6.5. Основы построения налоговых органов и организации налогового контроля

Из представленных выше четырех основных функций налоговый контроль, безусловно, является наиважнейшей функцией налогового администрирования, а налоговые органы – центральным звеном в ее реализации. Прежде чем раскрыть содержание данной функции представляется необходимым рассмотреть структуру построения в России налоговых органов. К ним относится ФНС России, которая с марта 2004 г. (Постановление Правительства РФ от 30.09.2004г. №506 «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе») находится в ведении Министерства финансов РФ. Ранее налоговые органы функционировали в качестве самостоятельного Министерства по налогам и сборам РФ.

Налоговые органы представляют собой единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему РФ налогов и сборов, а в случаях предусмотренных законодательством РФ, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей (ст. 30 НК).

Они имеют собственную трехуровневую структуру построения, состоящую из центрального аппарата ФНС (I уровень), территориальных органов: управлений ФНС по субъектам РФ, межрегиональных инспекций ФНС (II уровень); инспекций ФНС по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции ФНС межрайонного уровня (III уровень) (рис. 6.14).

Современное построение налоговых органов в России осуществляется одновременно по двум принципам: территориальному и отраслевому. Традиционное территориальное построение налоговых органов осуществлено в начале 90-х гг. в соответствие с административно-территориальным устройством, принятым в России. Низовым звеном (III уровень) являются Инспекции ФНС России (ранее Инспекции МНС) по районам, районам в городах, городам без районного деления, средним звеном (II уровень) – Управления ФНС по республикам в составе РФ, краям, областям, округам, городам Москве и Санкт-Петербурге, а высшим звеном (I уровень) является Центральный аппарат ФНС. Между этими звеньями соблюдается строгая иерархия вертикальной подчиненности. Высшему звену подчиняются среднее и низшие звенья, а среднему – низовое звено. Администрирование низовым звеном таких налоговых органов осуществляется в зависимости от территориальной принадлежности налогоплательщиков.

Рис. 6.14. Трехуровневая схема построения налоговых органов

Однако данные инспекции не исчерпывают всего многообразия построения налоговых органов. В начале 2000-х гг. образованы еще межрегиональные и межрайонные инспекции ФНС России, сформированные как для координации деятельности нижестоящих налоговых органов, так и для администрирования отдельных категорий налогоплательщиков по отраслевому признаку. К таким категориям относятся крупнейшие и крупные налогоплательщики, деятельность которых выходит далеко за рамки отдельно взятой территории, контролируемой какой-либо одной инспекцией, что обуславливает целесообразность администрирования их соответственно на межрегиональном либо межрайонном уровнях. Таким образом, традиционная структура налоговых органов дополнилась еще дополнительной организационной ветвью.

• II уровень дополнили Межрегиональные инспекции ФНС России трех типов, подчиняющихся исключительно Центральному аппарату ФНС:

• по централизованной обработке данных (1 инспекция);

• по федеральным округам (таких инспекций по числу округов – 7);

• по крупнейшим налогоплательщикам в сферах:

• разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации нефти (МРИ №1);

• разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации газа (МРИ №2);

• производства и оборота этилового спирта, спиртсодержащей, алкогольной и табачной продукции (МРИ №3);

• производства и реализации электрической и тепловой энергии (МРИ №4);

• производства и реализации продукции металлургической промышленности (МРИ №5);

• оказания транспортных услуг (МРИ №6);

• оказания услуг связи (МРИ №7);

• производства и реализации продукции машиностроения (МРИ №8);

• кредитной и страховой (МРИ №9).

• III уровень дополнили Межрайонные инспекции ФНС России, подчиненные при этом Управлению ФНС по субъекту РФ. Эти инспекции бывают двух типов:

• по крупным налогоплательщикам;

• по нескольким административным районам (в целях экономии бюджетных средств).

Вторая ветвь построения налоговых органов и в определенной степени вторая архитектурная вертикаль управления созданы для повышения эффективности налогового администрирования налогоплательщиков, обеспечивающих наиболее значимые налоговые поступления. Эти органы призваны в современных условиях противопоставить объективно нарастающей тенденции вертикальной интеграции крупнейших налогоплательщиков (в различные холдинги, финансово-промышленные группы, вертикально интегрированные компании) адекватное вертикально интегрированное налоговое администрирование.

