«Налоги – процесс сбора денег с людей для оплаты тех, кто эти деньги собирает. Налоговый инспектор – тот, кто больше озабочен тем, как тратите свои деньги вы, нежели тем, как тратит их правительство. Налогоплательщик – тот, кто работает на правительство, но кому не положено проверять правительственные органы»
Рональд Рейган,
40-й Президент США
Глава 6. Теоретические аспекты построения налоговой системы
6.1. Понятие и теоретические характеристики налоговой системы
В условиях рыночных отношений налоговая система является не только финансовым источником для реализации государством своих функций, но и стержневой основой механизма государственного регулирования экономики. Без преувеличения можно утверждать, что эффективное функционирование всего хозяйственного комплекса страны во многом будет зависеть от того, насколько грамотно и обоснованно построена ее налоговая система.
В современном налоговом лексиконе настолько обыденным стало употребление термина «налоговая система», что многие авторы учебников даже и не пытаются раскрыть глубинное содержание этой, столь непростой, категории. В тех же редких случаях, когда такие попытки все же предпринимаются, зачастую происходит отождествление понятий «налоговая система» и «система налогов и сборов». Во многом это объясняется тем, что НК не содержит, а соответственно и не раскрывает этого понятия. Российский законодатель в настоящее время упорно игнорирует применение и раскрытие данной дефиниции, хотя подобная ситуация не является исторически предопределенной. На этапе построения налоговой системы России в 90-х гг. XX века данный термин имел законно установленный статус.
>> Понятие «налоговая система» было впервые введено Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Согласно ст. 2 данного Закона «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей (далее – налоги), взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему». Данное определение имеет две отличительные особенности.
Во-первых, в налоговую систему был включен не только перечень налогов в классическом их понимании и сборов налогового характера, подлежащих внесению в обязательном порядке в бюджет и внебюджетные фонды, но и различные целевые, лицензионные и прочие сборы, не являющихся налоговыми платежами. Таким образом, законодатель, разграничивая понятия налога, сбора, пошлины и платежей неналогового характера, тем не менее, осознанно предлагал под налоговой системой понимать всю совокупность обязательных финансовых платежей и различных изъятий в пользу государства.
Во-вторых, налоговая система характеризовалась, по сути, как простая совокупность этих обязательных платежей без выделения различных элементов такой системы, не говоря уже об установлении между ними взаимосвязи и взаимозависимости. Таким образом, законодатель отождествлял один из элементов системы (налоги, сборы, пошлины) с самой налоговой системой.
Неслучайно поэтому данное законодательное определение «налоговой системы» с момента своего официального опубликования постоянно подвергалось значительной критике. В качестве альтернативы предлагалось множество других определений, основными отличиями которых являлись: более расширенное толкование данного понятия и стремление определить совокупность налоговых платежей в качестве важного, но лишь одного из входящих в налоговую систему элементов.
Из всего многообразия предлагавшихся трактовок можно условно выделить три основных подхода к совершенствованию понятия «налоговая система». На рис. 6.1. схематично представлена суть этих подходов, а также приведены характерные примеры соответствующих определений.
Первый подход отличается стремлением детализировать основные элементы, характеризуя при этом налоговую систему как простую совокупность данных элементов. Очевидным его преимуществом является внесение ясности в проблему множественности элементов, образующих налоговую систему, и необходимости учета и анализа всей их совокупности. Вместе с тем, данный подход не позволяет охарактеризовать налоговую систему как качественно более высокий уровень организации действий отдельных образующих ее элементов, по сравнению с простым суммированием их действий. Иными словами, в любой системе, в т.ч. и налоговой, должен проявляться синергетический эффект от взаимосвязи элементов, рассмотрение же простой совокупности элементов не создает предпосылки для выделения такого эффекта.
