6.3. Нормативно-правовая база – основной элемент налоговой системы

Вряд ли кто может поставить под сомнение утверждение, что в демократическом государстве закон и право – единственный и наиболее эффективный регулятор общественных отношений. В полной мере это относится и к налоговым правоотношениям. Следовательно, нормативно-правовая база является основой построения и функционирования налоговой системы любого демократического государства. Изучением нормативно-правовой базы сферы налогообложения занимается налоговое право. Дадим общие определения некоторых понятий, оставляя в стороне определенную дискуссионность ряда вопросов, в частности, меру обособленности налогового права в системе финансового права и др.

Налоговое право – это отрасль права, представляющая собой взаимосвязанную совокупность нормативных правовых актов, регулирующих общественные отношения в сфере налогообложения, которые формируются (возникают, изменяются и прекращаются) в процессе функционирования налоговой системы страны.

Предмет налогового права – это регулирование налоговых правоотношений, возникающих в процессе установления, введения и взимания налогов и сборов.

Налоговые правоотношения – это отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Нормы налогового права – это законодательно установленные правила регулирования налоговых правоотношений, согласно которым субъекты этих отношений как носители определенных прав и обязанностей должны следовать в свой деятельности под угрозой наступления для них правовых негативных последствий.

Источники налогового права – это взаимосвязанная совокупность нормативных правовых актов, в которых содержатся нормы налогового права.

Таким образом, источники налогового права как раз и обеспечивают наполнение нормативно-правовой базы сферы налогообложения как одного из элементов налоговой системы страны. Взаимосвязанность этих источников обеспечивается определенной иерархией, выстроенной по их юридической силе (рис. 6.9).

Рис. 6.9. Иерархия и структура нормативно-правовой базы сферы налогообложения

Рассмотрим источники нормативно-правовой базы сферы налогообложения чуть подробнее (детально их изучают в налоговом праве)⁷.

1. Конституция РФ является наиболее важным источником, определяющим магистральные направления построения налоговых правоотношений и конституционные основы налогообложения в стране. Конституция РФ непосредственно содержит как некоторые нормы налогового права, так и отдельные концептуальные положения, в соответствии с которыми устанавливаются принципы налогообложения, формируется налоговая политика, вводятся налоги и сборы.

2. Решения Конституционного Суда РФ (КС). Как известно, КС занимается толкованием Конституции РФ, т.е. уясняет и разъясняет смысл конституционных норм, формулируя при этом свою правовую позицию.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ – это прецедент толкования конституционной нормы, выраженный в мотивированной части Постановления и обладающий нормативно-правовым значением.

Крайне важным обстоятельством является то, что правовая позиция КС распространяется не только на конкретных участников данного спора, она адресована неограниченному кругу лиц, имея для них императивный характер. Так, согласно ст. 6 Федерального конституционного закона №1-ФКЗ от 21.07.1994 «О Конституционном Суде Российской Федерации» решения КС обязательны для исполнения не только участниками конституционного спора, но иных субъектов права. На этом основании В.С. Эбзеев⁸ делает обоснованный вывод: решения КС являются источником права и им присуща материально-правовая сила закона.

Правовая позиция КС в отношении норм, регулирующих сферу налогообложения, является важным источником правового регулирования налоговых правоотношений. Она неоднократно учитывалась при корректировке законодательства о налогах и сборах.

3. Международные договоры РФ. К ним относятся две группы договоров как источников регулирования национальных налоговых правоотношений:

• международные акты, устанавливающие общие принципы налогового права и налогообложения, признанные цивилизованными нациями. Это, конечно же, Европейская социальная хартия, принятая 18.10.1961, и ряд других актов;

• международные конвенции по вопросам налогообложения и международные соглашения по вопросам устранения двойного налогообложения, заключаемые РФ с разными странами.

Международные договоры имеют приоритет перед нормами национального законодательства. Так, ст. 15 Конституции РФ установлено, что если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора. Применительно к сфере налогообложения аналогичное положение воспроизводится в ст. 7 НК, где подтверждается приоритет правил и норм международных договоров РФ в случае их различия с правилами и нормами, устанавливаемыми НК. Следует однако помнить, что международные договоры, в т.ч. по вопросам налогообложения, могут применяться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ.

4. Федеральные конституционные законы, устанавливающие нормы налогового права, также имеют приоритет перед нормами, устанавливаемыми законодательством о налогах и сборах. Таких норм в целом не так много. Например, ст. 15 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 №2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» определяет полномочия Правительства по разработке направлений налоговой политики. Ст. 3 Федерального конституционного закона от 10.10.1995 №2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации» вводит норму, согласно которой на референдум не могут выноситься вопросы введения, изменения и отмены федеральных налогов и сборов.

5. Специальное налоговое законодательство включает:

• законодательство РФ о налогах и сборах, состоящее из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;

• законодательство субъектов РФ о налогах и сборах, состоящее из законов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК;

• нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах, принимаемых представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК.

