Профессиональное суждение аудитора

Профессиональное суждение аудитора вырабатывается в процессе анализа профессиональной проблемы, не имеющей стандартного решения. Осуществление аудиторских проверок непосредственно связано с реализацией профессионального суждения аудитора. Как правило, использование профессионального суждения происходит практически на всех этапах аудиторской деятельности (планировании, сборе и оценке аудиторских доказательств, выражении мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.). От профессионализма аудитора зависит качество его работы и, в конечном итоге, аудиторское заключение.

Эксперты в области аудиторской деятельности рассматривают профессиональное суждение аудитора как:

• обобщение представлений о доказательстве в точных науках на случай, когда приходится привлекать и интуицию, которая не основывается на догадке, а подкрепляется опытом информацией аудитора в рассматриваемых вопросах;

• мнение (заключение) определенного лица, являющееся основанием для принятия им решений в условиях неопределенности;

• окончательный вывод, принимаемый аудитором по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения, основанный на знаниях, квалификации и опыте работы аудитора и являющийся базой для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно определить порядок его действий не представляется возможным. Другими словами, под суждением аудитора следует понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах.

Ссылки стандартов аудиторской деятельности на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, а должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов.

Профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками.

Во-первых, это собственное мнение аудитора, которое не исключает наличие иных мнений по исследуемому вопросу.

Во-вторых, мнение аудитора выражается в условиях неопределенности по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения.

В-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется.

В-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора.

Профессиональное суждение формируется на основе анализа информации, поступающей к аудитору. В результате обработки и в процессе изучения информации вырабатывается суждение. Законы, правила и нормы, воздействующие на информационный поток и процесс аудита, так или иначе влияют и на результаты аудита.

Общие требования, предъявляемые к работе аудитора, такие, как независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение, закреплены национальным бухгалтерским законодательством (Федеральный Закон «О бухгалтерском учете») и МСФО. А это – нейтральность, целостность, последовательность, сопоставимость, правильное оформление и пр. В этой связи совокупность требований к профессиональному суждению аудитора формулируется как:

• осмотрительность, поскольку мнение высказывается аудитором в условиях неопределенности;

• учет факторов, ограничивающих уместность информации, по которой высказывается суждение;

• сопоставимость пользы от профессионального суждения и затрат на него;

• использование синтеза экономического и юридического содержания хозяйственных операций, на основании которого определяется заключительное суждение.

Область применения профессионального суждения определена в МСА и сводится к выражению мнения о наличии и величине аудиторского риска, определении уровня существенности искажений проверяемой бухгалтерской отчетности, количестве и характере аудиторских процедур, документировании аудиторского процесса, особенностях раскрытия информации. В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчетность компании, подтверждается профессиональным суждением независимого ауди-тора. Тем самым пользователи данной финансовой отчетности получают определенную уверенность в объективности использованного в отчетности профессионального суждения. Необходимость профессионального суждения бухгалтера и аудитора обусловлена возможностью возникновения в процессе аудиторских проверок ситуаций, в которых аудитор должен на некоторое время стать бухгалтером, чтобы выразить суждение о правильности действий по бухгалтерскому учету отдельных фактов хозяйственной жизни в условиях противоречий и пробелов в законодательстве, регулирующем данные операции. При этом, когда мнения бухгалтера и аудитора не совпадают, возникает вопрос, кто из них прав?

Сравнительный анализ содержания понятия профессионального суждения в бухгалтерском учете и аудите позволило выявить ряд особенностей, обусловленных как требованиями нормативных актов (либо отсутствием таковых) в области регулирования вопросов учета и аудита, так и спецификой деятельности. Использование профессионального суждения в области бухгалтерского учета предусмотрено международными и национальными стандартами бухгалтерского учета и отчетности, а в области аудита – международными и федеральными стандартами аудита. Определение понятия профессионального суждения не приводится ни в стандартах бухгалтерского учета, ни в стандартах аудита. Фиксируется лишь область его применения. В условиях рыночной экономики мнение профессионального бухгалтера – это именно то, что он думает, а не то, что решает за него кто-нибудь другой. В процессе аудита финансовой отчетности компании аудитор обязан рассмотреть и оценить все значительные профессиональные суждения бухгалтера, подготовившего эту отчетность. При этом определяется полнота информации, на основе которой бухгалтер вынес свое суждение по конкретному вопросу, применимость и обоснованность подходов и допущений, примененных бухгалтером, конкретность полученных бухгалтером выводов. Мнение аудитора о финансовой отчетности компании, выраженное по итогам аудита, среди прочего отражает и результаты оценки профессиональных суждений, использованных при подготовке финансовой отчетности.

Границы применения профессионального суждения нормативными актами не установлены, что предполагает их определение субъектами профессионального суждения во внутренних регламентирующих документах.

