7.5. Методология исчисления макроэкономических показателей налогового бремени

Налоговое бремя (налоговая нагрузка) – это важнейший фискальный показатель налоговой системы страны, характеризующий совокупное воздействие налогов на ее экономику в целом, отдельный хозяйствующий субъект или иного плательщика, и определяемый как доля произведенного общественного продукта (добавленной стоимости, дохода), которая перераспределяется в пользу государства посредством налогообложения.

Следует отметить, что наряду с термином «налоговое бремя» достаточно широко используются такие понятия как «налоговая нагрузка», «налоговый гнет», «налоговое давление», «тяжесть налогообложения» и др. Но, несмотря на столь большое понятийное разнообразие и встречающиеся нюансы трактовок, большинство экономистов вкладывают в них один и тот же смысл. Поэтому далее все вышеперечисленные термины будут рассматриваться как синонимы.

Показатель налогового бремени имеет фундаментальное значение для теории и практики налогообложения. Исчисление налогового бремени осуществляется на нескольких уровнях: макро- , мезо-, мини- и микроуровне. Классификация исчисления налогового бремени в зависимости от объекта такого исчисления представлена на рис. 7.9.

Макроуровень подразумевает исчисление налоговой нагрузки на население страны, экономику в целом и по различным отраслям. Мезоуровень предусматривает исчисление налоговой нагрузки на экономику региона (муниципального образования) и ее распределение между различными отраслями данной территории. Целесообразно также ее определение на население соответствующей территории в процессе пересмотра ставок некоторых региональных и местных налогов. Миниуровень включает определение налоговой нагрузки на конкретного хозяйствующего субъекта, а микроуровень – на конкретного работника или домохозяйство в целом.

Ц елью макроэкономического исчисления налогового бремени является получение количественных показателей совокупного воздействия всех налогов на источник их уплаты применительно к стране в целом, на основании которых государство могло бы принимать объективные решения по тому или иному аспекту совершенствования своей налоговой политики.

Данный показатель используется государством в следующих аспектах (рис. 7.10):

1) для сравнительного анализа налоговой нагрузки в разных странах, по экономике страны в целом, в отраслевом и региональном разрезах, и на население данной страны;

2) данные сравнительного анализа и полученные в динамике количественные оценки налоговой нагрузки позволяют совершенствовать государственную налоговую политику. Оперируя показателями налогового бремени, государство имеет возможность осуществлять поиск оптимального уровня налоговых изъятий из экономики, оценивать влияние нагрузки на темпы экономического роста и, что особенно важно, регулировать налоговую нагрузку по отраслям в зависимости от их приоритетности и видам экономической деятельности в зависимости от их социальной значимости. Кроме того, показатель налогового бремени используется для прогнозирования налоговых доходов бюджета, для развития налоговой базы в целом по экономике страны.

3 ) корректировка налоговой политики позволяет совершенствовать социальную политику государства. Данное направление имеет особое значение для усиления социальной ориентированности налогообложения и формирования толерантного отношения к нему налогоплательщиков. Совершенствование социальной политики посредством налогообложения реализуется в целях более справедливого распределения налогового бремени и обеспечения стабильности социально-экономической ситуации в стране. Оно осуществляется посредством оценки справедливости и дифференцированным распределением налоговой нагрузки на различные группы населения, формирования действенных налоговых льгот для наименее обеспеченных слоев населения, оценки эффективности использования этих льгот.

4) корректировка налоговой политики позволяет также стимулировать предпринимательскую активность в стране. Сравнительный анализ налоговой нагрузки позволяет ограничивать фискальную и усиливать стимулирующую функцию налогов. Это совершенствование проявляется через применение различных льгот, вариативность налоговых ставок, применение вычетов и налоговых кредитов, формирование различных систем налогообложения с разным уровнем налоговой нагрузки, регулирование экономической активности в различных отраслях, создание преференций для развития малого бизнеса. Именно от эффективности реализации данного направления в значительной мере зависит развитие частнопредпринимательской инициативы, принятие хозяйствующими субъектами решений о вложении собственных финансовых ресурсов в развитие того или иного производства, в ту или иную отрасль народного хозяйства.