Кроме того, ФНС России имеет в своем подчинении ряд структур, реализующих научно-исследовательские, учебно-методические и информационно-аналитические задачи, актуальные для совершенствования теории и практики налогового администрирования:

• Главный научно-исследовательский вычислительный центр (ГНИВЦ);

• Государственный научно-исследовательский институт развития налоговой системы (ГНИИРаНС);

• Учебно-методические центры – УМЦ (их в настоящее время пять);

• Печатные издания (Российский налоговый курьер, Налоговая политика и практика, Вестник регистрации).

>> Критерии отнесения к разным категориям налогоплательщиков, администрируемых различными инспекциями, основываются: во-первых, на показателях их финансово-экономической деятельности за отчетный год, и, во-вторых, на отношениях взаимозависимости между организациями.

Показатели финансово-экономической деятельности в соответствие с приказом МНС от 16.04.2004 №САЭ-3-20/290 следующие:

1. суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом уменьшений по НДС по внутренним оборотам, но без уменьшения на суммы, признанные в соответствующем году к возмещению налоговыми и судебными органами по ставке 0 %;

2. суммарный объем выручки от продажи товаров, работ, услуг (форма №2 годовой бухгалтерской отчетности) и операционных доходов (строки 060-070);

3. сумма оборотных и внеоборотных активов (форма №1 годовой бухгалтерской отчетности, строка 300).

Конкретные значения этих показателей представлены в табл. 6.3.

Таблица 6.3

Критерии разграничения налогоплательщиков и администрирования их разными инспекциями ФНС России

Критерии	Достижение одного из указанных ниже показателей за любой отчетный год, начиная с 2000 г., относит налогоплательщиков к:
	крупнейшим	крупным	традиционным
1. Суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов: для организаций связи; для организаций транспорта; для прочих организации	свыше 300 млн. руб. свыше 50 млн. руб. свыше 1 млрд. руб.	от 50 до 300 млн. руб. от 30 до 50 млн. руб. от 75 млн. до 1 млрд. руб.	до 50 млн. руб. до 30 млн. руб. до 75 млн. руб.
2. Суммарный объем выручки: для организаций связи; для организаций транспорта; для прочих организации	свыше 6 млрд. руб. свыше 1 млрд. руб. свыше 10 млрд. руб.	от 750 млн. до 6 млрд. руб. от 500 млн. до 1 млрд. руб. от 1 до 10 млрд. руб.	до 750 млн. руб. до 500 млн. руб. до 1 млрд. руб.
3. Активы: для организаций связи; для организаций транспорта; для прочих организации	свыше 7 млрд. руб. свыше 1 млрд. руб. свыше 10 млрд. руб.	от 750 млн. до 7 млрд. руб. от 500 млн. до 1 млрд. руб. от 1 до 10 млрд. руб.	до 750 млн. руб. до 500 млн. руб. до 1 млрд. руб.
Такие налогоплательщики администрируются	на федеральном уровне (межрегиональными инспекциями)	на региональном уровне (межрайонными инспекциями)	на уровне района (инспекциями по районам, районам в городах, городам без районного деления)
Примечание. Организация теряет статус такого налогоплательщика только по истечении 3 лет, следующих за годом, в котором она перестала удовлетворять установленным критериям

К крупнейшим и крупным налогоплательщикам применяются также критерии взаимозависимости. Организации, отношения с которыми в соответствие со ст. 20 НК могут оказывать влияние на условия или экономические результаты основного вида деятельности другой организации, имеющей показатели, представленные в табл. 6.3, также относятся к соответствующей категории налогоплательщиков и подлежат администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ним налогоплательщика.

ФНС осуществляет свою деятельность непосредственно через свои территориальные органы в тесном взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

ФНС возглавляет руководитель, назначаемый на должность Правительством РФ по представлению Министра финансов. Руководителей Управлений ФНС по субъектам РФ назначает руководитель ФНС по согласованию с полномочным представителем Президента РФ по соответствующему федеральному округу. Руководители инспекций ФНС по районам, районам в городах, городам без районного деления, а также инспекции межрайонного уровня назначаются начальниками Управлений по субъектам РФ по согласованию с ФНС России. Руководители налоговых органов всех уровней несут персональную ответственность за выполнение возложенных на них задач и функций.

