7.6. Способы и проблемы оценки иных показателей налогового бремени

Перейдем к оценкам показателей мезоэкономического уровня. Здесь исчисляются схожие три вида показателей, но отнесенные при этом к какой-либо конкретной территории: субъекту РФ или муниципальному образованию.

Целью мезоэкономического исчисления налогового бремени является получение количественных показателей воздействия как федеральных, так региональных и местных налогов на источник их уплаты применительно к данной территории, на основании которых регион (муниципалитет) могли бы принимать объективные решения по тому или иному аспекту совершенствования своей налоговой политики в пределах предоставленных им полномочий.

Налоговое бремя на экономику территории отражает ту часть произведенного экономикой данной территории общественного продукта, которая перераспределяется посредством налогообложения в пользу федерального центра и соответствующего территориального образования.

По своей сути он тождественен показателю налоговой нагрузки на экономику страны в целом. Как следствие, упрощенный концептуальный подход к его исчислению для региона – это отношение общей суммы налоговых поступлений (фактически поступивших или начисленных) к валовому региональному продукту (ВРП) или реже – сумме валовой добавленной стоимости в регионе (ВДС):

, (7.13)

где – налоговая нагрузка на экономику региона реальная или номинальная, – налоговые доходы консолидированных бюджетов субъектов РФ фактически уплаченные или начисленные, соответственно.

Валовый региональный продукт – это обобщающий показатель экономической деятельности региона, характеризующий процесс производства товаров и услуг, определяемый как сумма валовых добавленных стоимостей в рыночных ценах всех отраслей региона и величины чистых налогов на продукты.

При использовании рыночных цен получают номинальный ВРП, при использовании сопоставимых цен – реальный ВРП. Для определения налоговой нагрузки необходимо использовать номинальный ВРП, поскольку налоговые доходы представлены также в текущих ценах.

>> Поясним, что по своему экономическому содержанию ВРП является весьма близким к показателю ВВП, но сумма ВРП по всем регионам не тождественна ВВП страны. Объективно обоснованное расхождение между ВВП и суммой ВРП по всем регионам составляет около 10 %. Это связано с тем, что часть элементов ВВП не может быть отнесена к какому-либо конкретному региону, данные элементы досчитываются только на федеральном уровне.

Таким образом, ВВП страны равняется сумме ВРП по всем регионам, увеличенной на: 1) стоимость коллективных услуг, оказываемых обществу в целом (оборона, международное сотрудничество, часть государственного управления);

2) добавленную стоимость внешней торговли, определяемой без разбивки по регионам;

3) добавленную стоимость за вычетом промежуточного потребления услуг финансового посредничества (банковской деятельности), также определяемой только в целом по стране;

4) величину досчетов по чистым налогам на продукты и импорт, исчисляемых в целом по экономике страны без региональной разбивки.

Кроме всех тех проблем, которые были сформулированы выше для объективной оценки налогового бремени на экономику страны (см. § 7.5), для региональных показателей существуют специфические трудности.

Во-первых, это касается занижения знаменателя формулы (7.13), поскольку сумма ВРП по всем регионам не тождественна величине ВВП страны. Такое занижение, в конечном итоге, приводит пусть и незначительному, но к увеличению показателя .

Во-вторых, это касается значительно более существенного занижения числителя формулы (7.13), поскольку он в данном случае учитывает только налоговые поступления в консолидированный бюджет данного субъекта. При этом из расчетов выпадают поступления во внебюджетные фонды (ЕСН) и налоговые поступления в федеральный бюджет.

Следовательно, подобные показатели региональной налоговой нагрузки, несмотря на всю простоту их расчета, априори будут существенно занижены и могут использоваться исключительно для межрегиональных сопоставлений и изучения динамики существующих трендов.