Рассмотрим способы и возникающие при этом проблемы оценки налоговой нагрузки на макроэкономическом уровне. Здесь исчисляется три основных вида данного показателя.

1. Налоговая нагрузка на экономику страны в целом отражает ту часть произведенного обществом продукта, которая перераспределяется в пользу государства посредством налогообложения. Для этого традиционно используется концептуальный подход, согласно которому искомый показатель представляет собой отношение общей суммы налоговых доходов к величине валового внутреннего продукта (ВВП).

, (7.2)

где – налоговая нагрузка на экономику страны; НД – величина налоговых доходов государства; ВВП – внутренний валовой продукт.

На первый взгляд особых методологических трудностей определение этого показателя не представляет. Однако это не так.

Во-первых, определенную проблематику при расчете вызывает вопрос, что учитывать в числителе данного показателя: сумму фактически поступивших налогов в консолидированный бюджет и внебюджетные фонды, или начисленные суммы. Фактическое исполнение обязательств налогоплательщиками меньше совокупных налоговых обязательств, о чем свидетельствует значительный объем недоимки по налогам и сборам. Поэтому различают показатели реальной и номинальной налоговой нагрузки.

Налоговая нагрузка реальная – это показатель, характеризующий отношение суммы фактических поступлений налогов и сборов к величине произведенного общественного продукта (добавленной стоимости, дохода).

Налоговая нагрузка номинальная – это показатель, характеризующий отношение суммы начисленных налогов и сборов к величине произведенного общественного продукта (добавленной стоимости, дохода).

Во-вторых, существенную спорность вызывает деталировка числителя данного показателя, а именно вопрос учета в нем платежей во внебюджетные фонды. Все дело в том, что в составе налоговых доходов бюджета органами Госстатистики учитывается только немаркированная часть ЕСН, подлежащая зачислению в федеральный бюджет. Маркированная часть ЕСН учитывается в составе доходов соответствующих внебюджетных фондов: пенсионного, социального страхования, федерального и территориальных фондов обязательного медицинского страхования.

Государственный внебюджетный фонд – это фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ, и предназначенный для реализации конституционных прав граждан на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случае безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь.

Встречаются способы расчета налоговой нагрузки как с учетом маркированных платежей, так и без их учета, в частности подобный подход заложен в официальную методику. Неучет этих платежей аргументируется их целевым, страховым характером, определенной возвратностью этих средств застрахованным лицам. Соответственно, показатели бремени, учитывающие маркированные платежи, будут всегда существенно больше аналогичных показателей, рассчитанных только по кругу немаркированных платежей.

В-третьих, некоторую сложность вызывает деталировка знаменателя данного показателя, поскольку встречаются вариации применения не только ВВП, но и суммы валовой добавленной стоимости (ВДС) по отраслям.

В Системе национального счетоводства показатель ВВП при расчете его производственным методом исчисляется как сумма валовой добавленной стоимости по всем отраслям (секторам) экономики плюс чистые налоги на продукты. Напомним, что налоги на продукты – это налоги, взимаемые пропорционально количеству или стоимости товаров и услуг, производимых, продаваемых или импортируемых резидентами. В частности, к ним относятся: НДС, акцизы, таможенные пошлины. А термин «чистые» означает, что из этих налогов вычтены уже соответствующие субсидии на продукты.

Следовательно, сумма ВДС по отраслям всегда меньше ВВП страны, т.е. значения налоговой нагрузки по отношению в КДС будут всегда выше, чем по отношению к ВВП. Использование в знаменателе показателей ВДС, как правило, ограничивается расчетом и анализом отраслевых показателей налоговой нагрузки.

В-четвертых, следует также учитывать занижение показателя налоговой нагрузки на экономику страны, возникающее вследствие завышения знаменателя формулы (7.2), т.е. ВВП. Это завышение возникает в результате используемых органами Госстатистики досчетов официальных данных по использованию доходов в составе ВВП на величину скрытой оплаты труда.

