4.6. Теоретическое обоснование принципов справедливости и эффективности

Прежде чем перейти к раскрытию данной проблемы вкратце посмотрим, какие принципы выделяются современными американскими финансистами. Поиск параллелей в данном случае будет тем более интересен, поскольку в решении многих экономических проблем мы зачастую ориентируемся на американский научный и практический опыт. Следует подчеркнуть, что в целом финансовая мысль в США характеризуется приведением минимума фундаментальных принципов обложения. При этом ее отличает более глубокое раскрытие каждого из них. Но даже в условиях рассмотрения ограниченного числа наиболее важных принципов у американских финансистов также нет единообразного подхода.

Так, С. Фишер и др.³¹ считают достаточным соблюдение лишь двух основных принципов в налогообложении: справедливости (горизонтальной и вертикальной) и эффективности. М.П. Девере³² считает целесообразным использование трех принципов: экономической эффективности, справедливости и административной простоты. Дж.Ю. Стиглиц³³ выделяет максимальное количество базовых принципов, которые должны реализовываться в «хорошей» налоговой системе (табл. 4.6).

Таблица 4.6

Принципы налогообложения Дж. Стиглица

№	Принцип	Содержание принципа
1	Экономическая эффективность	Налоговая система не должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов
2	Административная простота	Система администрирования в налогообложении должна быть простой и относительно недорогой в применении
3	Гибкость	Налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать (в некоторых случаях автоматически) на изменяющиеся экономические условия
4	Политическая ответственность	Налоговая система должна быть построена таким образом, чтобы убедить людей в том, что они платят для того, чтобы политическая система была в состоянии более точно отражать их предпочтения
5	Справедливость	Налоговая система должна быть справедливой в соответствующем подходе к различным индивидуумам

Из них только принцип административной простоты является классическим. Все остальные отличаются существенной оригинальностью. Разберем их более подробно, за исключением принципа гибкости (его мы рассматривали в § 2.5).

• Принцип политической ответственности

Данный принцип вызывает значительный интерес, ранее мы его вообще не встречали. Согласно этому принципу, государство постоянно должно обращаться к гражданам за оценкой того, тратит ли оно слишком много или слишком мало, а также за оценкой того, на что оно тратит средства налогоплательщиков. Таким образом, налоговая политика должна адекватно реагировать на предпочтения общественного выбора, не позволяя использовать инструменты налогообложения для превратной реализации групповых (в т.ч. корпоративных) интересов.

Кроме того, политическая ответственность должна заключаться в том, чтобы ограничивать способность государства получать какие-либо преимущества от неинформированности налогоплательщиков. Государству следует не только широко информировать, консультировать налогоплательщиков об особенностях налогообложения и возможностях по использованию различных льгот, но и стараться доносить до них информацию о том, кто несет бремя уплаты тех или иных налогов и в каком объеме. В этом аспекте прямые налоги предстают более предпочтительными, нежели косвенные. В последних государство, получая налог с производителей и продавцов, не должно скрывать от покупателей, на которых фактически перекладывается бремя их уплаты, сумм косвенных налогов. Информирование покупателей должно достигаться посредством выделения отдельной строкой в чеке суммы акциза, налога с оборота или налога на добавленную стоимость. В случае с маркированными налогами политическая ответственность государства должна проявляться в постоянном информировании налогоплательщиков о возможностях и объеме встречного потока страховых услуг, величине персонифицированных накоплений. По мнению автора, данный принцип, хотя и сложен в практической реализации, но имеет особую важность для формирования налоговой культуры и самосознания налогоплательщиков.

• Принцип справедливости

Крайне важным для практики обложения явилось обоснование данного принципа, который следует реализовывать с позиций соблюдения двух принципов: горизонтальной и вертикальной справедливости. Конечно, американским ученым, разрабатывавшим теорию общественного выбора, вряд ли можно приписать авторство в открытии этих принципов. Основы данных принципов в виде идей были сформулированы еще в рамках налоговых теорий общественного «публичного» договора (принцип выгод – вертикальной справедливости) и налога как «страховой» премии (принцип платежеспособности – горизонтальной справедливости). Заслуга американцев заключается в том, что этим идеям был придан законченный вид принципов, используемых в настоящее время практически во всех странах.

Принцип горизонтальной справедливости (его еще называют принципом платежеспособности) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции, т.е. одинаковые доходы должны облагаться налогом по одинаковой налоговой ставке.

