6.4. Налоговое администрирование как обязательный элемент налоговой системы
Налоговое администрирование является подчиненным нормативно-правовой базе, но не менее важным элементом налоговой системы. Без этого элемента налоговая система, в принципе, не сможет существовать.
К сожалению, понятие «налоговое администрирование», как, впрочем, и термин «налоговая система», не имеют законодательного толкования. Однако данные термины настолько прочно вошли в научный и практический лексикон, что без их применения уже невозможно представить характеристику налоговых правоотношений. Стали встречаться эти термины и законодательном лексиконе9, пока, правда, без раскрытия их сущности.
В самом общем виде администрировать (от лат. administrate) – значит управлять чем-либо, заведовать бюрократически, посредством приказов, командования. Что же следует понимать под налоговым администрированием? Как это не странно, но в большинстве случаев употребление данного термина вообще не сопряжено с раскрытием его содержания. В тех же случаях, когда такие попытки все-таки предпринимаются, чаще всего налоговое администрирование характеризуют как систему управления налоговыми отношениями, координирующую деятельность налоговых органов в условиях рыночной экономики10. При таком подходе предметом налогового администрирования являются налоговые правоотношения, а объектом – система управления этими отношениями. Думается, что такое определение слишком расширенно рассматривает предмет и объект, при этом искусственно ограничивая субъектов налогового администрирования исключительно налоговыми органами. Тем более что используемое ранее собирательное значение понятия «налоговый орган» как органов налоговой службы, налоговой полиции и таможенных органов после принятия части первой НК уже не применяется. По нашему мнению, более обоснованной будет следующая трактовка.
Налоговое администрирование – это процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми и иными органами (налоговыми администрациями), обладающими определенными властными полномочиями в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Предметом налогового администрирования является налоговое производство, объектом – процесс управления этим производством, а субъектами – налоговые и иные органы, именуемые налоговыми администрациями. В данном подходе содержатся два, ранее не определенных, но крайне важных элемента: налоговое производство и налоговые администрации. Рассмотрим их.
Следует заметить, что в данном случае термин «производство» выбран отнюдь не случайно. Заключая в себе общий смысл «совершения, выполнения чего-либо», он, как ни какой другой термин позволяет лучше охарактеризовать все возможные аспекты, связанные с исчислением и уплатой налогов, а также контролем за их исчислением и уплатой. Несмотря на очевидные преимущества, к сожалению, термин «производство» в сфере налогообложения находит узкоспециализированное применение. Это объясняется тем, что юриспруденция практически ограничила его использование исключительно в контексте «производства по делам о налоговых правонарушениях», о чем свидетельствуют ст. 10, главы 14 и 15 НК. Однако смысл термина «налоговое производство» гораздо шире, он не ограничивается вопросами наложения взысканий при нарушении налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах.
Следует согласиться с А.В. Брызгалиным11, рассматривающим налоговое производство с двух позиций – как налогово-правовую и административно-правовую категорию. В первом случае – более узком смысле, налоговое производство представляет собой установленную законодательством совокупность приемов, способов и методик, определяющих порядок исполнения юридических обязательств налогоплательщиков по исчислению и уплате налога (сбора). Таким образом, с данных позиций налоговое производство – это законодательно установленный порядок исполнения налогового обязательства, предусматривающий две основные стадии этого производства: исчисление и уплату налогов налогоплательщиком.
Нас же интересует именно ее административно-правовое содержание. С данных позиций налоговое производство как порядок исполнения налогового обязательства налогоплательщиком будет дополняться учетно-контрольными полномочиями налоговых администраций, соответствующими каждой стадии этого производства. Соответственно, налоговое производство дополняется полномочиями налоговых администраций по учету налогоплательщиков, объектов налогообложения, полноты исчисления налоговой базы, правильности применения налоговых ставок, обоснованности применения налоговых льгот, своевременности и полноты уплаты налога, а также полномочиями по принуждению исполнения налогоплательщиком налогового обязательства (рис. 6.10). С позиций административно-правового подхода можно дать следующее определение.
Рис. 6.10. Основные этапы налогового производства
Налоговое производство – это совокупность законодательно установленных приемов, способов и методик, определяющих порядок добровольного исполнения налогового обязательства налогоплательщиком, и полномочий налоговых администраций по контролированию, регулированию и принуждению налогоплательщиков к исполнению этого обязательства.