Скрытая оплата труда – это разница между суммарными расходами на все нужды домашних хозяйств, включая прирост их активов, и формально зарегистрированными доходами этих хозяйств. Определяется балансовым методом в целом по экономике без разбивки по отраслям и регионам. Скрытая оплата труда образуется в теневом секторе экономики и не сопровождается уплатой соответствующих налогов, в среднем она составляет существенную величину – около 12 % от ВВП.

При этом получается, что в числителе искомого соотношения налоги со скрытой оплаты труда, естественно, не учитывается, в то время как в знаменателе величина ее учитывается. Поэтому налоговая нагрузка в легальном секторе экономике получается заниженной, хотя фактически она будет больше получаемых расчетных показателей.

Согласно официальной методике, применяемой органами госстатистики, для определения налоговой нагрузки ( ) на экономику страны следует исчислять долю (в процентах) фактических поступлений, т.е. налоговых доходов ( ) консолидированного бюджета РФ, в ВВП. Следовательно, в официальном обиходе принято оперировать показателями реального налогового бремени без учета платежей во внебюджетные фонды.

(7.3)

Для определения сопоставимого с официальными данными номинального налогового бремени ( ) следует числитель увеличить на величину задолженности по налоговым платежам в бюджетную систему страны ( ).

(7.4)

Задолженность по налоговым платежам состоит из недоимки, отсроченных (рассроченных) налогов и сборов и приостановленных к взысканию налоговых платежей.

В целом, следует заметить, что расхождение между реальными и номинальными показателями нагрузки неуклонно уменьшается¹⁷. Если в 1997 г. это расхождение составляло более 7 %, то в настоящее время – в диапазоне 2 % и даже ниже. Разрыв между реальными и номинальными показателями очень информативен. Его величина как индикатор напрямую свидетельствует об уровне налоговой дисциплины налогоплательщиков, эффективности работы налоговых органов, состоянии экономики. Главная же его полезность состоит в том, что незначительность или значительность расхождений – это косвенное свидетельство приемлемости или неприемлемости существующего уровня налогового бремени.

Для еще более точных расчетов номинальной нагрузки ( ) следует в числителе учитывать фактические поступления ЕСН в государственные внебюджетные фонды ( ) и сумму задолженности в эти фонды ( ), а в знаменателе – величину скрытой оплаты труда ( ).

(7.5)

Расхождение между такими показателями довольно существенное. Так, если реальная нагрузка на экономику страны без учета платежей во внебюджетные фонды сейчас около 30 %, то аналогичный показатель с учетом этих платежей – около 37 %.

Но даже предлагаемый расчет номинальной нагрузки будет давать несколько заниженные показатели, поскольку часть обязательных платежей являются неналоговыми. В частности, таковыми являются таможенные пошлины (экспортные и импортные), плата за лесопользование, платежи за загрязнение окружающей природной среды и др. Существенная специфика их учета и администрирования не позволяет однозначно включать такие платежи в расчет налоговой нагрузки. Вместе с тем обязательность их уплаты оказывает на плательщиков данных платежей и экономику в целом воздействие идентичное налоговым изъятиям, поэтому для получения адекватной фискальной оценки налогового бремени включение неналоговых платежей в состав числителя формулы (7.5) является вполне обоснованным.

Следует отметить, что показатели налоговой нагрузки на экономику необходимы в первую очередь для межстрановых сопоставлений и общих оценок существующих трендов. Они как «средняя температура по больнице» дают усредненную картину, не могут в принципе характеризовать особенности обложения различных экономических агентов. Для этого необходимы иные показатели налоговой нагрузки, в частности – отраслевые.

2. Налоговая нагрузка на отрасль экономики отражает ту часть произведенного данной отраслью общественного продукта, которая перераспределяется в пользу государства посредством налогообложения.

Исчисление данных показателей – методологически еще более сложная процедура ввиду неопределенности дилеммы: кто же в действительности несет бремя уплаты различных налогов. Заметим, что данной дилеммы не возникало при определении показателя налогового бремени на экономику страны. Там эффект переложимости налогов не вносил искажений, поскольку нагрузка определялась на экономику страны в целом. Но в текущих и во всех последующих расчетах показателей налогового бремени, например, на население, на конкретное предприятие и домохозяйство, проблема переложимости налогов будет центральной. В связи с чем, принято различать показатели формальной и эффективной налоговой нагрузки. Последний показатель часто путают с понятием оптимальной налоговой нагрузки (см. § 3.5), что принципиально неверно.

