4.5. Современные экономические, юридические и организационные принципы налогообложения
В советский период задача совершенствования принципов обложения не была востребована практикой и потому не разрабатывалась отечественными финансистами. Она стала вновь актуальной лишь в период, так называемого «налогового ренессанса», связанного с построением новой налоговой системы России в начале 90-х гг. В настоящее время без отражения принципов налогообложения не встречается ни один сколько-нибудь серьезный учебник по налогам. Другой вопрос, что интерпретация их совокупности различна у разных авторов. Как итог, в отечественном представлении состава принципов и их содержания отсутствует единообразие, что отчасти объясняется достаточно непродолжительным (всего 15 лет) периодом поиска их нового контекста. Данный поиск можно охарактеризовать двумя основными направлениями.
Первое направление отличается разработкой принципов на основе деления на две группы, согласно признаку их универсальности или изменчивости. В рамках этого направления выделяют: 1) общие принципы (определяемые как классические или «золотые»), которые выработаны веками и не подвержены изменению во времени и пространстве; 2) частные принципы, которые соответствуют отдельным аспектам налогообложения либо подвержены временному изменению, т.е. присущие налоговому производству в конкретном пространстве и времени. Приверженность данному направлению, например, демонстрирует Т.Ф. Юткина28, характеризуя эти две группы, соответственно, как организационно-этические и экономико-функциональные принципы.
Второе направление характеризуется разработкой принципов на основе деления их на три группы, согласно признаку функциональности. Здесь традиционно выделяют:
экономические принципы, которые представляют собой сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогообложения как экономического явления;
юридические принципы, которые представляют собой основные начала и исходные направления, определяющие формирование налогового права и правоприменительной практики;
организационные принципы, определяющие основные идеи и руководящие положения, согласно которым осуществляется построение, структурное взаимодействие и развитие налоговой системы страны (их еще называют организационными принципами налоговой системы).
Данное направление разрабатывает большинство авторов (А.В. Брызгалин, В.Г. Пансков и др.). Автор также демонстрирует приверженность данному направлению.
Вначале рассмотрим вопрос, в соответствии с какими критериями то или иное требование, предъявляемое к налоговой системе, может быть квалифицировано как принцип обложения. Данный вопрос отнюдь не праздный, ведь от выбора таких критериев, их четкости и обоснованности, как раз зависит состав признаков. При обосновании данных критериев можно выделить юридический и экономический подходы, различающиеся между собой.
С юридической точки зрения, принципы налогообложения не могут существовать вне регламентирующих их правовых рамок. Чтобы использоваться в правоприменительной практике они должны находить свое выражение непосредственно в нормах налогового права. Следовательно, основным критерием включения в состав принципов является придание ему законодательного статуса. В подтверждение данного подхода приведем позицию Конституционного Суда РФ, который сформулировал в 2002 г. положение о том, что принципы налогообложения «относятся к основным гарантиям, закрепление которых в федеральном законе обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»29. В данном контексте недвусмысленно говорится, что принципом являются не правила или положения, а именно гарантии, причем закрепленные федеральным законодательством. В соответствии с таким подходом при рассмотрении принципов налогообложения следует ограничиваться только принципами, имеющими прямое законодательное подтверждение, что несомненно приведет к зауженному их восприятию. Из их состава выпадут важнейшие экономические принципы: справедливости, эффективности и соразмерности, не имеющие законодательной «прописки».
С экономической точки зрения, факт законодательного закрепления также не отрицается как важный критерий. Но при этом показывается, что, во-первых, важность его различна для разных групп принципов, а, во-вторых, конкурирующим критерием должен быть критерий экономической обоснованности. Данный критерий подразумевает наличие веских экономических оснований для придания тому или иному требованию, предъявляемому к налоговой системе, статуса принципа налогообложения. Конкуренция между этими критериями заключается в выборе соответствующих приоритетов. Если для юридических и организационных принципов критерий законодательного закрепления может являться определяющим, то для экономических принципов более важен критерий экономической обоснованности. С этих позиций наше видение30 системы принципов обложения представлено на рис. 4.6.
Экономические принципы налогообложения
Принцип справедливости предполагает установление обязанности каждому юридическому и физическому лицу принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Зачастую этот принцип также характеризуют как принцип справедливости и равенства (распределение налогового бремени должно быть равным), либо как принцип справедливости и всеобщности (обложение налогами должно быть всеобщим и равномерно распределяться между налогоплательщиками). Представляется, что при неизменном названии этого классического признака уточнение его сущности с течением времени является объективным процессом, что и было сделано в рамках теории общественного выбора, предложившей сочетать горизонтальную и вертикальную справедливость при использовании понятий экономического равенства (неравенства). Подробнее данный принцип будет освещен в следующем параграфе.