Второй подход во многом устраняет данный недостаток, делая основной акцент именно на взаимосвязанной совокупности элементов налоговой системы. Но при этом упускается из виду, во-первых, обязательность целостности (единства) этих элементов в системе, каждый из которых, имея свое четко определенное предназначение, является неотъемлемым и главное не дублирующим атрибутом системы. Во-вторых, не ясно, что же это за элементы, без которых система не сможет функционировать.
Третий подход, определяющий налоговую систему как систему экономико-правовых отношений между государством и налогоплательщиками, основывается, по сути, на самих налоговых отношениях и взаимосвязи субъектов этих отношений. Очевидным его преимуществом является включение налогоплательщиков как обязательного элемента налоговой системы, однако при этом упускается организационный аспект, т.е. конкретный административный механизм, обеспечивающий функционирование всей налоговой системы.
В целом приходится констатировать, что данная проблема характеризуется вплоть до настоящего времени существенной методологической непроработанностью. В НК понятие «налоговая система», существовавшее ранее на легитимной основе, непонятно почему в аналогичной ст. 2 НК было подменено термином «система налогов и сборов». При этом может возникнуть справедливый вопрос, а существует ли у нас сейчас налоговая система? Заметим, что при схожих проблемах методологического характера понятие «бюджетная система» имеет легитимный статус1. Здесь, конечно же, могут возникать споры относительно сущности понятия бюджетной системы, но не возникает проблем относительно ее существования.
Следует согласиться с Н.Г. Кузнецовым, подчеркивающим, что «отсутствие законодательного закрепления понятия «налоговая система» не дает основания говорить о ее фактическом отсутствии. Необходимость теоретического изучения категории «налоговая система», ее элементов и свойств объективна, поскольку именно такой подход позволяет систематизировано и всесторонне подойти к изучению специфики правового регулирования налоговых правоотношений»2.
Таким образом, существование налоговой системы объективно, оно не должно зависеть от юридических коллизий. Следовательно, данное понятие можно и нужно изучать. Попробуем подойти к нему с позиций теории систем, которая со второй половины XX века стала играть решающую роль в современной науке. Один из основоположников данной теории Р. Акофф3 понимает под конкретной системой множество взаимосвязанных элементов, представляющее собой определенную целостность, и в котором по крайней мере два элемента являются объектами.
В данном ракурсе, по нашему мнению, налоговую систему следует характеризовать не с позиций условий налогообложения, так называемого процессного подхода, а путем выделения элементов (подсистем), имеющих наиболее значимые функциональные взаимосвязи. Для этого предлагается выделить такие подсистемы, каждая из которых будет иметь внутреннюю логическую завершенность (самостоятельность) и функциональную определенность. При таком подходе элементами налоговой системы будут, например, не уплата налогов и налоговый контроль, т.е. предмет налогообложения, а механизм налогового администрирования. Таким образом, с позиций субъектно-объектного подхода в налоговой системе можно выделить два элемента субъектного характера (налоговые администрации и налогоплательщиков) и два элемента объектной направленности (нормативно-правовую базу налогообложения и саму совокупность налогов). Схематично состав элементов представлен на рис. 6.2.
Налоговая система – это основанное на определенных принципах целостное единство основных ее элементов, находящихся друг с другом в тесной взаимосвязи и взаимозависимости. Такими элементами являются: нормативно-правовая база сферы налогообложения, совокупность налогов и сборов, плательщики налогов и сборов, и механизм налогового администрирования.
В данном определении делается акцент на принципах налоговой системы, взаимосвязи и взаимозависимости ее структурных элементов. Рассмотрим их.
Принципы налогообложения – это базовые (основополагающие) идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогообложения. В их составе выделяют экономические, юридические и организационные принципы.
Организационные принципы налоговой системы – это основополагающие идеи и руководящие положения, согласно которым осуществляется построение, структурное взаимодействие и развитие налоговой системы страны. Состав организационных принципов представлен на рис. 6.3. Все они были разобраны в § 4.5, а принцип налогового федерализма будет рассмотрен подробнее в следующем параграфе.