Следует также отметить, что упрощенный способ расчета не только занижает абсолютные значения региональной налоговой нагрузки, но и искажает саму суть этого показателя. Получается, что чем выше будет централизация налогов в федеративном государстве, т.е. чем большую часть налогов будет забирать центр (федеральный бюджет), тем ниже будет налоговая нагрузка на экономику региона. Данное искажение может быть устранено только при учете всех налоговых поступлений с данной территории как в консолидированный бюджет соответствующего субъекта РФ, так и в федеральный бюджет:

(7.14)

где ФК – федеральная компонента, а РК – региональная компонента налоговой нагрузки на экономику субъекта РФ, – налоговые доходы, поступающие в федеральный бюджет от налогоплательщиков данного субъекта РФ, ВП – платежи во внебюджетные фонды от налогоплательщиков данного субъекта РФ, – налоговые доходы, поступающие в консолидированный бюджет субъекта РФ.

Если в числитель формулы (7.14) ставить фактические налоговые поступления, тогда получим реальную налоговую нагрузку, если начисленные – тогда номинальную.

Региональный компонент налоговой нагрузки по различным субъектам РФ будет иметь существенные отличия. Эти отличия во многом определяются отраслевой структурой регионального производства. В регионах, где превалируют отрасли с повышенным налоговым бременем, соответственно и общая налоговая нагрузка будет выше. Данное правило относится в первую очередь к промышленно развитым территориям. Поэтому очень важным в мезоэкономическом аспекте является определение налоговой нагрузки на соответствующую отрасль региона.

Налоговая нагрузка на отрасль экономики территории отражает ту часть произведенного определенной отраслью данной территории общественного продукта, которая перераспределяется посредством налогообложения в пользу федерального центра и соответствующего территориального образования.

Налоговая нагрузка на население территории отражает ту часть произведенного данной территории общественного продукта, которая распределяется в виде дохода населению и затем перераспределяется посредством налогообложения в пользу федерального центра и соответствующего территориального образования.

Расчеты по этим двум показателям проводятся способами аналогичными оценкам отраслевой налоговой нагрузки и нагрузки на население страны в целом, которые были представлены выше (см. § 7.5). Комплекс возникающих при этом проблем, соответственно, тот же.

На миниэкономическом уровне оценивается один показатель – нагрузка на хозяйствующего субъекта.

Целью миниэкономического исчисления налогового бремени является получение количественных показателей воздействия налогов и сборов на источник их уплаты применительно к конкретному хозяйствующему субъекту, на основании которых государство и сам субъект могли бы принимать объективные решения по тому или иному аспекту совершенствования своей налоговой политики в пределах законодательно установленных полномочий.

Налоговая нагрузка на конкретного хозяйствующего субъекта отражает ту часть произведенного данным субъектом общественного продукта, которая перераспределяется посредством налогообложения в пользу государства. Данный показатель – это важнейшая интегральная характеристика воздействия налогообложения на результат деятельности хозяйствующего субъекта.

Следует отметить, что для конкретных налогоплательщиков макро- и мезоэкономические показатели налоговой нагрузки не столь уж важны. Налоги в бюджет и во внебюджетные фонды они платят из собственных средств, и поэтому для них для них наиболее актуальны конкретные показатели, характеризующие уровень налоговой нагрузки, накладываемой на них существующей системой налогообложения, тем или иным налоговым режимом.

Заметим, что какого-либо одного универсального способа оценки налоговой нагрузки на предприятие просто не существует по вышеуказанной причине неоднозначности переложения групп налогов на потребление и труд. Общий подход к оценке данного показателя традиционный – это отношение совокупности налоговых платежей к какому-либо валовому результату деятельности предприятия. Центральной проблемой здесь является определение адекватного состава налогов в числителе и соответствующего валового результата в знаменателе, причем желательно – источника уплаты этих налогов.

Вначале разберемся с проблемой состава налогов, учитываемых в числителе всех способов расчета, которые будут рассмотрены ниже. Большинство экономистов сходятся в том, что в расчет должны включаться все налоги и сборы, уплачиваемые предприятием, в т.ч. налоги во внебюджетные фонды, за исключением НДФЛ, поскольку в отношении его хозяйствующий субъект выступает налоговым агентом государства и лишь учитывает, удерживает и перечисляет вышеуказанный налог в бюджет. Хотя не во всех случаях абсолютно справедливо его исключение из расчетов, но эластичностью предложения на рынке труда в данном случае следует пренебречь.