При таком сложном построении налоговых органов принципиально обеспечить их единство. Оно обеспечивается, во-первых, тем, что функции контроля за взиманием налогов всех уровней на территории РФ выполняют органы ФНС России. Во-вторых, законодательной нормой, запрещающей создание налоговых органов, не входящих в структуру ФНС России.

Рассмотрев структуру построения налогов органов, охарактеризуем основную, реализуемую ими, функцию налогового контроля и ее место в системе финансового контроля.

Финансовый контроль – это контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и муниципальных образований в целях эффективного социально-экономического развития страны и ее регионов.

По содержанию отношений, складывающихся в определенных сферах финансового контроля, в нем выделяют: бюджетный, налоговый, таможенный, валютный, банковский контроль (рис. 6.15).

Рис. 6.15. Виды государственного финансового контроля

Налоговый контроль – это комплекс мероприятий, реализуемый налоговыми администрациями, по проверке законности и обоснованности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц в целях обеспечения ими полноты, правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов и сборов, а также исполнения ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Понятие «налоговый контроль» употребляется в узком и широком его значении. В первом случае речь идет исключительно о комплексе контрольных мероприятий, а во втором – о комплексе учетно-регистрационных и контрольных мероприятий. Более правильно, по нашему мнению, рассматривать широкий контекст данного понятия.

Особое место налогового контроля в системе финансового контроля обуславливается тем, что налоговые поступления являются доминирующими при формировании государственных финансов. Они обеспечивают около 90 % доходов консолидированного бюджета нашей страны. Вместе с тем, налоговый контроль, хотя и является важной, но далеко не единственной частью финансового контроля (рис. 6.15). В связи с чем, возникает необходимость выделить объект и предмет налогового контроля, определяющих самостоятельность данного вида контроля за процессом образования денежных фондов государства.

Объект налогового контроля – это действия (бездействия) налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных лиц по исполнению ими обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Предмет налогового контроля – это отношения, возникающие между субъектами налогового контроля (налоговыми администрациями) и налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, иными лицами в процессе контроля за исполнением ими обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Субъекты налогового контроля – это налоговые администрации, наделенные законодательством о налогах и сборах соответствующими полномочиями для осуществления мероприятий налогового контроля. Как ужу говорилось, в числе субъектов налогового контроля (ФНС, ФТС, МВД и их территориальные подразделения) центральное место, безусловно, отводится налоговым органам.

Стратегическая цель налогового контроля – это обеспечение налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, иными лицами полноты, правильности и своевременности исчисления и уплаты налогов и сборов, а также исполнения ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Данная цель конкретизируется в следующих задачах.

Основные задачи налогового контроля:

• обеспечение правильности исчисления, своевременности и полноты внесения налогов и сборов в бюджет;

• обеспечение полноты и своевременности осуществления налогоплательщиками и плательщиками сборов обязанностей регистрационно-учетного характера;

• выявление нарушений законодательства о налогах и сборах;

• обеспечение неотвратимости наказания нарушителей законодательства о налогах и сборах;

• возмещение ущерба, причиненного государству в результате нарушения законодательства о налогах и сборах;

• предупреждение нарушений законодательства о налогах и сборах в будущем.

Организация налогового контроля для эффективного решения поставленных целей и задач должна строиться на законодательно установленных принципах. Реализация таких принципов должна гарантировать соблюдение субъектами контроля прав налогоплательщиков и способствовать неукоснительному соблюдению ими своих обязанностей. Несоблюдение этих принципов чревато превращением данного вида контроля в налоговый диктат и (или) произвол.

Принципы налогового контроля – это базовые идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогового контроля. В их числе выделяют следующие принципы¹² (рис. 6.16).

Рис. 6.16. Принципы налогового контроля

1. Принцип правомочности означает реализацию форм и методов налогового контроля соответствующими государственными органами (субъектов контроля), действующими в законодательно установленных пределах своих полномочий и компетенций.

