4.4. Эволюция принципов налогообложения

Принципы налогообложения – это основополагающие идеи, правила и положения, применяемые в сфере налогообложения. В математических терминах такие принципы должны представлять собой не только четкую систему координат, в рамках которой следует развиваться налоговой системе любой страны, но и являться основополагающим вектором, задающим направление развития этой системы. Теоретически обоснованные принципы должны давать практике налогообложения ясные ответы (рекомендации) на главные вопросы: кто, как, сколько и из какого источника должен платить налогов?

Финансовая мысль более трех веков формулировала ответы на эти вопросы, прежде чем они стали считаться более или менее определенными. Прежде даже чем А. Смит в 1776 г. сформулировал свои известнейшие четыре принципа, ставшие аксиомами теории и практики налогообложения, экономическая наука не стояла на месте, она вплотную подошла к их обоснованию.

Первым актуализировал задачу разработки неких универсальных правил обложения физиократ Ф. Кенэ, хотя сформулировать сами правила, он так и не смог. Тем не менее, в своем трактате «Налоги» Ф. Кенэ делает два важных указания. Во-первых, на излишнее бремя налогов вследствие чрезмерных издержек по их взиманию. И, во-вторых, на плохую форму обложения, предлагая как можно скорее уничтожить произвольные налоги, падающие на земельных арендаторов, поскольку этот вид обложения угрожает поглощению всех доходов государства. Решая дилемму, из какого источника следует брать налоги – с валового или чистого дохода, Ф. Кенэ категорично настаивает на исключительной роли последнего. В связи с чем, даже предложил все излишнее налоговое многообразие заменить единым поземельным налогом, который бы уплачивался как раз из этого единственного источника.

В. Мирабо (старший) в своем сочинении «Друг людей» (1756) формулирует правило искусного взимания налогов. По его мнению, искусство правительства при взимании налогов должно состоять в том, «чтобы народ, платя сколь можно более, думал при том, что платит сколь можно менее»¹⁹. Кроме того, В. Мирабо, развивая налоговые воззрения физиократов, попытался уже сформулировать совокупность из трех правил обложения. В его представлении, всякое обложение: во-первых, должно основываться непосредственно на самом источнике дохода; во-вторых, должно быть в известном постоянном соотношении с этими доходами; в-третьих, не должно быть слишком обременено издержками взимания.

И. Юсти в работе «Система финансового хозяйства» (1766) говорит о необходимости: во-первых, равномерности обложения; во-вторых, точного определения налогов законом; в-третьих, удобства для плательщика; в-четвертых, возможно меньших расходов взимания. По его мнению, налоги не должны чрезмерно обременять подданных, не должны задерживать рост населения, развития торговли и промыслов, не должны наказывать промышленность за производственные успехи. И. Юсти не формулирует их как принципы обложения, хотя, по сути, они таковыми являются.

И только спустя десять лет А. Смит в своем главном труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) формулирует четыре «максимы обложения» (так он называл принципы). Глубокая убежденность в непроизводительном характере государственных услуг в данном случае сыграла положительную роль, поскольку позволила ему сформулировать свои максимы, исходя из приоритетных интересов плательщика, а не государства. Именно поэтому позднее смитовские принципы были названы «декларацией прав плательщика» и «великой хартией вольностей плательщика» (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Принципы налогообложения А. Смита

№	Принцип	Содержание принципа
1	Справедливости	Подданные всякого государства обязаны участвовать в поддержке государства насколько возможно, сообразно своей платежной способности (respective abilities), т.е. соразмерно доходу, который каждый получает под покровительством государства.
2	Определенности	Налог, который обязывается уплачивать каждый гражданин, должен быть точно определен, а не произволен. Время, вид, способ платежа, сумма, которая должна быть уплачена – все это должно быть ясно как самому налогоплательщику, так и всякому другому лицу.
3	Удобности	Каждый налог должен быть взимаем в то время и таким способом, когда и как плательщику всего удобнее внести его
4	Экономии	Каждый налог должен быть устроен таким образом, чтобы извлекать из кармана народа возможно менее сверх того, что поступает в государственную казну