Таким образом, в более широком смысле налоговое производство представляет собой совокупность параллельных налоговых производств, осуществляемых налогоплательщиками и налоговыми администрациями. А его основным целевым ориентиром следует считать тождественность (идентичность) результатов этих производств, т.е. объема исчисленных и уплаченных налогов. При расхождении результатов налогового производства, осуществленного налогоплательщиком, с результатами, полученными налоговыми администрациями, возникает необходимость дополнительной процедуры их согласования, зачастую реализуемую через суд, в результате которой определяется правильность того или иного производства с принуждением противной стороны к принятию этих результатов.
Заметим, что элементы налогового производства естественным образом отличаются от элементов налогового администрирования. Субъектами налогового производства являются налоговые администрации и налогоплательщики, предметом – порядок исполнения налогового обязательства и контроль за его исполнением, а объектом – законодательная регламентация самого порядка и способов контроля за его исполнением.
Налоговые администрации – это государственные налоговые и иные органы, которым на законодательной основе предоставлены определенные властные (административные) полномочия в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов.
Состав налоговых администраций представлен на рис. 6.11.
Рис. 6.11. Состав налоговых администраций
К ним относятся: финансовые органы в области налогов и сборов, органы внутренних дел, налоговые и таможенные органы. Безусловно, центральным звеном налоговых администраций являются налоговые органы. Объем полномочий других администраций значительно меньше, а их права и обязанности несравнимо уже. Такая неравнозначность в системе налогового администрирования объективно обусловлена тем, что именно налоговые органы специализируются на реализации целого комплекса функций в сфере налогообложения, являющихся для них основными, в то время как возлагаемые на другие администрации отдельные функции в сфере налогообложения не являются для них определяющими (профильными).
Как видно из рис. 6.11, в состав налоговых администраций не включены органы государственных внебюджетных фондов (Пенсионного, социального страхования, обязательного медицинского страхования). Исключение этих фондов из числа налоговых администраций объясняется утратой ими властных полномочий в отношении налогоплательщиков в связи с принятием закона №58-ФЗ от 29.06.2004 и исключением из НК ст. 34¹, касающейся полномочий этих фондов, в частности полномочий налогового контроля. Кроме того, данные фонды с 1.01.2007 г. утратили и статус участников налоговых правоотношений.
>> За ними сохранились лишь полномочия по проведению проверок иного рода. Например, Пенсионный фонд РФ продолжает проводить проверки достоверности представленных организацией индивидуальных сведений о стаже и заработке застрахованных лиц для целей персонифицированного учета. Фонд социального страхования РФ в настоящее время вправе проверить правильность расходования средств государственного социального страхования, выделяемых организациям, а также провести проверку деятельности страхователя по исполнению им обязанностей, предусмотренных законодательством. Контроль за исчислением и уплатой различных взносов, ранее осуществляемый этими фондами, с момента введения ЕСН стали реализовывать налоговые органы.
Включение в состав налоговых администраций финансовых органов определяется кругом полномочий в области налогов и сборов, установленных ст. 34² НК. С введением в 2004 г. этой статьи принципиально усилилась властная роль Минфина как налоговой администрации. Вдобавок к тому, что ФНС вошла в структуру Минфина, теперь только Минфин может давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам применения законодательства по налогам и сборам. Таким образом, именно Минфин теперь утверждает формы расчетов и формы налоговых деклараций, порядок их заполнения и представления в электронном виде, а также разрабатывает и утверждает регламенты и методические рекомендации по вопросам применения законодательства по налогам и сборам.
В состав налоговых администраций входят также органы исполнительной власти субъектов РФ и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов. В соответствии со ст. 34² НК они должны давать письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актах органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, т.е. осуществлять нормативно-правовое регулирование в сфере региональных и местных налогов.
Определенную спорность вызывает вопрос включения в состав налоговых администраций органов внутренних дел, в частности входящей в структуру МВД Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям (ФСЭНП) и ее территориальных подразделений. Суть проблемы заключается в том, что органы внутренних дел в соответствие со ст. 9 НК не являются участниками налоговых правоотношений. Вместе с тем, предлагаемая характеристика налогового администрирования с позиций налогового производства выводит критерий участия в этих отношениях из числа определяющих. Органы внутренних дел (ОВД) являются субъектом налогового контроля, а, следовательно, и субъектом налогового производства.
>> Соответствующие полномочия предоставлены им ст. 36 НК, где сказано, что ОВД по запросу налоговых органов участвуют в проводимых ими выездных налоговых проверках. При выявлении обстоятельств, относящихся к компетенции налоговых органов, ОВД обязаны в 10-дневный срок направить материалы в соответствующий налоговый орган. ОВД могут проводить также автономные проверки соблюдения налогового законодательства. Данное право закреплено в п. 25 и 35 ст. 11 действующего «Закона РСФСР о милиции» от 18.04.1991 №1026-1. Кроме того, при организации ФСЭНП в соответствие с Указом Президента РФ №306 с 1.07.2003 ей переданы функции, которые ранее существовавшая Федеральная служба налоговой полиции исполняла по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений. Таким образом, включение ОВД в состав налоговых администраций, по нашему мнению, представляется вполне обоснованным.