В связи с тем, что последствия использования профессионального суждения могут быть значимыми с точки зрения влияния на формирование качественной финансовой отчетности, важен контроль за достоверностью профессионального суждения. В бухгалтерском учете подобный контроль, как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита; в аудите - в рамках внутреннего и внешнего контроля качества аудита.

Особенности применения профессионального суждения в аудите и бухгалтерском учете обобщены в табличной форме.

Профессиональное суждение в финансовой отчетности и аудите

Показатель	В финансовой отчетности	В аудите
Содержание понятия	Мнение, заключение определен-ного лица, являющееся основанием для принятия им решения в условиях неопределенности	Экспертный метод оценки в условиях неопределенности
Неопределенность	Отсутствие однозначных требова-ний и правил в МСФО, неясность всех деталей свершившегося факта хозяйственной жизни к его экономическому содержанию	Недостаточно формализо-ванные ситуации и процеду-ры, а также выбор из имею-щихся вариантов при отсут-ствии очевидных аргументов для однозначного выбора
Область применения	Признание объекта (определяется, заключены ли в объекте будущие экономические выгоды; насколько вероятен приток или отток этих выгод; насколько надежно может быть измерена себестоимость или стоимость объекта); оценка конкрет-ных фактов и событий (соотношение экономического содержания и правовой формы; возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов или про-цесса потребления заключенных в них экономических выгод, возмож-ности устаревания материальных запасов, возможности погашения сомнительной дебиторской задолженности)	Определение аудиторского риска, уровня существен-ности искажений проверяе-мой финансовой отчетности, объема аудиторских проце-дур, документирование ауди-та, оценка характера раскры-тия информации
Надежность информации при использо-вании профес-сионального суждения	Не гарантируется; зависит от профессионализма бухгалтера	Не гарантируется; зависит от профессионализма аудитора
Контроль за достовер-ностью профессио-нального суждения	Как правило, осуществляется в рамках системы внутреннего контроля экономического субъекта, а также путем проведения внешнего аудита	Осуществляется в рамках системы внутреннего и внешнего контроля аудита

Таким образом, профессиональное суждение – это мнение, заключение профессионала, которое служит основанием для принятия решений в условиях неопределенности, которая может возникнуть при отсутствии однозначных требований и правил в МСФО, неясности всех деталей свершившегося события или операции. Профессиональное суждение требуется при оценке возможного срока полезной службы основных средств и нематериальных активов, возможности погашения дебиторской задолженности, числа возможных обращений по гарантийным обязательствам компании и т.п. и базируется на знаниях, опыте и квалификации специалистов. Задачи специалиста определить: как идентифицировать, оценить, когда признать объект, какую информацию о нем и в каком объеме раскрыть в отчетности. В этих случаях специалисты должны руководствоваться духом и аргументацией МСФО – «Принципов подготовки и представления финансовой отчетности».

Профессиональное суждение бухгалтера, оформляемое как система документов, включаемых в учетную политику организации, является уникальным средством. С его помощью осуществляется процесс реальной либерализации системы бухгалтерского учета, происходит совершенствование стандартов по бухгалтерскому учету и разрешаются противоречия действующих стандартов. Учетная политика определяется как совокупность принципов, допущений, правил и подходов к формированию финансовой отчетности. Существуют три способа определения учетной политики: на основании национальных правил и общепринятой практики, исходя из общих определений и критериев, и по аналогии со сходными операциями. Принципы помогают специалистам применять стандарты и решать вопросы, которые не нашли отражения, а сходство операций устанавливается на основе профессионального суждения.

Профессиональное суждение, представляющее собой новое явление в отечественной учетной теории и практике, опыт реализации которого еще незначителен, требует соответствующих знаний, навыков и умений для самостоятельного принятия решений и всестороннего их обоснования в условиях неопределенности. В связи с этим наметилась устойчивая тенденция потребности в бухгалтере новой формации (управленческом бухгалтере), превращении его в одну из ключевых фигур в системе управления бизнесом. На рынке труда четко обозначился спрос на специалистов, умеющих использовать преимущества мировой интеграции, а образование бухгалтера и аудитора должно отвечать международным профессиональным стандартам образования, принятым в международной практике.

Стратегия выражения аудитором своего мнения

Стратегия возможности выразить свое мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с международными принципами и правилами финансовой отчетности предоставляется аудитору. Выражая свое мнение аудитор должен использовать следующие фразы:

• «дает достоверное и объективное представление»;

• «представляет объективно и во всех существенных аспектах».

Эти фразы являются равнозначными.

Стратегия выражения мнения о достоверности финансовой отчетности является целью аудита.

Под достоверностью должна пониматься степень точности данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователям на основании этой отчетности принимать правильные экономические решения. В частности, о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении.