Формальная налоговая нагрузка – это показатель, отражающий совокупное воздействие налогов на формального плательщика, которому законом вменена обязанность уплаты данных налогов.

Эффективная налоговая нагрузка – это показатель, отражающий совокупное воздействие налогов на реального плательщика, который в действительности несет бремя уплаты данных налогов по итогам завершения процесса их переложения.

Упрощенные способы исчисления, как правило, всегда дают показатели формальной нагрузки. Адекватных способов исчисления эффективной нагрузки теорией еще не создано. В частности формальные показатели получают, когда используют традиционную процедуру расчета отраслевой нагрузки.

Суть традиционного подхода характеризуется игнорированием проблемы переложимости налогов. Их учитывают в числителе искомого соотношения исключительно по факту юридического статуса налогоплательщика. Расчеты производят следующим образом.

Реальную отраслевую налоговую нагрузку ( ) рассчитывают простым делением фактических налоговых поступлений от данной отрасли в бюджет ( ) и фактических поступлений ЕСН во внебюджетные фонды ( ), к ее валовому выпуску ( ) или валовой добавленной стоимости ( ).

(7.6)

или (7.7)

Валовый выпуск на уровне отрасли характеризует общий совокупный стоимостной объем производства товаров и услуг данной отрасли, в составе которого отдельные элементы могут быть учтены неоднократно.

Именно повторный счет стоимости товаров (услуг), израсходованных в процессе производства других товаров (услуг), т.е. промежуточное потребление, ограничивает применение данного показателя в качестве знаменателя, поэтому далее на нем мы останавливаться не будем. От повторного счета свободен показатель ВДС.

Валовая добавленная стоимость на уровне отрасли представляет собой валовый стоимостной выпуск товаров (услуг) данной отрасли за вычетом объемов их промежуточного потребления.

Номинальную отраслевую налоговую нагрузку ( ) рассчитывают простым делением фактических налоговых поступлений от данной отрасли в бюджет ( ) и фактических поступлений ЕСН во внебюджетные фонды ( ), скорректированных на величины задолженности данной отрасли по налогам ( ) и внебюджетные фонды ( ), к ее валовой добавленной стоимости ( ).

(7.8)

При таком подходе происходит формальное отождествление налогового бремени с юридическим фактом перечисления налогов в казну. В результате получается, что подавляющую часть налогов уплачивают предприятия той или иной отрасли, при этом формальные показатели налоговой нагрузки необоснованно завышаются.

Теоретически необходимо учитывать не кто перечисляет налоги, а кто несет потери или выигрывает от их применения, т.е. чьи доходы сокращаются при взимании данного налога или же растут при снижении его ставки. Однако практически оценить эффективные показатели отраслевой нагрузки крайне сложно. Частично решить эту проблему может следующий подход.

Как отмечалось выше, определение нагрузки только по кругу платежей налогового характера не является в полной мере обоснованным походом. Поэтому с учетом данного постулата можно представить следующие четыре группы платежей:

1. налоги на труд – НТ (единый социальный налог);

2. налоги на капитал – НК (налог на прибыль, на имущество, транспортный, экспортные пошлины);

3. налоги экологические и ресурсно-рентного характера – НР (водный налог, на добычу полезных ископаемых, акцизы на нефтепродукты, сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов, земельный налог, плата за лесопользование, платежи за загрязнение окружающей природной среды)

4. налоги на потребление – НП (налог на добавленную стоимость, акцизы потребительские, импортные пошлины).

Ранее (§§ 7.1-7.3) мы рассмотрели, как экономическая теория трактует распределение налогового бремени по первым трем группам налогов. Было показано, что направление переложения этих налогов для конкретного товара будет определяться тремя основными факторами: во-первых, эластичностью спроса, во-вторых, эластичностью предложения, и, в-третьих, конкурентностью рынка. Следовательно, однозначно точного ответа на вопрос, как будет распределяться бремя уплаты налогов в той или иной отрасли дать невозможно. Осталась вне рамок анализа лишь четвертая группа – налоги на потребление.

