1. В цьому випадку він не є офіційною частиною облікової політики підприємства.

Нормативний метод може також бути визначений обліковою політикою підприємства щодо оцінки запасів (готової продукції, незавершеного виробництва тощо). В цьому випадку запаси оцінюються за нормативними витратами на одиницю продукції замість фактичних.

Нормативна собівартість готової продукції – це попередньо визначена собівартість одиниці готової продукції, помножена на кількість таких одиниць .

Алгоритм розрахунку фактичної собівартості продукції за застосування нормативного методу наведено на малюнку 3.3.

Суть методу обліку нормативних витрат на виробництво продукції полягає в тому, що всі виробничі витрати на виготовлення готової продукції (незавершеного виробництва) та сама готова продукція відображаються у фінансовому обліку за їх нормативними значеннями з наступним урахуванням відхилень.

Нормативна (планова) собівартість одиниці продукції визначається за формулою 3.3.

ПС=ЗВЗ + ПВЗ : КЗП , де (3.3)

ПС – нормативна (планова) собівартість одиниці продукції, грн.;

ЗВЗ – змінні виробничі витрати на одиницю продукції, грн.;

ПВЗ – заплановані постійні виробничі витрати на місяць, грн.

КЗП – кількість зразків готової продукції, що буде виготовлена протягом місяця.

Нормативна собівартість продукції – це вид попередньої собівартості до початку виробництва. Вона складається на підставі діючих стандартних норм витрат на конкретний вид продукції у розрізі статей витрат.

Нормативи витрат на одиницю продукції підприємство встановлює самостійно, з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін ( п. 21 П(С)БО 9 “Запаси” ) .

Для наближення нормативних витрат до фактичних підприємству необхідно регулярно перевіряти і переглядати як норми витрат, так і ціни ( п. 21 П(С)БО 9 “Запаси”).

Методика складання нормативної калькуляції продукції залежить від галузевих особливостей.

Нормативна калькуляція застосовується для обчислення оцінки вартості випущеної продукції, незавершеного виробництва, браку у виробництві, визначенні понаднормативних витрат тощо.

Попереднє складання нормативних калькуляцій собівартості кожного виду продукції (напівфабрикатів)

Поточний облік зміни норм для корегування нормативної калькуляції

Поточний облік фактичних витрат виробництва з відокремленим обліком витрат за нормами та обліком відхилень від норм

Групування відхилень від норм за місцями їх виникнення та аналіз причин і умов їх виникнення (розрахунково-аналітичний метод)

Розрахунок фактичної виробничої собівартості окремих видів продукції на основі нормативної калькуляції

Розрахунок фактичної виробничої собівартості окремих видів реалізованої продукції

Розрахунок фактичної виробничої собівартості реалізованої продукції

Розрахунок повної фактичної собівартості реалізованої продукції та окремих її видів з урахуванням частки визнаних адміністративних витрат та частки визнаних витрат на збут

Мал. 3.3.Алгоритм розрахунку фактичної собівартості продукції за звітний місяць.

При застосуванні нормативного методу оцінки запасів при їх відпуску у виробництво всі негативні відхилення, які виникли внаслідок перевищення встановлених норм прямих витрат є понаднормативними виробничими витратами і тому повинні разом з нерозподіленими загальновиробничими витратами відноситися до фактичної собівартості реалізованої продукції. Фактична собівартість реалізованої готової продукції при наявності позитивних і негативних відхилень буде складатися з нормативної виробничої собівартості цієї реалізованої продукції, зменшеної на величину позитивних відхилень від норм та збільшеної на величину негативних відхилень та нерозподілених загальновиробничих витрат. В таблиці 3.13. наведені алгоритми розрахунку нормативної та фактичної собівартості продукції, що визначені діючою нормативною базою з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах України.

Таблиця 3.13.

Розрахунок нормативної, фактичної виробничої собівартості продукції та собівартості реалізованої продукції при застосуванні нормативного методу обліку витрат.

№	Нормативний документ	Вид собівартості	Алгоритм розрахунку
1.	Типове Положення з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції у промисловості (затв. Постановою Кабінету Міністрів України 26.04.96. № 473) п. 196	Фактична собівартість продукції	, де - фактична собівартість продукції, грн.; - нормативна (планова) собівартість продукції, грн.; - відхилення від норм, грн.; – зміни норм, грн.
2.	П(С) БО 16 п.11	Нормативна (планова) виробнича собівартість продукції	, де – нормативні (планові) прямі матеріальні витрати, грн.; – нормативні (планові) прямі витрати на оплату праці, грн.; – інші прямі нормативні (планові) витрати, грн.; – нормативні (планові) загальновиробничі витрати, грн.
3.	П (С) БО 16 п.11; П(С) БО 9, п.16, п. 21; Методичні рекомендації з формування собівартості продукції у промисловості (затв. наказом Держкомітету промислової політики України 02.02.2001 № 47)	Фактична собівартість реалізованої продукції	, де - фактична собівартість реалізованої продукції, грн.; - нерозподілені загальновиробничі витрати, грн.