Аудитор должен соблюдать «Кодекс этики профессиональных бухгалтеров» Международной федерации бухгалтеров и проводить аудит в соответствии с МСА.

Аудитор должен проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма. Он должен осознавать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой отчетности.

Стратегия «объема аудита» как аудиторская процедура считается необходимой для достижения цели аудита в заданных условиях. Процедуры должны определяться аудитором с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов и нормативных актов. Если необходимо, то и с учетом условий договоренностей о проведении аудита и требований по составлению отчетности.

Согласно МСА аудит призван обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Стратегия достаточной уверенности должна относиться к сбору доказательств. Понятие достаточной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Стратегия присущих аудиту ограничений влияет на возможность обнаружения аудитором существенных искажений.

Стратегия ограничений зависит от следующих причин:

• использование тестирования (выборочный характер проверки);

• ограничения, связанные с возможностью сговора;

• преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер.

Таким образом, стратегия формирования явления аудитора основывается на его профессиональных суждениях. В частности в сборе:

– аудиторских доказательств;

– выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств, например путем оценки разумности расчетов в ходе подготовки финансовой отчетности.

Стратегия ответственности аудитора перед обществом

Стратегической чертой аудиторской профессии должно являться осознание своей ответственности перед обществом – клиентами, кредиторами, правительством, работодателями, служащими, инвесторами, деловым и финансовым сообществом и лиц, полагающихся на объективность и порядочность профессиональных бухгалтеров в целях обеспечения профессионального ведения коммерческой деятельности.

Стратегические интересы общества согласно Кодекса этики МФБ определяются как коллективное благосостояние сообщества людей и институтов, которым предоставляются и услуги аудиторов в соответствии с международными принципами и правилами (стандартами).

Международные стандарты в большой степени определяются интересами общества:

• стратегия независимых аудиторов должна обеспечивать целостность и эффективность финансовой отчетности. Она представляется в финансовые учреждения для получения кредитов, а акционерам – для получения капитала;

• стратегия финансовых директоров должна способствовать эффективному использованию ресурсов организации;

• стратегия внутренних аудиторов должна обеспечивать уверенность в разумной системе внутреннего контроля для повышения достоверности внешней финансовой информации;

• стратегия консультантов должна быть нацелена на выполнение обязанностей, продиктованных обществом и способствовать принятию правильных управленческих решений.

Стратегическими принципами этики аудитора являются:

• честность (откровенность и честность при предоставлении профессиональных услуг);

• объективность (справедливость, отсутствие предвзятости, конфликтов интересов или влияния других лиц);

• профессиональная компетентность и должная тщательность (поддержание профессиональных знаний и умений);

• конфиденциальность (неразглашение соответствующей информации);

• профессиональное поведение (поддерживать хорошую репутацию профессии);

• технические стандарты (выпускаемые МСА, МСФО и другие);

• независимость (свобода от какой-либо заинтересованности).

Стратегическое планирование работы аудитора

Планирование – это разработка общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам и масштабам аудиторской проверки. Планирование должно осуществляться для проведения аудиторской проверки любых организаций, независимо от их масштаба (схема).

Схема планирования аудиторской работы

Вся информация по планированию аудита должна быть задокументирована. В аудиторском файле должна быть зарегистрирована вся проведенная работа. Это должно использоваться для обоснования выданного аудиторского мнения.

Необходимо задокументировать следующие аспекты проведенной работы:

• разработка и утверждение стратегии аудиторской проверки;

• подготовка и разработка общего плана аудиторской проверки;

• подготовка и разработка аудиторских программ.

При разработке общего плана аудита необходимо иметь в виду следующие вопросы:

• знание бизнеса;

• понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• риск и существенность;

• характер, сроки и объем процедур;

• координация, направление работы, надзор за ней и её анализ;

• прочие аспекты (допущение о непрерывности деятельности предприятия, существование аффинированных лиц, дополнительные задания, характер и сроки отчетности).

Необходимо разработать и документировать программу аудита, определяющую характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур для общего плана аудита.

Стратегически программа аудита является набором инструкций для ассистентов аудитора, выполняющих аудиторскую проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы. В программу аудита вклю-чаются также задачи по каждой области аудита и бюджет времени с указанием количества часов, определенных на различные области и процедуры аудита.

При необходимости общие планы аудита и программа аудита по ходу аудита могут пересматриваться.

Стратегия получения знаний о бизнесе

Аудитор должен обладать знаниями или получить знания о деятельности проверяемой организации. Объем знаний должен быть достаточным для выполнения и планирования событий, операций и методов работы, которые по мнению аудитора могут существенно влиять на финансовую отчетность, проверку или аудиторское заключение (схема)