2. Принцип профессионализма означает реализацию форм и методов налогового контроля должностными лицами субъектов контроля, имеющими соответствующую профессиональную подготовку и квалификацию.

3. Принцип полноты подразумевает целесообразность полного охвата налоговым контролем всех налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и всех видов налогов (сборов) независимо от объема налоговых платежей и характера используемого режима налогообложения.

4. Принцип превентивности подразумевает целесообразность реализации таких форм и методов налогового контроля, которые бы способствовали предупреждению совершения налогоплательщиками налоговых правонарушений в будущем.

5. Принцип соблюдения налоговой тайны обуславливает обязанность должностных лиц налоговых и иных органов сохранять тайну сведений, полученных в результате налогового контроля и составляющих налоговую тайну, меру их ответственности за разглашение таких сведений, а также право налогоплательщиков требовать от субъектов контроля соблюдения налоговой тайны.

6. Принцип специализации и взаимодействия субъектов контроля обуславливает специализацию (исключительную компетенцию) каждого субъекта в отношении контроля строго определенного объекта, недопущение вмешательства в компетенцию других субъектов и ограничение дублирования их функций, но при этом предусматривает обязанность их взаимодействия и обмена необходимой информацией.

7. Принцип презумпции невиновности налогоплательщика обуславливает признание невиновности налогоплательщика, подвергшегося налоговому контролю, до тех пор, пока его вина не будет признана им самим или не будет подтверждена вступившим в законную силу решением суда.

8. Принцип презумпции правоты налогоплательщика обуславливает признание правоты налогоплательщика в толковании в свою пользу всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах.

9. Принцип недопущения причинения вреда налогоплательщику обуславливает ответственность субъектов контроля за убытки, причиненные налогоплательщику вследствие неправомерных действий их должностных лиц, и целесообразность применения к налогоплательщикам, совершившим налоговые правонарушения, таких санкций, которые бы не подрывали экономической способности виновных в их исполнении и позволяли бы им продолжать хозяйственную деятельность.

10. Принцип регламентированности процессуальной формы предусматривает обязательную нормативно-правовую регламентацию форм и методов налогового контроля, их отдельных процедур, соответствующих действий должностных лиц, и обязывает субъектов контроля строго следовать установленной процессуальной форме, несоблюдение которой позволяет налогоплательщикам обжаловать в вышестоящем органе или суде неправомерные действия должностных лиц и требовать отмены их решения.

11. Принцип определенности объекта контроля предусматривает обязательное установление субъектами контроля до начала реализации ими контрольных мероприятий определенного объекта контроля, фиксации этого объекта в решении руководителя налогового органа и ознакомления с ним проверяемого налогоплательщика.

12. Принцип однократности контроля данного объекта обуславливает ограничение возможностей субъектов контроля подвергать повторной проверке один и тот же объект.

Характеризуя теоретические основы построения налогового контроля, нельзя обойти вниманием определение форм, методов и видов контроля.

Формы налогового контроля – это регламентированные нормами законодательства о налогах и сборах принципиальные способы организации, осуществления и формализованного закрепления результатов мероприятий налогового контроля.

Согласно ст. 82 НК формами налогового контроля, осуществляемыми должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, являются:

а) налоговые проверки (камеральные и выездные);

б) получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

в) проверка данных учета и отчетности;

г) осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

д) другие формы, предусмотренные НК.

Каждая форма наполняется конкретным содержанием в зависимости от применяемых способов организации налогового контроля, поэтому между формами и методами всегда присутствует значительная взаимосвязь. Вообще, метод – это способ теоретического исследования или практического осуществления чего-либо.

Методы налогового контроля – это методические приемы изучения объекта контроля и способы практического осуществления форм налогового контроля, применяемые субъектами контроля.

Можно выделить две группы методических приемов изучения объекта контроля: общенаучные (анализ, синтез, аналогия, моделирование и др.) и эмпирические (контрольные замеры и закупки, опросы, сбор информации, экспертиза, инвентаризация и др.).

С позиций практических способов осуществления контроля выделяют четыре группы методов: документальные, фактические, расчетно-аналитические и информативные.

