4.3. Проблема единства или множественности функций налогов

Одной из наиболее сложных проблем теории налогообложения является определение состава функций, реализуемых налогами. Вопрос о роли и функциях налогов всегда был и продолжает оставаться предметом острейшей научной полемики. Выполняют ли налоги исключительно фискальную функцию или налогам присущ многофункциональный характер? Аргументация ответов на этот вопрос и составляет стержень данной полемики. Может показаться, что проблема эта чисто академическая, не оказывающая на практику налогообложения сколько-нибудь значимого влияния. Это далеко не так. Функциональная определенность налогообложения крайне важна в прикладном аспекте. Она предопределяет состав и особенности построения налогов, характер их действия и сферу применения, формируя тем самым направленность налоговой политики в реализации той или иной функции.

Вообще, функции любой экономической категории раскрывают ее сущность и внутреннее содержание, а также выражают общественное назначение данной категории. Именно через функции обеспечивается взаимосвязь теоретической сущности и предназначения данной категории с конкретными формами ее воплощения в экономической практике. Поэтому определенность функций обуславливает диапазон потенциального использования данной категории, способствует выбору соответствующих средств и методов ее практической реализации.

Функции налогов должны раскрывать сущностные свойства и внутреннее содержание налога как сложной финансово-экономической категории. Следовательно, функции налогов должны выражать общественное назначение налогообложения не только как способа мобилизации финансовых ресурсов в распоряжение государства, но и как средства государственного регулирования экономики, а также как основы перераспределительных отношений в процессе создания общественного богатства.

В данном случае представлено авторское видение множественности функциональных проявлений налогов. Однако следует отметить, что расширенное понимание функций налогов – это выражение позиции только одной стороны. Ей противостоит убежденность противной стороны в универсальности лишь фискальной функции. Эти диаметрально противоположные позиции исторически сформировались в рамках двух магистральных направлений в теории налогообложения, по разному оценивающих соотношение в налогах мер «добра» и «зла» (подробно они были освещены в §§ 2.4-2.5). Схематично различные воззрения на количество функций налогов представлены на рис. 4.4.

Заметим, что в современной экономической литературе, так же как и ранее, нет единого понимания объема и содержания функций, выполняемых налогами. Нет также единства в понимании того, являются ли они функциями самих налогов, функциями налогообложения или функциями налоговой системы. Подавляющее большинство авторов либо вообще не делают подобного различия, либо считают эти словосочетания тождественными. Но отдельные авторы все же пытаются разграничить их. Так, Т.Ф. Юткина считает, что «налог» не исполняет никаких функций. Последнее есть атрибут только системы налогообложения, поскольку «теоретически потенциал налога как экономической категории реализует система налогообложения, которой и свойственны определенные функции»¹³.

Рис. 4.4. Исторические «корни» современных представлений о количестве функций налогов

По нашему мнению, данный спор во многом является надуманным. Конечно, понятия «налог», «налогообложение» и «налоговая система» различаются, спору нет. Но характеризуют они не разные явления, а суть одного и того же. Категория «налог» является фундаментом для определения терминов «налогообложение» и «налоговая система». Последние, в свою очередь, являются производными от налога, поскольку данная категория является первичной основой (базовым понятием), на которой основывается построение вообще всех налоговых дефиниций. Функции первичной категории всегда реализуются в функциях их производных. Следовательно, функции налога будут представлены в полном объеме в функциях налогообложения и налоговой системы. На этом основании их тождественность нам видится вполне обоснованной. Но вернемся к сути рассматриваемого вопроса.

• Первое направление в теории налогообложения

Определенный консерватизм первого направления основывается, как уже неоднократно говорилось, на негативном восприятии налогов, которые рассматриваются исключительно как орудие фиска. Но это общий методологический посыл, из которого достаточно сложно понять логику данной аргументации. Раскроем ее подробнее.