Функционирование налоговой системы объективно должно характеризоваться проявлением наиболее значимых функциональных взаимосвязей между ее элементами. Каковы эти взаимосвязи? Схематично они представлены на рис. 6.4.
Одним из основных условий эффективного функционирования любой системы является требование о том, что поведение каждого элемента может повлиять на функционирование системы в целом, но не может сделать это независимо от других элементов. Данное условие реализуется в налоговой системе в полной мере. Причем, было бы ошибочным считать, что данные влияния, а также взаимосвязи ориентированны преимущественно от нормативно-правовой базы и далее к налогоплательщикам. Нет. Налогоплательщики будут манкировать своими обязанностями без включения в налоговую систему ресурсов налогового администрирования. Последний элемент в свою очередь должен функционировать строго в соответствие с нормами и правилами, формируемыми нормативно-правовой базой, иначе велика вероятность трансформации его в систему налогового произвола.
Таким образом, в налоговой системе должна проявляться определенная подчиненность субъектных элементов системы (налоговых администраций и налогоплательщиков) объектным элементам (законодательству, налогам). На рис. 6.5 представлена иерархия подчиненности и обратных связей основных элементов налоговой системы.
Налогоплательщики могут в определенной мере оказывать обратное воздействие на другие элементы налоговой системы, в частности обжаловать решения налоговых администраций, через избирательное право и судебную систему косвенно влиять на нормативно-правовую базу, но они, безусловно, занимают наиболее подчиненное положение в налоговой системе. Это обуславливается основным признаком налога – его императивностью (обязательностью) и доминирующей функцией налогового платежа – фискальной.
Более существенное обратное влияние на нормативно-правовую базу оказывает система налогового администрирования, которая в процессе функционирования выявляет несоответствия и нестыковки налогового законодательства. Располагая соответствующим административным ресурсом, она активно воздействует на его изменение через законодательные органы. Также значительно их влияние и непосредственно на поведение налогоплательщиков. В результате, налоговые администрации оказывают существенное трансформирующее воздействие на всю налоговую систему.
На рис. 6.5 изображены также факторы внешней среды. Что под ними подразумевается и почему эти факторы оказывают влияние?
Во-первых, это означает, что налоговая система является не замкнутой (закрытой), а открытой системой, т.е. она не является полностью автономной в реализации своих функций. Внешней средой налоговой системы является множество других, сопряженных с нею систем (бюджетной, пенсионной, правоохранительной, судебной, таможенной и др.), оказывающих на нее и получающих от нее сигналы управляющего воздействия. Следовательно, налоговую систему невозможно рассматривать изолированно, в отрыве от взаимовлияния сопряженных систем.
Во-вторых, налоговая система хотя и является неотъемлемым атрибутом любого государства, но не является высшей в иерархии государственного механизма. Она является частью (элементом) более крупной финансовой системы государства, связанной с ней значительными взаимными воздействиями.
В-третьих, налоговая система, обеспечивая перераспределение валового продукта, созданного экономикой, в интересах всего общества, является производной от существующих общественных отношений и соответствующей модели экономики (рыночной, административно-командной). Следовательно, налоговая система, дабы соответствовать общественным отношениям, будет всегда кардинально меняться при их смене. Кроме того, в рамках рыночной модели экономика и налоговая система всегда должны оказывать существенное взаимное влияние.
Таким образом, налоговая система подвержена постоянному изменению под действием как внутри-, так и внешнесистемных факторов (воздействий), т.е. она является не статической, а динамической системой.