Таким образом, в числителе будет фигурировать сумма всех уплачиваемых предприятием налогов ресурсных (НР), на капитал (НК), потребление (НП) и труд (НТ). Дальнейшая вариативность способов оценки, представленных на рис. 7.12, будет касаться в первую очередь валового результата деятельности предприятия.

Первый способ основывается на общепринятой методике определения налогового бремени на организации, разработанной Минфином России. Согласно этой методике уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая внереализационные доходы. Существенным недостатком такого расчета является то, что он не позволяет определить влияние изменения структуры налогов, уплачиваемых предприятием, на показатель налогового бремени. Рассчитанная по данной методике налоговая нагрузка характеризует только налогоемкость продукции, произведенной хозяйствующим субъектом, и не дает реальной характеристики налогового бремени, которое несет налогоплательщик. Ведь выручка от реализации служит источником уплаты далеко не всех налогов. Однако данный способ может успешно применяться для организаций, использующих специальные налоговые режимы. У них именно выручка от реализации является полноценным источником уплаты налогов.

Все другие способы определения налоговой нагрузки заключаются в сопоставлении суммы уплачиваемых хозяйствующим субъектом налоговых платежей в бюджет с источником их уплаты.

Второй способ предусматривает использование в качестве знаменателя, к которому приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, прибыли: расчетной (это разница между выручкой от реализации, включающей косвенные налоги, и суммой затрат на производство и реализацию) или чистой (это прибыль после уплаты налога на прибыль). Налоговая нагрузка, исчисленная таким образом, отражает ту часть прибыли, которая изымается у налогоплательщика в форме налогов. Недостатком подобной методики является, во-первых, то, что прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов. Во-вторых, использование данного показателя приводит к явному завышению величины налогового бремени и возможности наступления ситуации, когда его значение превысит 100 %, что является несколько абсурдным.

Третий способ оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта позволяет определить долю созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость, созданная хозяйствующим субъектом, может рассматриваться как его доход и, соответственно, как достаточно универсальный источник уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных субъектов и обеспечить его сопоставимость.

Добавленная стоимость (ДС), созданная хозяйствующим субъектом, может быть представлена следующим образом:

, (7.15)

где А – сумма амортизационных начислений; ЗП – затраты на оплату труда; ЕСН – единый социальный налог; НДС – налог на добавленную стоимость; Ак – акцизы; Н_ф – налоги, относимые на финансовый результат; П – прибыль.

Поскольку в состав добавленной стоимости включаются амортизационные начисления, поэтому при применении данной методики в целях сопоставления показатели налоговой нагрузки по разным предприятиям будут искажаться в связи с объективным различием удельного веса амортизации в структуре добавленной стоимости. Так, уровни налоговой нагрузки на фондоемких промышленных и, например, торговых предприятиях в условиях такого расчета не будет объективно сопоставимыми.

Для исключения влияния амортизации на величину налогового бремени обычно используется показатель, в котором налоговые изъятия соотносятся с вновь созданной стоимостью (ВСС), т.е. добавленной стоимостью за вычетом амортизационных отчислений.

(7.16)

где ВР – выручка от реализации, ВД – внереализационные доходы, Мз – материальные затраты, Рв – внереализационные расходы.

Достоинством этого способа расчета является то, что на объективность расчета не влияет принадлежность предприятия к той или иной отрасли народного хозяйства.

Четвертый способ определения налоговой нагрузки заключается в отнесении суммы налоговых платежей хозяйствующего субъекта к его балансовой прибыли. Следует отметить, что этот способ, как впрочем и второй, не нашел широкого применения в практике расчетов, по причине того, что прибыль не является источником уплаты всех налогов, к ней корректно относить только группу налогов на капитал.