Приверженцы данного направления, конечно же, отмечали и иные возможности налогов. Но эти иные возможности и эффекты в налогообложении, по их мнению, составляют суть побочных целей. Главное функциональное предназначение, которое исторически было предначертано налогу – обеспечивать наполнение государственной казны, т.е. фискальное. Налог всегда вводился и продолжает вводиться по чисто фискальным соображениям. Если же при этом он оказывает то или иное влияние на экономическую жизнь, процессы производства и потребления, то это не что иное, как проявление побочного (искажающего) действия налога. Подобное искажающее действие нужно, если не полностью нейтрализовать, то хотя бы минимизировать, не говоря уж о том, чтобы придавать таким побочным действиям статус самостоятельных функций. Таким образом, авторы, поддерживающие эту точку зрения, категорически против того, чтобы налогу придавалась полифункциональная направленность: не следует налог использовать для достижения таких задач экономической политики, которые не обусловлены непосредственно его фискальной функцией.

Следует пояснить, что сущность их идеи о цели главной и побочной в обложении зиждется на обосновании исключительности или множественности имеющихся у государства средств для ее достижения. Фискальная цель в налоге является главной, поскольку у государства нет альтернативных средств для ее достижения. Ничем кроме налогов легитимно изъять часть собственности своих граждан в пользу бюджета правовое государство не может. В то время как другие цели (регулирования, стимулирования, контроля) государство может достигнуть альтернативными, причем более эффективными средствами.

Возьмем, например, цель стимулирования определенных форм предпринимательской деятельности и (или) каких-либо видов хозяйственной деятельности. В налогообложении она реализуется через систему налоговых преференций для них. Можно ли достичь цели стимулирования альтернативными средствами. Конечно, можно. Подобный эффект может быть достигнут путем прямого субсидирования соответствующих предприятий. Более того, способ субсидирования, по их мнению, будет даже эффективнее, чем налоговое льготирование. Ведь налоги не являются вполне послушным орудием экономической политики, поскольку не известно на кого, в конечном итоге, перекладывается бремя их уплаты. Переложение налогов – это процесс, который не поддается государственному контролю и регулированию. Вследствие чего, налоговое стимулирование в большинстве случаев будет приводить к результату, отличному от ожидаемого. Кроме того, налоговые преференции создают своего рода «тепличные» условия для них, в большинстве случаев ослабляют стимулы к поиску резервов снижения издержек производства, поощряют бесхозяйственность, которая в конечном итоге оплачивается за счет всего народного хозяйства. На этом основании метод адресного прямого субсидирования представляется им более эффективным, чем стимулирование за счет налоговых преференций. Государство же должно избирать наиболее эффективное средство из имеющегося арсенала. Следовательно, стимулирование должно являться функцией государственного субсидирования, а не налога.

Возьмем следующий пример с налоговым регулированием. Законодатель, думая что налоги выполняют самостоятельную регулирующую функцию, ставит цель посредством налогов добиться регулирования, к примеру, производства спиртных напитков, в сторону снижения. Для этого он увеличивает налоговую нагрузку на эту отрасль, рассчитывая на сокращение производства. Но в результате, производство не сокращается – увеличивается цена спиртного. Повышение цены не приводит к снижению потребления, оно остается на прежнем уровне. Любители спиртного не готовы от него отказаться, они будут покупать его и по более высокой цене. При этом нарушаются устоявшиеся пропорции расходной части бюджетов домохозяйств, недостающие средства на вздорожавшее спиртное отвлекаются от потребления других продуктов. В итоге снижается спрос на совершенно иные товары (чай, кофе, различные напитки и т.п.). Уменьшающийся спрос приводит к снижению цен на них, уменьшению рентабельности их производства. Капитал начнет перемещаться в другие сферы, объем производства снизится, и только тогда восстановится равновесие. Следовательно, непредсказуемый процесс переложения налогов может привести к обратному эффекту: намеревались снизить производство спиртного, получили сокращение производства совсем иных товаров. Следует избирать более эффективные средства, например, пропагандировать здоровый образ жизни, формировать культ семьи и брака, развивать спорт, культуру и т.п. Тогда рынок сам отрегулирует производство: сократится спрос – уменьшится предложение. Таким образом, по их мнению, цель регулирования не может быть достигнута за счет налогов, а какой-либо результат регулирования является побочным эффектом налогообложения.