Налоговая система РФ строится по территориальному принципу и состоит из трех уровней в зависимости от уровня управления процессом налогообложения: федеральный (на уровне РФ), региональный (на уровне республик в составе РФ, краев, областей, городов федерального значения) и местный (на уровне муниципальных образований). В связи с эти может возникнуть вопрос: можно ли рассматривать дробность налоговой системы страны по территориям? Думается, что такой подход не имеет под собой научной основы. В рамках территориальных образований на уровне субъектов и муниципалитетов нельзя выделять самостоятельные налоговые системы, т.к. они не будут отвечать всем ее свойствам и организационным принципам, в первую очередь принципу единства. Следовательно, налоговая система страны должна отвечать свойству целостности (неделимости) территориального построения.
П
одытоживая
вышеизложенное, выделим следующие
характеристики (признаки) налоговой
системы страны (рис. 6.6). Эти признаки не
следует отождествлять с признаками
налога, представленными в § 4.1, поскольку
они характеризуют не налог, а систему
в целом, что отнюдь не одно и то же.
Выделенные нами признаки позволяют дать общую теоретическую характеристику налоговой системы, построенной в той или иной стране. Практическую ее характеристику дают конкретные показатели, к наиболее важным из которых следует отнести показатели: налогового бремени, соотношения прямого и косвенного налогообложения, уровня централизации налоговых полномочий, уровня неравенства доходов после их налогообложения. Классификации налоговых систем в зависимости от этих показателей представлены на рис. 6.7.
Классификация налоговых систем – обоснованное разнесение налоговых систем разных стран по определенным группам, произведенное на основании определенного разграничивающего (классифицирующего) признака и обусловленное целями (задачами) их сравнения.
1
.
В
зависимости от уровня налоговой нагрузки
на экономику страны налоговые системы
можно классифицировать на:
либерально-фискальные, обеспечивающие налоговые изъятия с учетом платежей социального характера ориентировочно до 30 % от ВВП. К этой группе относятся налоговые системы таких стран как США, Австралии, Португалии, Японии и большинство стран Латинской Америки;
умеренно фискальные, с уровнем налогового бремени от 30 до 40 % от ВВП. Данную группу составляют налоговые системы большинства стран, в частности Швейцарии, Германии, Испании, Греции, Великобритании, Канады и России;
жестко-фискальные, позволяющие перераспределять посредством налогов более 40 % от ВВП. Такой уровень изъятий обеспечивают налоговые системы таких стран как Норвегии, Нидерландов, Франции, Бельгии, Финляндии, Дании, Швеции.
2. В зависимости от доли косвенного налогообложения налоговые системы можно подразделить на:
подоходные, делающие основной акцент на обложении доходов и имущества, где доля поступлений от косвенных налогов не превышает 35 % от совокупных налоговых доходов. К этой группе относятся налоговые системы большинства англосаксонских стран, таких как США, Канады, Великобритании, Австралии;
умеренно косвенные, равномерно распределяющие налоговую нагрузку на обложение доходов и потребления, где доля косвенных налогов составляет от 35 до 50 % от совокупных налоговых доходов. Данную группу составляют налоговые системы развитых стран Европы, таких как Германия, Франция, Италия и др.;
косвенные, делающие основной акцент на обложении потребления, где косвенные налоги обеспечивают более 50 % от совокупных налоговых доходов. Подобный уровень косвенного обложения обеспечивают, как правило, налоговые системы развивающихся стран, например, Аргентины, Бразилии, Мексики, Индии, Пакистана. К этой же группе относится и налоговая система России.
3. В зависимости от уровня централизации налоговых полномочий налоговые системы можно разделить на:
централизованные, наделяющие федеральный уровень управления подавляющим большинством налоговых полномочий и обеспечивающие долю налоговых доходов этого уровня более 65 % от консолидированных налоговых поступлений. Такой уровень централизации обеспечивают налоговые системы Франции, Нидерландов, Австрии и России;
умеренно централизованные, наделяющие все уровни управления значимыми налоговыми полномочиями и обеспечивающие долю налоговых доходов федерального уровня от 55 до 65 % от консолидированных налоговых поступлений. Данную группу составляют налоговые системы Австралии, Германии, Индии;
децентрализованные, наделяющие нижестоящие уровни правления более значимыми налоговыми полномочиями и обеспечивающие долю налоговых доходов федерального уровня до 55 % от консолидированных налоговых поступлений. К этой группе относятся налоговые системы США, Канады, Дании.