Принцип эффективности (его еще характеризуют как принцип экономичности). Данный принцип подразумевает необходимость установления таких налогов, чтобы поступления по каждому налогу существенно перекрывали затраты государства на его администрирование. По подавляющему большинству российских, в первую очередь федеральных, налогов этот принцип реализуется. Однако по некоторым налогам: региональному (транспортному) и местному (на имущество физических лиц), данный принцип реализуется далеко не в полной мере. Усилия налоговых органов по выявлению объектов обложения, рассылке извещений, контроля за уплатой, едва перекрывают поступления от них, а уж экономическую целесообразность трудоемких усилий по взысканию незначительных сумм в судебном порядке вообще трудно оценить. Но содержание этого принципа не ограничивается только требованиями экономичности. В более широком смысле для его реализации следует оценивать различные эффекты действия тех или иных налогов, соизмерять полезную их эффективность с неизбежными потерями. Данный аспект подробно рассматривается в следующих двух параграфах.
Рис. 4.6. Современная система российских принципов налогообложения
Принцип соразмерности основан на взаимозависимости процессов наполняемости бюджетов и дестимулирования налогообложением экономической активности налогоплательщиков. Данный принцип зачастую характеризуют также как принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны, т.е. при установлении налогов и определении их элементов необходимо соизмерять последствия как с точки зрения выгод для бюджета, так и с точки зрения ущерба для экономики. Причем сопоставлять эти выгоды и потери следует не только в текущий момент времени, но и на перспективу, дабы не получить в дальнейшем уменьшение налоговой базы и соответственно снижения налоговых поступлений. Теоретически данный принцип хорошо иллюстрирует кривая Лаффера, рассмотренная в § 3.5.
Принцип учета интересов основан на определенности налогового платежа, а именно всех элементов налога, а также удобстве исчисления и времени уплаты налога в первую очередь для налогоплательщика. Одним из обязательных атрибутов этого принципа является предварительная информированность налогоплательщика не только об исчерпывающем перечне налогов, которые ему следует уплачивать, но и о всех вводимых в налоговое законодательство изменениях. Другим атрибутом является обеспечение простоты исчисления налогового обязательства и удобства времени уплаты, которое следует совмещать с фактом получения дохода (по налогам на труд и на доходы) или с моментом осуществления акта потребления (по налогам на потребление). Одним из наглядных примеров реализации данного принципа является определенная вариативность выбора налогоплательщиком того или иного способа исчисления и уплаты по отдельным налогам, а также возможность применения малым бизнесом различных систем налогообложения.
Принцип множественности налогов синтезирует в себе два аспекта.
Во-первых, этот принцип предусматривает целесообразность построения налоговой системы на совокупности дифференцированных налогов и различающихся объектов обложения. Как отмечалось ранее (см. § 3.1), в истории налогообложения неоднократно инициировались обсуждения различных идей единого налога, однако ни одна из них так и не нашла признания и поддержки ни в одной стране мира. Множественность налогов создает предпосылки для повышения адресности налогообложения, в большей мере улавливающей платежеспособность налогоплательщиков и наличие у них различных объектов обложения, позволяет более эффективно распределять налоговое бремя по различным категориям плательщиков, делает его для них более незаметным, формируя тем самым более толерантное отношение к ним.
Во-вторых, это принцип предусматривает целесообразность формирования множественности источников бюджетов каждого уровня, недопустимости ситуации «бюджета одного налога», поскольку при множественности источников обеспечивается относительная гарантированность его наполнения вне зависимости от возможных провалов поступления того или иного налога. Множественность источников бюджета экономически более целесообразна особенно в кризисные периоды. В этом случае наполнять бюджет будет более полно множество налогов с низкими ставками и широкими налоговыми базами, нежели ограниченное число налогов с высокими ставками и узкими налоговыми базами.
Юридические принципы налогообложения
Принцип нейтральности предполагает единообразный характер применения налогов и равенство всех плательщиков перед налоговым законом. В соответствии с этим принципом считается недопустимым установление различных налогов или элементов налогов дифференцированно, исходя из социальных, национальных, конфессиональных и иных критериев, а также в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных дискриминационных оснований. Этот принцип реализован в ст. 3 НК.
Принцип установления налогов законами означает, что любой закон должен быть установлен исключительно посредством принятия представительной (законодательной) властью страны соответствующего законодательного акта. Этот принцип воплощен в ст. 12 НК, в соответствии с которой применительно к федеральным налогам РФ законно установленными могут считаться только те налоги, которые установлены НК, к региональным – только те, которые установлены НК и законами субъектов РФ, к местным – только те, которые установлены НК и нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Также в соответствии со ст. 3 НК ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК либо установленные в ином порядке, чем это определено НК.