Столь развернутую аргументацию сторонников исключительности фискальной функции налогов мы привели для того, чтобы продемонстрировать достаточную логичность их рассуждений о разделении главной и побочной цели в обложении. Главная цель – фискальная, она и есть функция налога. Побочные цели, имея искажающий эффект и альтернативные средства для их достижения, не могут быть самостоятельными функциями налога.

Данная позиция имеет определенную поддержку и в сегодняшней финансовой мысли. В частности, И.В. Горский¹⁴ настаивает исключительно на фискальной функции налогов. По его мнению, в ней смысл, внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога. Фискальная функция единственная за всю многовековую эволюцию налогов осталась неизменной. Она самодостаточна, естественным образом находя свое собственное воспроизводство в развитии экономики и не нуждаясь в «регулирующих» противовесах. М.В. Романовский и др. также говорят, что налогу «имманентна единственная функция, которая достаточно ярко проявляется на всех исторических этапах его развития и является атрибутом налога: нет денежных перечислений в бюджетный фонд – нет и налога»¹⁵.

• Второе направление в теории налогообложения

В рамках второго направления традиционно превалировало позитивное восприятие налогов. Его приверженцы, как было подробно освещено в § 2.5, отстаивали множественность функций налога. Логика их аргументации не столь оригинальная, но все же не менее убедительна. Основной акцент в ней делается на объективности и взаимосвязанности множества функций, выполняемых налогами.

Нельзя вычленить лишь фискальную, либо какую иную единственную функцию, не замечая при этом, что налоги неизбежно оказывают полифункциональное воздействие на хозяйственную жизнь. Такое воздействие имеет объективный характер, который проявляется независимо от воли законодателя, например, лишь желающего пополнить бюджет. Налоги, даже когда они вводятся исключительно по фискальным соображениям, объективно оказывают различные сопряженные воздействия на экономику. Следовательно, их нужно не игнорировать, не пытаться дублировать альтернативными инструментами экономической политики, а активно использовать, целенаправленно изменяя конструкции налогов так, чтобы проявлялись они наиболее эффективно.

Осознание объективности и взаимосвязанности множества функций позволяет придать им самостоятельный статус, а налоговой политике в целом не только фискальную, но и экономическую направленность. И это нормальный процесс, поскольку налоговая политика является составной и притом важнейшей частью общей экономической политики государства. Другой вопрос, что дополнительные функции налога не являются раз и навсегда определенными, застывшими в своем проявлении. Развитие производительных сил и экономики регулярно ставит перед налоговой политикой новые задачи, для решения которых разрабатываются новые налоги, совершенствуются уже существующие. В связи с чем теория и практика налогообложения периодически открывают новые экономические возможности налогов. Наиболее актуальные из них усиливаются в текущий момент, потерявшие актуальность не поддерживаются далее налоговой политикой. Может быть, данным непостоянством отчасти и объясняется отсутствие определенности в составе функций, выполняемых налогами.

Сторонниками данного направления не оспаривается наличие главной и побочных целей в налогообложении. Нет, главная функция – фискальная, она была, есть и будет всегда. Но последние трактуются ими не как побочные, а как второстепенные цели, которые, хотя и имеют искажающий эффект, но не более чем все иные инструменты экономической политики.

В частности, в представленном выше примере со стимулированием прямое субсидирование имеет не меньший, а даже больший искажающий эффект. Субсидии порождают гораздо большие иждивенческие настроения, чем налоговое льготирование. Если налоговые льготы как для юридических, так и для физических лиц еще хоть каким-то образом завязаны с результатами их деятельности, стимулируя получать больший доход, то субсидии такой связки с результативностью не имеют, они не решают задачу повышения эффективности использования ресурсов. Характерный пример – бесконечные субсидии сельскому хозяйству, которое хоть с ними, хоть без них демонстрирует традиционно низкую результативность. Известны случаи дестимулирования физических лиц к поиску новой работы, когда пособия по безработице устанавливались слишком высокими, и многие другие примеры искажающего действия субсидирования. Кроме того, субсидирование всегда сопровождается вмешательством субъективного фактора в их распределение, т.е. уровнем приближенности просящего к распределителю и наличием неформальных связей между ними. В налоговом льготировании подобного фактора нет – льготами пользуются на основании норм закона.