По группе налогов на потребление, как и по предыдущим трем группам, платежи в бюджет производят предприятия. Но кто реально их оплачивает, на кого ложится бремя этих налогов? Традиционно считается, что это бремя, даже успешнее чем по иным группам, перекладывается в полной мере на плечи потребителей. Но в реальной действительности возможность переложения определяется теми же основными факторами. По группе товаров с низкой эластичностью спроса (например, бензин, спиртные напитки, продукты массового питания) подавляющая часть налогового бремени успешно перекладывается на потребителей. Наоборот, по группе товаров с высокой эластичностью спроса (например, продукция электротехническая, машиностроительная, деревообработки) значительную часть налогового бремени налогов на потребление несут производители. Можно утверждать, что бремя по налогам на потребление в целом также распределено между производителями и потребителями, причем по каждой отрасли в своей пропорции.

Способы оценки эффективной отраслевой налоговой нагрузки представлены на рис. 7.11.

Способы, представленные на рис. 7.11, отличаются уровнем переложения налогов, что обуславливает различающийся состав налогов, учитываемых в числителе искомого соотношения. Что касается знаменателя, то в этих способах возможно применение как единой базы сравнения – валовой добавленной стоимости, так и различающихся баз. В последнем случае значения отраслевой налоговой нагрузки, рассчитанные по разным способам, более сопоставимы количественно и в большей мере характеризуют давление на определенный источник уплаты налогов. В первых двух способах фигурирует не определенный ранее показатель валового дохода.

Валовый доход (валовая прибыль) отрасли представляет собой ту часть валовой добавленной стоимости, которая остается у производителей данной отрасли после вычета расходов, связанных с оплатой наемных работников, и чистых налогов на производство.

Охарактеризуем некоторые особенности распределения налоговой нагрузки по отраслям экономики¹⁸. Естественно, что налоговое бремя, накладываемое системой налогообложения на различные отрасли, существенным образом различается, причем не только в нашей стране. В настоящее время наименьшая налоговая нагрузка в России накладывается на сельское хозяйство. Это результат существующей налоговой политики, направленной на стимулирование данной отрасли через создание значительных налоговых преференций и льготного режима налогообложения. К тому же существенная часть продукции (до 55 %), произведенной в личных подсобных хозяйствах, вообще не облагается налогами. Некоторое повышение налогового бремени в последние года объясняется расширением налоговой базы отрасли, в частности за счет более масштабного применения единого сельскохозяйственного налога и развития крупных фермерских хозяйств.

Незначительное бремя налогов также несут торговля и общественное питание. Основными факторами здесь являются высокий удельный вес «неформального» производства и масштабное применение специальных налоговых режимов, льготных по своей сути. Их использование определяется существующей налоговой политикой, направленной на стимулирование развития малого бизнеса, тяготеющего к данной отрасли. Основной причиной невысокой налоговой нагрузки в строительстве является (так же, как и в торговле) высокая доля «неформального» производства. Налоговое бремя на транспорт и связь соизмеримо со средним значением этого показателя по всем отраслям в целом.

Налоговое бремя на промышленность самое высокое, но следует учитывать, что его определяет повышенная нагрузка на топливную промышленность. По ней нагрузка в два раза выше, чем на остальные отрасли промышленности. По остальным отраслям промышленности нагрузка соответствует средним значениям.

В целом следует отметить, что ни один из существующих способов оценки не дает абсолютно объективной оценки эффективной отраслевой нагрузки. В качестве наиболее приемлемого можно порекомендовать 1-й из представленных на рис. 7.11 способов, используя отношение суммы налогов на капитал, уплаченных отраслью, к валовому доходу, полученному данной отраслью. По всем этим способам можно рассчитать также реальные и номинальные показатели, чтобы по величине их расхождений оценить приемлемость или неприемлемость существующего уровня налогового бремени для каждой отрасли.