В формулах на рис. 7.12 мы не указали, какие значения налоговых платежей следует размещать в числителе. Здесь, также как и в предыдущих показателях, если использовать фактические налоговые платежи, тогда получим реальную налоговую нагрузку на хозяйствующего субъекта, если начисленные – тогда номинальную.

Следует понимать, что в чистом виде ни один из представленных выше способов не даст объективной оценки налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта. Каждый из применяемых в настоящее время способов оценки имеет как определенные преимущества, так и существенные недостатки. Ни один из них не позволяет получить универсальных показателей, которые могли бы с абсолютной точностью гарантировать сопоставимость налогового бремени субъектов предпринимательства даже одной отраслевой принадлежности, не говоря уже о различных отраслях. Ведь каждая из отраслей имеет свою специфику фондо- и трудоемкости, материалоемкости, скорости обращения капитала и т.д. Кроме того, общим недостатков всех этих способов является их формальное исчисление. Как результат – завышенные значения получаемой нагрузки, поскольку ни один из них не учитывает переложимость налогов на потребителей продукции. Для практических расчетов наибольшую пригодность демонстрируют первый и третий способы расчета (рис. 7.12).

Несмотря на отсутствие универсального способа расчета налоговой нагрузки, применение хозяйствующим субъектом какого-либо из выше представленных способов либо их совокупности все же необходимо, во-первых, для анализа динамики существующих на предприятии трендов, и, во-вторых, для планирования финансовых последствий при изменении налогового законодательства, снижении или увеличении числа налогов, налоговых ставок или налоговых льгот. Для государства такие расчеты также актуальны для анализа налоговой нагрузки по предприятиям различных отраслей. Кроме того, эти расчеты по разным видам деятельности и территориям ведения бизнеса используются в процессе разработки различных коэффициентов и ставок по специальным налоговым режимам.

На микроэкономическом уровне оцениваются показатели налоговой нагрузки на конкретное домохозяйство и работника.

Целью микроэкономического исчисления налогового бремени является получение количественных показателей воздействия налогов и сборов на источник их уплаты применительно к конкретному домохозяйству (работнику), на основании которых государство могло бы принимать объективные решения по тому или иному аспекту совершенствования своей налоговой политики, а домохозяйство (работник) могли бы принимать обоснованные решения по предложению на рынке количества своего труда и обладанию объектами обложения.

Налоговая нагрузка на конкретного работника (домохозяйство) отражает ту часть произведенного общественного продукта, которая распределяется в виде дохода этому работнику (домохозяйству) и затем перераспределяется в пользу государства посредством налогообложения.

Способов эффективной оценки этих показателей также не существует в связи с невозможностью учета масштабов переложения налогов на домохозяйства как основных потребителей товаров и услуг – проблемы, о которой говорилось при анализе способов оценки нагрузки на население в целом.

Для конкретного работника как очень приблизительный применяют способ расчета формальной нагрузки, состоящий в отнесении уплачиваемого работником налога на доходы физических лиц к получаемому им совокупному доходу:

(7.17)

где – налоговая нагрузка на работника, НДФЛ – общая исчисленная сумма налога по итогам налогового периода, – сумма всех доходов работника, подлежащих налогообложению, – сумма доходов (трудовых), облагаемых по ставке 13 %, – сумма налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных), – иные доходы, облагаемые по другим ставкам, Ст – ставки налога, облагающие эти иные доходы (9, 30, 35 %).

Для домохозяйства (в т.ч. работника, не имеющего семьи) берут все налоговые платежи его членов (НДФЛ всех работающих, налог на имущество, транспортный и земельный налоги) и относят их к совокупным доходам домохозяйства:

(7.18)

где – налоговая нагрузка на домохозяйство, – сумма налоговых платежей, уплачиваемых домохозяйством, – совокупный доход домохозяйства, НДФЛ, , ТН, ЗН – соответственно, налоги (на доходы физических лиц, на имущество физических лиц, транспортный, земельный), уплачиваемые данным домохозяйством.