Таким образом, фактор определенного искажения и отклонения получаемого результата от целевого ориентира присущ всем инструментам экономической политики, а не только налоговым. Следовательно, на этом основании нельзя признать экономические функции налога неэффективными и успешно заменяемыми, а значит, не существующими. Они существуют объективно, а эффективность их определяется продуманностью и непротиворечивостью налоговой политики в подборе соответствующих инструментов.

В рамках данного направления, отстаивающего многофункциональность налогов, как уже говорилось, нет твердо устоявшихся канонов как в восприятии числа, так и названий самих функций.

Одни налоговеды, в частности Д.Г. Черник¹⁶, Г.Б. Поляк и А.Н. Романов¹⁷, отстаивают бифункциональный характер налогов, ограничиваясь рассмотрением двух функций – фискальной и регулирующей. По их мнению, регулирующая функция неотделима от фискальной, они находятся в тесной взаимосвязи и взаимообусловленности, представляя собой своеобразное единство противоположностей, определяющее не только их внутреннее единство, но и не исключающее при этом наличия противоречий между ними.

Другие авторитетные налоговеды, в частности А.В. Брызгалин¹⁸, В.Г. Пансков, придерживаются мнения о полифункциональном характере налогов, полагая, что кроме фискальной и регулирующей функций следует выделять в качестве самостоятельных, по меньшей мере, также контрольную и распределительную функции.

Следует заметить, что подобный разброс мнений в ряде случаев не принципиален. Так, зачастую сторонники рассмотрения сверх фискальной функции только одной регулирующей (или как ее еще называют – экономической, распределительной) при раскрытии ее контекста определяют различные сегменты проявления данной функции. Эти сегменты, отображая проявление в налогах процессов распределения, стимулирования и контроля, по своей сути, воспроизводят аналогичные функции, но на более низком иерархическом уровне, как бы подчеркивая их подчиненность двум основным функциям. Думается, что такая подчиненность одних функций другим не может задаваться априори, она должна меняться в соответствии с приоритетными целями налоговой политики, которые неизбежно различаются на разных этапах социально-экономического развития страны. Неизменно основной может быть только фискальная функция. На стадии теоретического изучения все остальные функции логичнее рассматривать как паритетные. Поэтому, на наш взгляд, более обоснованно все же рассматривать полифункциональный характер проявления налогов.

Нам видится логичным выделение четырех функций налога, представленных на рис. 4.5.

1. Фискальная функция (от латинского fiscus – государственная казна) является главной функцией налогов. Она отражает фундаментальное предназначение налогообложения – изъятие посредством налогов части доходов организаций и граждан в пользу государства с целью создания материальной основы для реализации им своих функциональных обязанностей. Фискальная функция присутствует во всех налогах в любой налоговой системе. Она была единственной на ранних периодах налогообложения, со временем ее значение не только не ослабло, но и продолжает в условиях развитых рыночных отношений возрастать. Более того, усиление позиций государства в экономике, социальной, правоохранительной и других сферах ведет к объективному возрастанию государственных расходов, а следовательно, и доли перераспределяемого посредством налогов общественного продукта.

В месте с тем, не следует эффект фискальной функции оценивать в показателях абсолютной массы налоговых поступлений или их прироста с течением времени. Лучше использовать относительные показатели, когда абсолютная масса налоговых поступлений соотносится с абсолютными экономическими показателями валового внутреннего продукта (валовой добавленной стоимости), а прирост поступлений соотносить в свою очередь с приростом валовых экономических показателей. Но подобные показатели, а ведь это не что иное как показатели налоговой нагрузки на экономику, демонстрируют только эффект фиска.