Более точные способы предполагают необходимость учета трансфертного ценообразования и, соответственно, явления переноса существенной части добавленной стоимости (по некоторым данным от 40 до 70 % ее официально регистрируемой части) из одной отрасли в другую, например, торговлю. Масштабным использованием механизма трансфертного ценообразования «грешат» в первую очередь топливная и металлургическая промышленности. Данное явление занижает добавленную стоимость этих отраслей и, соответственно, завышает оценку налогового бремени. Поэтому в расчетах налоговой нагрузки следует также использовать принцип «возвращения добавленной стоимости по месту ее фактического создания», что еще более усложнит процедуру расчетов.

3. Налоговое бремя на население в целом отражает ту часть произведенного общественного продукта, которая распределяется в виде дохода населению и затем перераспределяется в пользу государства посредством налогообложения.

Это крайне важный социально-экономический показатель, являющийся предметом повышенного внимания и споров не только среди экономистов, но и всех граждан. При всей своей важности эффективных показателей этого бремени в специальной литературе не найти, что обусловлено методологической проблемой его исчисления, связанной с неопределенностью масштабов переложения налогов, уплачиваемых юридическими лицами, на население. В первую очередь эта проблема касается косвенных налогов на потребление: НДС, акцизов, пошлин.

Общий концептуальный подход к исчислению налогового бремени на население представляет собой отношение всех уплаченных населением налогов ко всем полученным доходам либо то же самое соотношение по среднедушевым налогам и доходам населения страны, включая денежную оценку полученных им субсидий, пособий и т.п. (см. § 3.5):

(7.9)

где – налоговая нагрузка на население страны; – сумма налогов, уплачиваемая населением; Ч – численность населения страны; – доходы, полученные населением, включая денежную оценку получаемых натуральных благ.

Суть расхождений в исчислении формальных и эффективных показателей состоит в том, что ставить в числитель: сумму прямых налогов, уплачиваемых населением (7.10), или сумму прямых и косвенных налогов (7.11):

(7.10)

(7.11)

где НДФЛ – налог на доходы физических лиц, – налог на имущество физических лиц, ТН – транспортный налог, ЗН – земельный налог, НДС – налог на добавленную стоимость, Ац – акцизы, ИП – импортные пошлины.

Совершенно очевидно, что в первом случае формальные показатели налогового бремени для населения будут занижены, во втором случае эффективные показатели будут явно завышены в связи с неполной переносимостью косвенных налогов на потребителя. Необходимо аргументировано выделить определенную долю косвенных налогов, уплачиваемых в конечном итоге непосредственно населением, только в этом случае можно получить адекватные эффективные показатели налогового бремени для населения.

С.В. Барулин¹⁹ предлагает решить проблему учета налогов на потребление путем введения специального коэффициента – , отражающего долю косвенных налогов, оплачиваемых населением в составе розничных цен приобретаемых товаров и услуг. Количественно оценивать данный коэффициент предлагается по доле домашних хозяйств в конечном потреблении произведенного общественного продукта. Для России величина конечного потребления домохозяйствами составляет 60-70 %, следовательно, коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением должен равняться 0,6-0,7. В этом случае формула для оценки эффективного налогового бремени на население (7.11) примет следующий вид.

(7.12)

Очень показателен неизменный знаменатель, свидетельствующий о том, что уровень налоговой нагрузки на население определяется не только величиной налоговых изъятий, но и зависит также от уровня его доходов. Чем выше доходы населения, тем при прочих равных условиях налоговое бремя ниже.

По всем этим способам, используя данные числителя по фактически поступившим и начисленным налогам, можно рассчитать также реальные и номинальные показатели, расхождение в которых косвенно будет свидетельствовать о приемлемости существующего уровня налоговой нагрузки на население. При таком сопоставлении следует только учитывать существенный временной интервал между начислением и фактической уплатой ряда налогов с физических лиц. В первую очередь это касается транспортного налога, когда в текущем году платится налог за предыдущий.

Вместе с тем следует понимать, что ни один из представленных способов не даст точной эффективной оценки налоговой нагрузки на население, поскольку неопределенность в переложении всех групп налогов, уплачиваемых производителями товаров и услуг, сохраняется. В частности, в рассмотренных выше способах не учтена возможность переложения на население через цену товаров налогов экологических и ресурсно-рентных, на труд и капитал.