Принцип вертикальной справедливости (его также характеризуют как принцип выгод) предполагает, что налогоплательщики, находящиеся в неравном экономическом положении, должны находиться в неравной налоговой позиции, т.е. кто больше получает от государства тех или иных благ, тот должен больше и платить налогов.

На первый взгляд обеспечение горизонтальной и вертикальной справедливости не противоречиво, и реализация обеих подходов на практике абсолютно не взаимоисключающая. Однако это не так. В определенной степени установление налогов на основе платежеспособности и размера выгод является альтернативным при практическом построении налоговой системы.

В чем же проблематика использования данных подходов? Она во многом обуславливается условностью самого понятия равенства (неравенства) экономического положения налогоплательщиков. Обеспечение этого равенства (неравенства) будет различным при рассмотрении его с позиций доходов (платежеспособности) или с позиций получаемых от государства выгод. Более того, для определения этого равенства крайне трудно вообще найти какой-либо единый универсальный показатель: исключительный выбор дохода или выгод в качестве такового страдает существенными методологическими изъянами.

Принцип платежеспособности. Рассмотрим на простом российском примере, какие проблемы возникнут при определении экономического равенства налогоплательщиков с позиций их доходов. Студент-медик обучается в вузе и подрабатывает в больнице санитаром. При этом он получает ровно столько, сколько и медсестра этой же больницы, имеющая на иждивении ребенка. Одинаковы ли их доходы? Да, одинаковы. Но экономическое положение разное: студент, безусловно, богаче медсестры, потому что жизненно необходимые расходы его меньше. Кроме того, студент после окончания вуза станет врачом и будет получать существенно большую зарплату, т.е. будет иметь более высокую сумму совокупных доходов, полученных в период своей экономической активности (с 18 до 60 лет). Очевидно, что студент будет считать такой подход более справедливым, нежели медсестра.

Таким образом, не всегда экономическое равенство налогоплательщиков может оцениваться: 1) сопоставлением их текущих доходов; 2) доходов без учета объективно необходимых расходов. Последнее положение наглядно проявляется в неравенстве обложения одинаковых доходов физических и юридических лиц. Продолжая тот же пример, представим себе, что студент после окончания вуза организует свою частную клинику. Допустим, что в текущий момент времени доход медсестры, работающей по найму, равен доходу врача от собственной практики (бизнеса). Исходя из принципа горизонтальной справедливости, эти доходы должны облагаться одинаковыми ставками налога, однако доход медсестры облагается по ставке налога на доходы физических лиц – 13 %, а доход (прибыль) врача-бизнесмена по ставке налога на прибыль – 24 %. При этом данному врачу разрешается законом вычитать из налоговой базы экономически обоснованные расходы, а медсестре нет: она должна заплатить налог с валового дохода, хотя еще неизвестно будет ли у нее своеобразная прибыль (трудовые доходы минус жизненно необходимые расходы). И опять медсестра подобный подход будет считать менее справедливым для себя.

А объективна ли вообще оценка экономического равенства по фактическим доходам? Может быть, следует оценивать это равенство не по доходам, а по способности к заработкам. Предположим, что у нашего студента-медика, подрабатывающего в больнице и оплачивающего свое обучение в вузе, есть сокурсник, который нигде не работает и к тому же обучается на бюджетной основе. Этот сокурсник, имея аналогичную способность к заработку, не использует ее, свободное время он проводит в свое удовольствие: посещает музеи, театры, клубы. Одинаковы ли их доходы? Конечно, нет. Но при этом можно утверждать, что они находятся приблизительно в равном экономическом положении, ведь свой заработок работающий студент тратит на оплату стоимости обучения. Только справедливость такой налоговой системы будет восприниматься ими по-разному. Неработающий студент будет воспринимать ее как справедливую: нет дохода – нет и налогового обязательства. В то время как работающий студент будет считать ее несправедливой. Ему непонятно, почему, имея равные способности к заработкам, он должен платить налог и за счет него даже косвенно оплачивать обучение в вузе своего праздного сокурсника? В его представлении справедливым будет обложение не реального, а потенциального дохода, который у них будет абсолютно равен. В данном теоретическом подходе заключено существенное логическое обоснование справедливости. На практике же, абсолютно немыслимо строить все налогообложение исходя из потенциальных (вмененных), а не фактических доходов.