Общим недостатком формальных способов расчета является заниженные значения нагрузки, поскольку они не учитывают бремя косвенных и иных налогов, уплачиваемых производителями продукции и перекладываемых в составе ее цены на домохозяйства. Поэтому данные показатели в целом являются малоинформативными и малопригодными для различных, в т.ч. межстрановых сопоставлений.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ:

1. Как выглядит зависимость предложения труда от уровня зарплаты и какие при этом отмечаются эффекты?

2. Как влияют эластичности спроса на труд и предложения труда на распределение бремени уплаты налогов на труд?

3. Охарактеризуйте особенности искажающего действия группы налогов на капитал.

4. Охарактеризуйте основные методы начисления амортизации: линейный, дегрессивные и прогрессивные.

5. Как инфляция влияет на уровень реновации основных фондов при разных методах начисления амортизации?

6. Охарактеризуйте краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные эффекты переложения налога на прибыль.

7. Охарактеризуйте экономический смысл пигуанских субсидий и пигуанских налогов (прямых и аппроксимированных).

8. Охарактеризуйте экономический смысл различных видов ренты и роль ресурсно-рентных налогов в их изъятии.

9. Охарактеризуйте направления использования и состав макроэкономических показателей налогового бремени.

10. Охарактеризуйте способы и проблемы исчисления макроэкономических показателей налогового бремени.

11. Охарактеризуйте способы и проблемы исчисления мезоэкономических показателей налогового бремени.

12. Охарактеризуйте способы и проблемы исчисления мини- и микроэкономических показателей налогового бремени.

1 Данная глава написана совместно с А.А. Бородиным.

2 Графический анализ представлен по: Рощин С.Ю., Разумова Т.О. Экономика труда: учеб. пособие. М.: ИНФРА-М, 2001. С.74.

3 Modigliani F., Miller M. Corporate income taxes and the coast of capital: a correlation // American Economic Review. 1963. Vol. 53. P. 433-443.

4 Stiglitz J. Some aspects of the pure theory of corporate finance, bankruptcies and takeovers // Bell Journal of Economics. 1972. Vol. 2. P. 458-482.

5 DeAngelo H., Masulis R. Optimal capital structure under corporate and personal taxation // American Economic Review. 1980. Vol. 13. P. 189-202.

6 Myers S. The capital structure puzzle // Journal of Finance. 1984. Vol. 39. P. 572-592.

7 Kryzaniuk M., Musgrave R. The Shifting of the Corporation Income Tax. Baltimore: Johns Hopkins Press, 1963.

8 Стиглиц Дж. Экономика государственного сектора. М.: МГУ, ИНФРА-М, 1997. С. 528-530.

9 Harberger A.C. The incidence of the Corporation Income Tax // Journal of Political Economy. 1962. Vol. 70. P. 215-240.

10 Пигу А. Экономическая теория благосостояния: в 2-х томах. М.: Прогресс, 1985.

11 Baumol W.J. On taxation and control of externalities // American Economic Review. 1972. Vol. 62. P. 307-322.

12 Sandmo A. Direct versus indirect Pigovian taxation // European Economic Review. 1976. Vol. 7. P. 337-349.

13 Экономика налоговой политики / Под ред. М.П. Девере. М.: Филинъ, 2001. С. 285.

14 Buchanan J.M. External diseconomies, corrective taxes and market structure // American Economic Review. 1969. Vol. LIX. P. 174-177.

15 Пансков В.Г. Узловые проблемы совершенствования налогообложения // Российский экономический журнал. 2005. №3.

16 Бобылев С. Россия на пути антиустойчивого развития? // Вопросы экономики. 2004. №2. С. 53.

17 Количественные показатели см.: Налоги и налогообложение: учебник / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 161.

18 Количественные показатели см.: Васильева А.А., Гурвич Е.Т. Отраслевая структура российской налоговой системы // Проблемы прогнозирования. 2005. №3.

19 Барулин С.В. Теория и история налогообложения: учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 126.