Следует отметить, что первая из этих максим, где А. Смит платежеспособность отождествляет с доходом, страдает ограниченной временной состоятельностью. Все дело в том, что восприятие справедливости и платежеспособности не является догматичным, раз и навсегда установленным. Как было показано в § 3.2, их понимание в последующем подверглось сильной трансформации. В частности, было обосновано, что доход не является вполне точным и единственным критерием платежеспособности. На этом основании многие ученые достаточно скептически относились к первой максиме А. Смита. Однако следует понимать, что для условий XVIII века, когда приоритетной была задача привлечь всех подданных к платежу налогов, отождествление справедливости с пропорциональным обложением доходов являлось вполне обоснованным. В дальнейшем данный принцип подвергался неоднократной ревизии, в то время как остальные три максимы благодаря их логической завершенности стали настоящими «аксиомами» налоговой политики.

Сопоставляя данные максимы с ранее озвученными положениями, трудно назвать А. Смита пионером их разработки. Как точно подметил в свое время И.М. Кулишер: «Заслуга А. Смита заключалась не в приоритетном открытии этих принципов, а в яркой и точной формулировке и обосновании их, как и в том, что их выдвинул именно он, Адам Смит, у ног которого сидели экономисты и политические деятели в течение многих десятилетий, жадно ловя каждое слово учителя, А. Смит, которому внимала и за которым следовала вся Европа, глубоко уверовав в новое Евангелие великого шотландца»²⁰.

Все последующие уточнения и дополнения неизменно опирались на, ставшие каноническими, принципы А. Смита. Так, Ж.Б. Сэй в сочинении «Полный курс практической политической экономии» (1828) формулирует на их основе пять принципов обложения. По его мнению, налоги должны: 1) быть умеренными по своим окладам; 2) причинять податным лицам как можно меньше таких тягостей, которые обременяют их без пользы для казны; 3) быть равномерными; 4) быть наименее вредными производству; 5) быть более благоприятными, чем противными требованиям морали, т.е. сохранению полезных для общества привычек²¹.

Развивая смитовские «максимы обложения», хотя и не сильно обогащая их новыми положениями, Н.И. Тургенев в 1818 г. формулирует пять главных правил взимания налогов (табл. 4.4)²².

Таблица 4.4

Правила (принципы) налогообложения Н.И. Тургенева

№	Принцип	Содержание правила (принципа)
1	Равное распределение налогов	Налоги должны быть распределяемы между всеми гражданами в одинаковой соразмерности; пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, т.е. доходу. От неравного распределения податей между гражданами рождается ненависть одного класса к другому, от чего происходит и ненависть к самому правительству. Не нарушая сего должного равенства…правительство обязано отклонять, сколь возможно, тяжесть налогов от простого народа
2	Определенность налогов	Количество налога, время и образ платежа должны быть определены, известны платящему и независимы от власти собирателей
3	Собирание налогов в удобнейшее время	Подать с поземельного дохода или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего. Все преимущество податей с потребления…состоит в том, что каждый платит их тогда, когда ему заблагорассудится
4	Дешевое собирание налогов	Количество пожертвований, делаемых народом, должно сколь возможно более равняться доходу, получаемому от того правительством. Сие правило предписывает правительству заботиться о том, чтобы собирание налогов становилось ему сколь возможно дешевле
5	Общее правило при взимании налогов	Налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались. Обстоятельства делают иногда нарушение сего правила необходимым, иногда извинительным: необходимым при чрезвычайных случаях…; извинительным при переходе собственности из одних рук в другие…

Принципиально новое развитие получает учение о принципах обложения благодаря А. Вагнеру, который в своей работе «Наука о финансах» (1880) формулирует уже девять принципов, деля их на четыре группы (табл. 4.5).

Таблица 4.5

Принципы налогообложения А. Вагнера

№	Группа принципов	Принципы
I	Финансово-политические	Достаточность обложения; Подвижность обложения;
II	Народнохозяйственные	Надлежащий выбор источника обложения, т.е. главным образом решение вопроса о том, должен ли налог падать только на индивидуальный и национальный доход или также на индивидуальный и народный капитал; Правильный выбор отдельных видов налогов и комбинация их в такую систему, которая бы считалась с последствиями и с условиями переложения налогов;
III	Принципы справедливости	Всеобщность обложения; Равномерность;
IV	Принципы налогового управления	Определенность обложения; Удобство уплаты налога; Дешевизна взимания.