Во всех этих случаях налицо нарушение объективности и универсальности принципа горизонтальной справедливости (платежеспособности). Выравнивание экономического положения плательщиков, имеющих различные жизненные обстоятельства (здоровье, состав иждивенцев и т.п.), отчасти достигается различными инструментами налогового льготирования. Но в полной мере эти инструменты, конечно же, не позволяют добиться подобного выравнивания. Может быть, тогда следует брать за основу оценки экономического равенства (неравенства) объемы получаемых различными индивидами от государства выгод, соотнося с ними их налоговые обязательства? Тогда и проблема «безбилетника», озвученная в § 2.3, отпадет сама собой.

Принцип выгод. На самом деле, если в качестве основы налогообложения использовать принцип выгод, получаемых налогоплательщиком от государства в виде общественных благ, тогда возникнут не меньшие, а может даже и большие проблемы.

Продолжим тот же пример со студентом и медсестрой. Как мы помним, их текущие доходы равны, но не равны объемы выгод. Студент обучается в вузе на платной основе, достаточно здоров, не пользуется социальной защитой, в то время как медсестра, имея не вполне здорового ребенка на иждивении, получает значительно больший объем выгод от государства. Следуя принципу вертикальной справедливости, медсестра находится в более предпочтительном экономическом положении и должна будет платить больше налогов. В целом, более бедные слои населения всегда потребляют большее количество чисто общественных благ и получается, что на них должно падать повышенное налоговое бремя. Такой подход, безусловно, будет противоречить принципу платежеспособности и социальной политике государства, и потому вряд ли применим при построении налоговой системы. Кроме того, на практике совершенно невозможно определить размер выгод, получаемых разными налогоплательщиками в виде чистых общественных благ, например, национальной обороны и общественного порядка.

Однако данный принцип вполне применим при сопоставлении выгод от смешанных общественных благ, т.е. государственных услуг, характеризующихся индивидуальным характером потребления, делимостью и избирательностью. Например, судебной защитой пользуются не все граждане, поэтому при обращении за этой услугой необходимо заплатить государственную пошлину. Шоссейными дорогами пользуются автовладельцы, поэтому они должны платить налогов больше, что и реализуется через транспортный налог, акцизы на автомобили, бензин, масла.

Таким образом, обоснованность применения принципа выгод зависит от направления расходования государственных средств: он абсолютно неприменим к чисто общественным благам и вполне применим к смешанным общественным благам.

Следует заметить, что в мировой практике налогообложения принципы платежеспособности и выгод, как правило, используются совместно, но с определенным доминированием платежеспособности, что обеспечивает в итоге более значительный эффект, нежели раздельное или паритетное их применение, для реализации базового принципа справедливости.

Однако даже совместное их использование не позволяет решить проблему: в какой мере неравное экономическое положение налогоплательщиков должно соответствовать их неравной налоговой позиции? Как должны меняться налоговые ставки при увеличении неравенства?

Данную проблему в конце XIX - начале XX веков решала каждая страна, внедряя прогрессивные шкалы различной степени жесткости в налоги на доход и капитал (см. § 3.2). Но проблема выбора шкалы прогрессии, т.е. обоснование того, насколько больше должен платить государству индивид, находящийся в лучшем экономическом положении, так и осталась до сих пор не решенной. Более того, к ней добавилась проблема выбора приоритетов в реализации принципов справедливости и эффективности в налогообложении, которые диктуют различные ответы на простой, казалось бы, вопрос: достаточно ли велики приобретения бедного налогоплательщика, чтобы оправдать потери богатого? Вследствие чего, экономисты развернули поиск различных обоснований для использования их в качестве аргументации приоритетности «справедливого» или «эффективного» налогообложения.

• Принцип эффективности

Заметим, что данный принцип формулируется американскими налоговедами гораздо шире, чем российскими. Здесь в основу закладывается не экономичность администрирования налогов, как у нас, а в первую очередь критерий согласованности с эффективным распределением ресурсов в экономике.

При таком подходе этот принцип должен также соотносить налоговые поступления с совокупными издержками администрирования, в которых следует обязательно учитывать издержки:

а) прямые, обусловленные содержанием налоговых администраций и относимые на затраты государства;

б) косвенные, связанные с содержанием налоговых служб на предприятиях и относимые на их затраты.