Методы документального контроля ориентированы на изучение правильности, полноты и достоверности документального сопровождения хозяйственного процесса и налогового производства, осуществляемого налогоплательщиком (налоговым агентом). В частности, к таковым следует отнести методы:

• сплошной и выборочной проверки документов;

• формальной, счетной (арифметической) и логической проверки документов;

• определения достоверности и подлинности документов;

• правовой проверки документов и др.

Методы фактического контроля ориентированы на изучение объекта контроля посредством реализации налоговым органом эмпирических методических приемов, в результате применения которых делается обоснованный вывод о реальном соответствии (несоответствии) фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика декларируемым показателям. В частности, к таковым следует отнести методы:

• инвентаризации имущества налогоплательщика;

• контрольной закупки продукции;

• контрольного запуска оборудования, запуска сырья в производство и замера выхода годного;

• привлечения специалиста и (или) эксперта, проведения экспертизы;

• лабораторного анализа состава продукции, ее качества и др.

Расчетно-аналитические методы контроля ориентированы на изучение объекта контроля посредством реализации налоговым органом общенаучных методических приемов, в результате применения которых делается предположение о соответствии (несоответствии) фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика декларируемым показателям. В частности, к таковым следует отнести методы:

• экономического и технико-экономического анализа;

• внутреннего и внешнего сравнительного анализа;

• расчета контрольных соотношений;

• анализа соответствия цены товаров, работ и услуг рыночным ценам;

• анализа производительности оборудования и др.

Информативные методы контроля ориентированы на изучение объекта контроля посредством получения налоговым органом различной информации о хозяйственной деятельности налогоплательщика. В частности, к таковым следует отнести методы:

• получения информации и объяснений от самого налогоплательщика;

• получения информации из внутренних информационных источников (государственных реестров, материалов предшествующих камеральных и выездных проверок, данных налоговой отчетности, сведений о контрольно-кассовой технике и т.п.);

• получения информации из внешних информационных источников (банков, правоохранительных органов, Федеральной таможенной службы, Министерства природных ресурсов, Пенсионного фонда, других органов и иных лиц).

По времени осуществления разграничивают использование трех методов:

1. предварительного налогового контроля (учет и регистрация налогоплательщиков и объектов налогообложения);

2. текущего налогового контроля (общий контроль за сдачей налоговых деклараций, своевременностью и полнотой уплаты налогов);

3. последующего налогового контроля (проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов на предмет правильности и полноты исчисления налогов, проверки банков).

В ид налогового контроля – это разновидность, тип налогового контроля, определяемые той или иной характеристикой (признаком) налогового контроля: субъектом, объектом, формой, методом, местом и временем. Их классификация представлена на рис. 6.17.

Рис. 6.17. Классификация видов налогового контроля

Важнейшим положением организации налогового контроля является требование экономической эффективности (экономичности) контроля, которое в отдельных случаях даже формулируют как его фундаментальный принцип. Эффективность налогового контроля может рассматриваться в двух аспектах.

Во-первых, как достижение целевого ориентира или получение определенного эффекта (результата) без соотнесения таковых с величиной затрат на осуществление налогового контроля. Результатом в данном случае может являться:

1) уменьшение размера сумм налогов, неуплаченных в результате сокрытия налоговой базы;

2) уменьшение размера сумм налогов, неуплаченных из-за сокрытия денежных средств и имущества, на которое должно быть обращено взыскание;

3) снижение масштаба неуплаты налогов в результате неправильного (ошибочного) применения законодательства о налогах и сборах;

4) локализация масштаба потерь налоговых поступлений от применения схем налоговой оптимизации и др.

Во-вторых, как соотнесение полученного эффекта (результата) к величине затрат, обусловивших достижение этого эффекта. Например, путем соотнесения сумм доначислений, сделанных по итогам контрольных мероприятий, с величиной затрат, потраченных на осуществление этих мероприятий. Данный подход является экономически более обоснованным. Он обуславливает целесообразность приоритетного контроля налогоплательщиков, у которых ожидаемая вероятность выявления состава налогового правонарушения наиболее высока, а ожидаемый объем доначислений должен быть наиболее значительным.