До нормативної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: нормативні прямі матеріальні витрати; нормативні прямі витрати на оплату праці, інші нормативні прямі витрати та нормативні загальновиробничі витрати. Якщо протягом звітного періоду відбулися зміни норм (позитивні чи негативні), то різниця між позитивними та негативними змінами відноситься на збільшення (зменшення) нормативної виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), за якою було внесено ці зміни.

Зміни норм витрат матеріальних і трудових ресурсів відбуваються за рахунок впровадження у виробництво організаційно-технічних заходів, заміни деяких видів сировини і матеріалів, заміни деяких видів технологічного обладнання тощо. Ці зміни фіксуються в спеціальних повідомленнях, що складаються окремо на зміни норм матеріальних витрат, норм витрат часу, розцінок та цехових витрат.

В повідомленнях вказуються види продукції, на які змінені норми, різниця від зміни норми, причина введення нової норми, дата введення. Після цього вносяться зміни до нормативних (планових) калькуляцій.

Нові норми вводяться з першого числа наступного місяця після зміни.

Зміни норм викликають необхідність переоцінки незавершеного виробництва. Фактична собівартість продукції обчислюється з урахуванням змін норм та відхилень від норм.

Галузеві особливості та специфіка окремих виробництв впливають на вибір моделі нормативного обліку для кожного підприємства. В практиці можна виділити наступні варіанти організації нормативного обліку витрат:

Облік ведеться за нормативними витратами.

Нормативні витрати Відхилення від нормативних витрат = Фактичні витрати

На рахунках бухгалтерського обліку рух матеріальних цінностей оцінюється за нормативами (основні матеріали, незавершене виробництво, готова продукція). Всі виявлені відхилення накопичуються і в кінці звітного періоду приєднуються до нормативних витрат.

Ведеться паралельний облік фактичних і нормативних витрат.

Цей варіант передбачає відображення витрат на виробництво в двох оцінках: за фактичними та нормативними витратами і наступним визначенням величини відхилень:

Фактичні витрати – Нормативні витрати = Відхилення

Облік ведеться змішаним способом.

Перший напрямок. Нормативна собівартість незавершеного виробництва на кінець місяця визначається як різниця між нормативною сумою витрат на виробництво та нормативною собівартістю готової продукції. В результаті усі відхилення осідають в залишках незавершеного виробництва.

Другий напрямок. Спрямований на дотримання норм основних витрат. Відхилення не відображаються в облікових регістрах та на рахунках. Суми відхилень від норм витрат визначаються за кожною групою однорідних виробів за звітний період шляхом співставлення фактичних та нормативних витрат на фактичні обсяги виробництва продукції. Незавершене виробництво оцінюється за нормативною собівартістю витрат сировини, матеріалів та напівфабрикатів.

Методика калькуляційних розрахунків за двома напрямками передбачає: відхилення від норм повністю відносити на собівартість готової продукції; відхилення від норм розподіляти між готовою продукцією та незавершеним виробництвом.

Приклад 3.4. Підприємство випікає караваї “Святковий”. Виробнича програма на рік – 12000 шт. В січні місяці планується виробництво – 1000 шт. В місяці 20 робочих днів. В реалізацію щодня відвантажується 50 шт. караваїв. Планові закупівельні ціни на основну сировину і матеріали: 1 тонна борошна – 2000 грн.; 1 тонна цукру – 2000 грн.; 1 тонна ізюму – 10000 грн.

Протягом місяця підприємством було закуплено і оприбутковано: 10 тонн борошна за ціною 1800 грн. за 1 тонну; 10 тон цукру по 1900 грн. за 1 тонну; 3 тонни ізюму по 10000 грн. за 1 тонну. Ці ціни включають транспортно-заготівельні витрати. Згідно з пунктом 9 П(С)БО 9 “Запаси” транспортно-заготівельні витрати можуть включатися до собівартості придбаних запасів або загальною сумою відображатися на окремому субрахунку рахунка обліку запасів. На підприємстві транспортно-заготівельні витрати відносяться до собівартості придбаних матеріалів.

Покажемо вартість придбаних сировини і основних матеріалів за фактичними і нормативними цінами, розрахунок наведений в таблиці 3.14.

Таблиця 3.14.