Значение принципов А. Вагнера трудно переоценить. Их всегда ставят на одну ступень с принципами А. Смита. Но если смитовские принципы имели для XVIII века чисто теоретический характер – практика обложения еще не была готова к их реализации, то вагнеровские принципы уже имели значительный прикладной аспект – на рубеже XIX-XX веков развитые страны корректировали по ним свою налоговую политику. Сопоставляя их значимость, известный налоговед Г.И. Болдырев писал: «Со времен А. Смита финансовая наука, как и финансовая практика сильно продвинулись вперед. Согласно современным воззрениям, правильно построенная налоговая система должна отвечать требованиям, сформулированным известным немецким экономистом Адольфом Вагнером»²³. Позитив данных принципов настолько значим, что не нуждается в дополнительных комментариях. Обратимся к проблемным аспектам этих принципов.

Заметим, что А. Вагнер не случайно разбил свои принципы на группы, тем самым он ранжировал их приоритетность. По его мнению, финансово-политические принципы должны иметь примат (первенство) над всеми остальными, т.е. при наличии каких-либо противоречий и расхождений между ними приоритет должен отдаваться именно этим принципам. В свою очередь, народнохозяйственные принципы должны быть поставлены впереди принципов справедливости, поскольку от последних зачастую приходится отступать под давлением фискальной необходимости.

Следует отметить, что попытка сгруппировать и продифференцировать различные принципы по их важности для практики обложения является наиболее слабым местом в учении А. Вагнера. Причем слабостью отличается даже не сама попытка расстановки приоритетов (в ней был бы смысл при должном обосновании), а отсутствие методологической основы для подобной градации.

А. Вагнер в своих принципах не пытается найти баланс интересов государства и плательщиков. Он формулирует их в первую очередь с позиций государства (вспомним, что Смит формулировал свои принципы с позиций налогоплательщиков). В результате, принципы справедливости оказываются не столь уж важными, подчиняясь финансово-политическим и народнохозяйственным принципам. Значение последних же не раскрывается им в должной мере. Согласно его объяснению, более важное значение их определяется тем, что они позволяют обеспечивать фискальные интересы всего общества и обосновывают выбор источников, объектов, самих налогов в интересах народного хозяйства, а не отдельной личности. Но какие требования к налоговой системе вытекают из примата интересов государства над интересами налогоплательщиков, этот аспект остается в изложении Вагнера загадкой.

Заметим, что достаточность обложения как принцип не имеет ограничительных барьеров: в нем не заложена умеренность обложения. В самом деле, сколько бы не поступало в бюджет средств, ему всегда их не хватает. Кроме того, непонятно как производить учет переложения налогов, о нем Вагнер говорит в четвертом принципе. Если, изучив этот процесс, мы придем к заключению, что данный налог успешно перекладывается производителями на потребителей, не ясно, приемлем ли, по Вагнеру, такой налог? А если налог к тому же обеспечивает значительные поступления в бюджет, но при этом перекладывается неравномерно на потребителей, более обременяя беднейшие слои населения, что тогда? Исходя из приоритетности финансово-политических принципов, по всей видимости, следует его приемлемость для налоговой системы. В лаконичных формулировках Вагнера трудно найти ответы на подобные вопросы.

Из народнохозяйственных принципов Вагнера вытекает лишь то, что уплата налогов возможна как из национального дохода, так и из капитала (имущества). Данное утверждение само по себе крайне важно, поскольку опровергает установку А. Смита на доход как на единственный источник обложения. М.Н. Соболев, разделяя вагнеровский подход, писал: «Утверждение, что не надо брать налога с капитала, что ведет к сокращению производства, – не так уж убедительно. Дело в том, что капиталы тоже накопляются из текущего народного дохода, и принципиальной экономической разницы, берется ли налог из дохода или капитала, создающегося тоже из дохода, нет»²⁴.

Вместе с тем, представление национального дохода как конечного источника уплаты налогов, следует признать, хотя и важным, но недостаточным, требующим дополнительного раскрытия. Ведь различные налоги, уплачиваемые из национального дохода, при этом по-разному влияют на экономические процессы: одни уменьшают прибыль, другие сокращают потребление, третьи снижают инвестиции. В данном аспекте необходима конкретизация народнохозяйственных принципов, а как раз этого Вагнер не делает.