6. Иные федеральные законы, содержащие отдельные нормы налогового права. К таковым относятся законы, направленные на регулирование в первую очередь не налоговых, а иных правоотношений, но тем или иным образом устанавливающие отдельные нормы налогового права. В частности, это Уголовный, Таможенный, Бюджетный кодексы, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и ряд других законов. Крайне важно, что в сфере налоговых правоотношений, нормы вводимые такими законами, не должны противоречить положениям НК.

7. Подзаконные нормативные правовые акты по отдельным вопросам налогообложения состоят из группы актов органов общей компетенции. Эти акты в соответствии с НК не включаются в состав законодательства о налогах и сборах. К таким актам относятся:

1. Указы Президента РФ. Эти указы, принимаемые по любому вопросу, входящему в компетенцию Президента, в т.ч. по вопросам регулирования налоговых правоотношений, не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. При этом следует отметить, что данные указы имеют приоритетное значение только по отношению к другим подзаконным актам, но не по отношению к актам законодательства о налогах и сборах. В специальной литературе можно встретить мнение, что Президент РФ не может издавать указы по вопросам налогообложения, поскольку в НК подобные полномочия для Президента не предусматриваются. Подобная позиция представляется несостоятельной, поскольку его полномочия в данном случае закрепляются не НК, а актом приоритетной юридической силы – Конституцией РФ (ст. 90). Подтверждение тому – выход указов по отдельным аспектам регулирования налоговых правоотношений и после принятия НК, например, Указ Президента РФ №1635 от 23.12.1998 г. «О министерстве Российской Федерации по налогам и сборам», Указ Президента РФ №314 от 9.03.2004 г. «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и др.

2. Постановления Правительства РФ. В соответствии со ст. 114 Конституции Правительство РФ призвано обеспечивать проведение в стране единой финансовой, кредитной и денежной политики. В случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, Правительство РФ вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК). Несмотря на то, что Правительство РФ с 1.01.2007 г. не может своими актами устанавливать ставки федеральных налогов и сборов, тем не менее объем его компетенций в данной сфере остается значительным.

3. Подзаконные нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов РФ. Право издавать такие акты в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции предусмотрено ст. 4 НК. Данные акты, как и Постановления Правительства РФ, не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

4. Подзаконные нормативные правовые акты органов местного самоуправления, как и в предыдущем случае, издаются в соответствии со ст. 4 НК в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции, при этом они не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Охарактеризовав акты органов специальной компетенции, невозможно не остановиться на проблеме издания подзаконных нормативных правовых актов органами специальной компетенции (Минфином, Минэкономразвития и др.), т.е. ведомственных актов по вопросам налогообложения. Следует отметить, что ранее распространенная практика ведомственного нормотворчества с принятием НК постепенно, но целенаправленно искореняется. В частности, отказ от ведомственного нормотворчества закреплен в п. 2 ст. 4 НК, где сказано, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов, не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Понижение статуса Министерства по налогам и сборам РФ до Федеральной налоговой службы (ФНС) в составе Минфина, последовательное ограничение полномочий этой службы и самого Минфина также свидетельствуют об этом.

Но вместе с тем, противоречивость и нечеткость формулировок пунктов 1 и 2 ст. 4 НК вызывают множество вопросов, может ли ФНС и Министерство финансов РФ издавать акты нормативного правового характера. Однозначно признается всеми, что ФНС не может издавать нормативные правовые акты. В вопросе ведомственного нормотворчества со стороны Минфина мнения разделяются. Большинство экспертов склоняется к мнению, что компетенция Минфина ограничивается теперь методическими инструкциями, рекомендациями и разъяснениями, разрабатываемыми для обеспечения единой методологии порядка исчисления и уплаты налогов, что не является нормативными правовыми актами. Другие специалисты настаивают, что у Минфина такие полномочия есть. По всей видимости, следует ожидать решение данной дилеммы однозначным толкованием ст. 4 НК.

Следует также отметить, что основным условием действия на территории РФ нормативных правовых актов является их полное соответствие положениям НК. Девять правовых признаков, позволяющих сделать вывод о таком соответствии или его отсутствии, приведены в ст. 6 НК. При отсутствии у любого акта хотя бы одного из этих признаков он признается не соответствующим Налоговому кодексу. Подобное признание, как правило, осуществляется в судебном порядке, хотя возможен и досудебный порядок отмены или корректировки акта, органом его издавшим.

8. Решения Верховного Суда РФ (ВС) и Высшего Арбитражного Суда РФ (ВАС). Следует отметить, что вопрос, о том следует ли рассматривать решения ВС и ВАС в качестве источников правового регулирования сферы налогообложения, является также в значительной мере дискуссионным. С юридической точки зрения, данные решения адресованы в первую очередь участникам судебного и арбитражного спора, т.е. они не являются правовой нормой для иных субъектов, обязательной для исполнения. Вместе с тем, нельзя не признать, что решения ВС и ВАС оказывают существенное влияние на практику применения и совершенствования нормативно-правовой базы сферы налогообложения.