4. В зависимости от уровня экономического неравенства доходов после их налогообложения налоговые системы можно разделить на:
прогрессивные, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, сокращается. Данную группу составляют налоговые системы большинства стран;
регрессивные, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, возрастает. Примеров построения таких налоговых систем нам не известно.
нейтральные, если после уплаты налогов экономическое неравенство налогоплательщиков, оцениваемое по их доходам, остается неизменным. К данной группе можно отнести налоговую систему России.
Данные классификации представлены как основные, но они, безусловно, не исчерпывают всего многообразия классифицирующих показателей. В частности нередко используется классификация по экономическому показателю соотношения налоговых доходов от внутренней и внешней торговли и др.
Таким образом, российскую налоговую систему можно классифицировать как умеренно фискальную, косвенную, централизованную, нейтральную.
Кроме представленных
выше показателей для характеристики
налоговой системы довольно часто
используют такой обобщающий показатель
как эластичность налогообложения
(налоговой системы). В общепринятой
трактовке данный показатель есть
соотношение относительного изменения
налоговых поступлений (совокупных,
отдельных налогов или их групп) к
относительному изменению какого-либо
экономического показателя. В зависимости
от целей исчисления таким показателем
по стране может быть национальный доход
(НД), ВНП, ВДС, в регионе – ВРП и др., но
чаще всего в масштабе страны используют
показатели ВВП. В этом случае коэффициент
эластичности налогообложения (налоговой
системы) –
рассчитывается следующим образом:
(6.1)
где
– прирост налоговых поступлений за
искомый период времени;
– начальный (базовый) уровень налоговых
поступлений на начало периода времени;
– прирост валового внутреннего продукта
за искомый период времени;
– начальный (базовый) уровень валового
внутреннего продукта на начало периода
времени.
Эластичность
налогообложения (налоговой системы)
– это мера того, как изменяются налоговые
поступления при изменении определяющего
экономического показателя (валового
внутреннего продукта, валового
регионального продукта или др.) на один
процентный пункт. В количественном
выражении эластичность налогообложения
будет показывать – на какой процент
увеличатся (уменьшатся) совокупные
налоговые поступления при увеличении
валового экономического показателя
(ВВП) на один процент. Если
,
то однопроцентный прирост ВВП обеспечивает
аналогичный (однопроцентный) прирост
налоговых поступлений, т.е. доля налогов
в ВВП остается неизменной. Когда
>1,
однопроцентный прирост ВВП обеспечивает
больший прирост налоговых поступлений,
т.е. доля налогов в ВВП увеличивается.
При
<1
однопроцентный прирост ВВП обеспечивает
меньший прирост налоговых поступлений,
т.е. доля налогов в ВВП уменьшается.
Целевым ориентиром для нормально функционирующей экономики должно являться значение показателя эластичности налогообложения близкое к единице, т.е. налоговая система должна обеспечивать адекватное изменение налоговых поступлений при росте (снижении) ВВП, сохраняя налоговую структуру последнего неизменной. Данное значение считается оптимальным. Низкое значение этого показателя или, наоборот, высокое его значение (значительно меньше или больше единицы соответственно) свидетельствует о необходимости корректировок национальной налоговой системы.
Следует заметить, что исчисление данного показателя прочно закрепилось в обиходе экономического анализа развитых стран. Там эластичность оценивают за достаточно длительный период времен, как правило, за 10 лет. Например, в западной Германии в течение двух последних десятилетий эластичность налоговой системы традиционно сохраняет значение, равное единице. К сожалению, в российских условиях непрерывной изменчивости состава налогов объективно оценить эластичность налогообложения за сколько-нибудь значимый временной промежуток (более 5 лет) не представляется возможным.