Принцип отрицания обратной силы налогового закона основан на том, что вновь принимаемый закон, ухудшающий положение налогоплательщиков, не может распространяться на отношения, возникшие до его принятия. Данный принцип реализован в ст. 5 НК, где предусматривается, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют.
Принцип приоритетности налогового законодательства заключается в том, что нормативно-правовые акты, регулирующие какие-либо отношения, в целом не связанные с вопросами налогообложения, не должны содержать норм, устанавливающих особый порядок взимания налогов. Данный принцип воплощен в ст. 4 и 6 НК. Таким образом, если в неналоговых законах и актах имеются нормы, так или иначе касающиеся налоговых отношений, то применять их следует только тогда, когда они подтверждены и соответствуют нормам налогового законодательства, т.е. при коллизии этих норм должны применяться положения именно налогового законодательства.
Принцип наличия всех элементов налога в законе означает, что налог считается установленным лишь в том случае, когда соответствующим законом определены налогоплательщики и все элементы налога. К обязательным элементам ст. 17 НК относит: объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога. Отсутствие хотя бы одного элемента в законе означает, что обязанности налогоплательщика по уплате данного налога не установлены.
Организационные принципы налогообложения
Принцип единства налоговой системы предполагает недопустимым установление налогов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории страны товаров (работ, услуг) или денежных средств. Данный принцип закреплен в ст. 3 НК. Исходя из этого принципа, не должны устанавливаться налоги, нарушающие единство экономического пространства и налоговой системы страны. Поэтому недопустимо установление налогов, ограничивающих или создающих препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций, а также препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Кроме того, принцип единства налоговой системы обеспечивается единой системой налоговых органов, пронизанных вертикалью, а не горизонталью управления.
Принцип подвижности (эластичности) налогообложения заключается в том, что в целях приведения в соответствие с объективно изменяющимися государственными потребностями некоторые обязательные элементы налога и даже сам налог могут быть оперативно изменены как в сторону ослабления, так и в сторону усиления его фискальной или иной функции. Кроме того, подвижность налогообложения проявляется в регулярном заполнении обнаруживающихся в налоговом законодательстве пробелов и различных нестыковок. Данный принцип направлен на эволюционное, а не революционное развитие налоговой системы, и при постепенном совершенствовании процесса налогообложения он не будет противоречить принципу стабильности. Отражение данного принципа можно найти в ст. 5 НК.
Принцип стабильности налоговой системы основан на том, что, несмотря на определенную подвижность налогообложения, налоговая система должна быть достаточно стабильной, кардинальное реформирование налоговой системы должно проводиться лишь в исключительных случаях и в строго определенном порядке. Одним из атрибутов данного принципа является требование ст. 5 НК о том, что изменения в части установления новых налогов или сборов должны вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Принцип налогового федерализма следует рассматривать как основной организационный принцип функционирования налоговой системы страны, наделяющий различные уровни государственного правления налоговыми полномочиями и ответственностью по поводу установления налогов, налоговых отчислений и распределения налоговых доходов между бюджетами соответствующих уровней для обеспечения их финансовой самостоятельности (см. § 6.2). Данный принцип отражен не только в ряде статей НК, но и в самом делении налогов на федеральные, региональные и местные.
Принцип гласности основан на требовании обязательного официального опубликования законов, других нормативных актов, касающихся тем или иным образом обязанностей налогоплательщика. Исходя из этого принципа в ст. 32 НК за налоговыми органами закреплена обязанность бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, давать разъяснения и консультации о порядке исчисления и уплаты налогов.
Принцип одновременности обложения базируется на недопущении обложения одного и того же объекта более чем одним налогом. Другими словами, один и тот же объект должен облагаться только одним налогом и только один раз за определенный законодательством налоговый период. Данный принцип воплощен, в частности, в ст. 38 НК, где сказано, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.
Следует заметить, что совокупность представленной системы принципов является отнюдь не бесспорной. Различные исследователи по-разному видят ее наполнение. К числу принципов, не представленных в данной системе, нередко относят принципы гармонизации налоговой системы, исчерпывающего перечня налогов, эффективности налогового администрирования, всеобщности, универсализации и др. По нашему мнению, сущность этих принципов воплощена уже в представленной совокупности, на этом основании придавать им статус самостоятельных принципов, имеющих собственное, отличное от других содержание, вряд ли целесообразно. Вместе с тем, мы не исключаем, что представленная выше система принципов может вызвать определенную критику. Поэтому приходится констатировать, что на сегодняшний день отечественная финансовая мысль как в проблеме количества функций налогов, так и в вопросе определенности системы принципов налогообложения не выработала единообразного подхода.