Подобная неопределенность присуща и вагнеровскому видению справедливости как всеобщему и равномерному обложению. Относительно всеобщности обложения все понятно. Но не понятно, что подразумевает Вагнер под равномерностью: пропорциональное или прогрессивное обложение? Данная недосказанность тем более странна, если учесть, что в конце XIX века уже превалировала глубокая убежденность в справедливости только прогрессивного обложения. Впрочем, Вагнер и сам признавал условность сформулированных им «принципов справедливости, как таких принципов, которые меняются в пространстве и во времени»²⁵.

Столь развернутое рассмотрение проблемных аспектов представлено не для того, чтобы умалить значение вагнеровского учения о принципах обложения. Нет. Цель иная – показать, что они не могли служить догматом для финансовой науки XX века. Главный вывод, который следует из учения Вагнера – это даже не сами принципы (хотя они, безусловно, важны), а еще более значимая демонстрация их изменчивости (подвижности) «в пространстве и во времени». Лаконичность Вагнера опять помешала ему развернуть данное важнейшее положение, поэтому мы вынуждены это сделать за него. Итак, данный вывод следует понимать следующим образом.

Изменение во времени. С развитием общества, экономики, государства, а также совершенствованием научных представлений о роли налогов и техники обложения сами принципы неизбежно будут меняться как по форме, так и по своему содержанию.

Изменение в пространстве. Принципы налогообложения неизбежно будут приобретать различающийся национальный контекст, находя различную материализацию в налоговой политике и налоговом законодательстве разных стран.

Посмотрим, как принципы обложения приобретали такой контекст в российской финансовой мысли. Следует заметить, что на рубеже XIX-XX веков она искала его достаточно активно. Находясь под сильнейшим влиянием вагнеровского учения, русские налоговеды, тем не менее, формулировали оригинальные требования, предъявляемые к налоговой политике.

Так, В.А. Лебедев попытался найти баланс интересов государства и налогоплательщиков, впервые определяя четыре группы требований к устройству налога, которыми следует руководствоваться правительству при разработке налоговой политики. «Хороший налог должен удовлетворять разным условиям – фискальным, экономическим, юридическим, нравственным. С фискальной точки зрения тот налог хорош, который достаточно производителен для казны, при удобстве и дешевизне взимания. Экономические требования выражаются в том, что налог должен быть удобен не только для казны, но и для подданных государства, должен быть постоянен в своем размере и устройстве, должен быть равномерен в раскладе. Юридические условия требуют, чтобы налоги не только не нарушали общих юридических понятий, но чтобы в каждом из них была юридическая обязанность платежа. Нравственные требования желают, чтобы налог был справедлив, не противоречил требованиям нравственности»²⁶.

В.Н. Твердохлебов в качестве наивысшего принципа обосновывает принцип развития производительных сил. «Развитие производительных сил, – пишет он, – вот тот высший объективный принцип обложения, который должен лечь в основу всякой податной системы и с точки зрения которого наука имеет право оценивать эти системы, не вторгаясь в область этики и сохраняя свой политический нейтралитет»²⁷. По его мнению, самым главным требованием, предъявляемым к налогам, должно являться то, чтобы они содействовали или, по крайней мере, не противодействовали абсолютному и относительному росту чистого национального продукта.

Из данного принципа В.Н. Твердохлебов формулирует весьма разнообразные, хотя и не бесспорные, выводы для корректировки практики налогообложения. Во-первых, следует усиливать дифференциацию обложения по признаку большей или меньшей заслуженности обогащения: главная тяжесть налогообложения должна ложиться не на нормальную оплату труда и не на капитал, а на излишки прибыли (сверхприбыли), которые получаются в результате благоприятной конъюнктуры либо в результате монополии. Во-вторых, следует уменьшать косвенные налоги и смещать акценты на прямое обложение: акцизы вреднее прямых налогов, поскольку они стесняют само производство. В-третьих, следует усиливать обложение непроизводительного потребления предметов, излишних для поддержания и воспроизводства рабочей силы, в первую очередь предметов роскоши и вредных продуктов (табака, алкоголя). Сокращение потребления этих продуктов позволит высвободить часть средств населения для обращения их на производство капитальных благ.