Более подробно
налоговые, таможенные и правоохранительные
органы рассматриваются при изучении
дисциплины «налоговое администрирование».
В данном контексте рассмотрим только
основные функции, присущие налоговому
администрирован
ию
(рис. 6.12).
Рис. 6.12. Основные функции налогового администрирования
Налоговому администрированию присущи четыре основные функции: планирования, контролирования, регулирования и принуждения. Каждой функции характерен свой инструментарий реализации, т.е. совокупность способов, приемов и методов достижения поставленных перед нею целей. Кроме того, каждая функция отличается специфичным составом органов, разрабатывающих и реализующих этот инструментарий.
Кратко охарактеризуем функции налогового администрирования с позиций основных задач и применяемого инструментария (рис. 6.13). При характеристике инструментария будем исходить из следующих определений. Под формой мы будем понимать регламентированный способ организации, осуществления и закрепления результатов реализации какой-либо функции. Под методом – способ практического решения поставленной задачи, применяемый при реализации какой-либо функции.
Рис. 6.13. Характеристика основных функций налогового администрирования
Функцию налогового планирования реализуют финансовые и налоговые органы. Основной целью налогового планирования является обеспечение обоснованных качественных и количественных параметров заданий по формированию доходной части бюджетов различного уровня. Основными формами являются стратегическое и текущее налоговое планирование. Основные методы налогового планирования: а) косвенные, основанные на прогнозировании экономических валовых показателей; б) прямые, основанные на прогнозировании налоговых баз по всему перечню налогов; в) упрощенные, основанные на экстраполяции существующих трендов.
Функцию налогового контроля реализуют налоговые органы, а в предусмотренных НК случаях также таможенные и органы внутренних дел. Основной целью этой функции является обеспечение такого уровня налогового производства, при котором исключаются или сводятся к минимуму нарушения законодательства о налогах и сборах, а также обеспечивается выявление и предупреждение этих нарушений. Основными формами налогового контроля являются: налоговые проверки (камеральные и выездные); контроль за своевременным поступлением платежей; осмотр и обследование помещений, используемых для извлечения дохода; проверка данных учета и отчетности; получение объяснений налогоплательщиков; учет налогоплательщиков; учет объектов налогообложения и др. По времени осуществления различают методы предварительного, текущего и последующего налогового контроля (подробнее см. § 6.5).
Функцию налогового регулирования реализуют финансовые, налоговые, а в некоторых случаях и таможенные органы. Основной целью этой функции является достижение компромисса между фискальными интересами государства и экономическими интересами налогоплательщиков. Фискальные интересы государства в свою очередь также неоднородны и требуют нахождения компромисса между интересами федерации, субъектов РФ и местного самоуправления. Основными здесь являются формы налогового стимулирования и дестимулирования, налогового льготирования, распределения налоговых поступлений между различными уровнями бюджетов. Основными являются следующие методы: регулирование соотношения прямого и косвенного налогообложения; регулирование соотношения федеральных, региональных и местных налогов; регулирование масштаба и направленности предоставления налоговых льгот и преференций; регулирование состава налогов, объектов налогообложения, налоговых ставок, способов исчисления налоговой базы, порядка и сроков уплаты налогов.
Функцию принуждения реализуют налоговые, таможенные и органы внутренних дел. Кроме того, в реализации этой функции задействованы иные органы государства, не являющиеся налоговыми администрациями. В первую очередь, это прокуратура, судебная система, система исполнения наказаний. Основной целью этой функции является обеспечение обязательности исполнения всеми субъектами законодательства о налогах и сборах, в т.ч. принудительного исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками, и обеспечение неотвратимости наказания за уклонение от их исполнения. Основными формами принуждения являются формы ответственности за нарушение законодательства: налоговая, административная и уголовная. К основным методам можно отнести добровольное и принудительное исполнение выявленного нарушения законодательства.
Следует заметить, что многие авторы при рассмотрении вопросов налогового администрирования, к сожалению, не выделяют характерные данному процессу функции. В тех же случаях, когда они рассматриваются, зачастую из контрольной функции выводят в самостоятельную функцию налогового учета, а функцию принуждения наоборот раскрывают в рамках контрольной функции. По нашему мнению, функция учета не является самостоятельной – она полностью подчинена контрольной функции. Принуждение же напротив является неотъемлемым атрибутом любого администрирования, где существуют четко выраженные отношения власти и подчинения.