Но не только. Следует постоянно оценивать ожидаемые результаты и последствия налоговой политики на предмет того, не дестимулирует ли налогообложение процессы сбережений, инвестиций, предпринимательскую и трудовую активность налогоплательщиков, не искажается ли их экономическое поведение какими-либо иными способами. В частности, даже способами прямо не связанными с налогообложением, а являющимися функциями других перераспределительных институтов – бюджета, внебюджетных фондов социального назначения.

По мнению Дж. Стиглица³⁴, при реализации принципа эффективности кроме совокупных издержек администрирования следует учитывать:

• поведенческий эффект налогообложения, т.е. возможности его влияния на принятие индивидом решений относительно количества работы, сбережений, образования, потребления, а также влияние на выбор семейного положения и деторождения. Аналогичным образом следует учитывать влияние налогообложения на принятие хозяйствующим субъектом решений относительно инвестиций, структуры затрат и других аспектов производственной деятельности;

• эффект финансовых последствий налогообложения, т.е. возможности его влияния на выбор налогоплательщиком формы экономической сделки. В данном случае суть сделки остается неизменной, но меняется механизм ее налогообложения и последствия для экономики. Так, например, налогоплательщик может направлять деньги в повышение оплаты труда своих работников, а может вместо этого купить им медицинские страховки. Суть такой сделки неизменна – это повышение оплаты труда, но различны формы этого повышения, различается также уровень их налогообложения, поскольку для государства будет более желанной форма медицинского страхования;

• эффект искажающего и неискажающего действий различных налогов, т.е. возможности влияния различных налогов на мотивацию участников экономической деятельности, в т.ч. на принятие решения об избежании налогообложения. В § 2.5 мы подробно рассматривали этот эффект налогов, говоря о том, что неискажающие налоги экономически нейтральны, налогоплательщик здесь не может ничего предпринять, дабы изменить размер своих налоговых обязательств. В то время как искажения всегда связаны с попытками налогоплательщика уменьшить свои налоговые обязательства;

• эффект корректирующего налогообложения, т.е. использование его возможностей для коррекции различных несовершенств рынка, в первую очередь для коррекции возникающих отрицательных экстерналий. Вообще под экстерналиями как одним из несовершенств рынка экономисты подразумевают возникновение в результате хозяйственной деятельности одного агента внешних эффектов, оказывающих влияние на другого агента (агентов), за которое ни тот, ни другой агент (агенты) не платят. Если это влияние позитивное говорят о положительных экстерналиях, если негативное – об отрицательных экстерналиях. Типичным примером последних является загрязнение окружающей среды, а также потребление ограниченных ресурсов, доступ к которым не лимитирован рынком. Когда существуют экстерналии, особенно отрицательные, рыночное распределение ресурсов не будет эффективным. Необходимо корректирующее вмешательство государства, которое предписаниями, штрафами и налогами может побудить экономических агентов снизить оказываемое негативное влияние (образование отрицательных экстерналий). Налоги, которые одновременно и увеличивают поступления в бюджет, и улучшают эффективность использования ресурсов окружающей среды, называются корректирующими или экологическими (подробнее см. § 7.3);

• эффект влияния налогообложения на общее экономическое равновесие, под которым понимается косвенное (опосредованное) воздействие различных налогов на это равновесие. Так, например, высокие налоги – подоходный или на прибыль – изменяют равновесие в экономике. Они дестимулируют соответственно труд и предпринимательскую активность, снижая их предложение на рынке. Подобные эффекты могут существенно нарушать общее экономическое равновесие иногда даже в направлении, прямо противоположном устремлениям законодателей (подробнее см. § 7.1 и 7.2);

• эффект объявления о введении нового налога, т.е. искажение в поведении экономических агентов как результата их реакции на такое объявление. Как известно (см. § 3.3), агенты и экономика не сразу приспосабливаются к новому налогу, первоначальное «трение» бывает очень существенным. Но данное «трение» может возникать даже до того, как новый налог введен, просто благодаря объявлению о нем. Аналогичным образом действует объявление о резком повышении ставок уже существующего налога. Экономические агенты, не ощутив еще всех последствий нового налога (новой ставки), уже негативным образом реагируют, нарушая сложившийся баланс спроса и предложения. Например, объявление о повышении ввозных пошлин на подержанные автомобили приводит к возникновению ажиотажного спроса и резкому повышению цены на них еще до введения этих пошлин, после чего спрос на такие автомобили снизится, но уже не вернется к прежнему уровню.