Эффективность фискальной функции характеризует показатель роста налоговых поступлений при неменяющемся составе и неизменных ставках налогов, т.е. тот рост, который обеспечивается не за счет увеличения доли перераспределяемого посредством налогов общественного продукта (роста налоговой нагрузки), а за счет роста баз налогообложения, увеличения числа плательщиков и объектов обложения. В этом случае эффективность фиска будет характеризовать позитивную реакцию экономики на данный уровень налогового бремени и косвенно свидетельствовать о минимуме противоречий с иными функциями налогов.

2. Регулирующая функция проявляется через комплекс мероприятий в сфере налогообложения, направленных на усиление государственного вмешательства в экономические процессы (для предотвращения спада или стимулирования роста производства, научно-технического прогресса, регулирования спроса и предложения, объема доходов и сбережений населения, объема инвестиций). Значение данной функции существенно возросло после открытия Дж. Кейнсом новых регулирующих возможностей налогов. Суть регулирующей функции налогов применительно к общественному воспроизводству состоит в том, чтобы посредством налогообложения воздействовать не только на макроэкономические показатели, но и на экономическое поведение хозяйствующих субъектов и граждан: их стремление к потреблению, сбережениям, инвестициям. Соответственно, данная функция реализует не только экономические отношения в иерархической подчиненности (государство – налогоплательщик), но во многом и экономические отношения между самими налогоплательщиками.

Как было показано в § 2.3, налоги неизбежно воздействуют на уровень и структуру совокупного спроса и предложения, оказывая тем самым различное влияние на развитие производства: стимулирующее и дестимулирующее. Эти два основные аспекта регулирующей функции как «две стороны одной медали» должны сопутствовать друг другу.

Стимулирующий аспект регулирующей функции заключается в формировании посредством налогообложения определенных стимулов развития для целевых категорий налогоплательщиков и (или) видов деятельности. Она реализуется через систему налоговых преференций для этих категории и видов деятельности: льготные режимы налогообложения, пониженные налоговые ставки, налоговые отсрочки, различные освобождения, вычеты, и т.д. К целевым категориям налогоплательщиков, как правило, относятся малые предприятия, благотворительные фонды, общественные организации, предприятия инвалидов и др. К целевым видам деятельности, стимулирование развития которых традиционно поддерживается государством, чаще всего относятся сельское хозяйство, образование, наука, здравоохранение, благотворительная, религиозная и просветительская деятельность. Вместе с тем, стимулировать можно не только развитие определенных предприятий и отраслей, но и отдельные территории, например, посредством установления на них льготного порядка налогообложения (устройством, так называемых, оффшорных зон). Однако, следует понимать, что стимулирующий эффект налогообложения имеет ограниченное действие. Его не надо переоценивать. Налоговый аспект, безусловно, влияет на экономическое поведение субъектов, но это лишь один из аспектов мотивации для стимулирования их лучшей деятельности. Налог лишь изымает часть заработанного, поэтому если какое-либо предприятие или вид деятельности неприбыльны и неэффективны изначально, то их развитию не помогут уже никакие налоговые преференции. Также из-за неясности конечного результата переложения налогов непонятно кому, в конечном итоге, предоставляются эти преференции и развитие каких производств стимулируется.

Дестимулирующий аспект регулирующей функции, напротив, заключается в формировании посредством налогообложения определенных барьеров для развития каких-либо нежелательных экономических процессов. Следует заметить, что налоги по своей сути дестимулируют развитие любого производства. Но, повышая ставки налогов для отдельных видов деятельности, можно в определенной мере избирательно ограничить именно их распространение, как, например, игорного бизнеса. Повышенные акцизы на нежелательные для потребления продукты (алкоголь, табак) в незначительной степени также могут дестимулировать их предложение. Однако избирательное значение дестимулирования не следует преувеличивать, поскольку стимулировать развитие производства нежелательных продуктов или услуг в этом случае будет сохраняющийся спрос. Вариации же налоговыми ставками не безграничны: при сохранении спроса они будут повышать цены, часть производства вообще уйдет в теневой сектор.

Следует также заметить, что дестимулирующий аспект в определенной мере является зеркальным отображением стимулирующего. Так, посредством увеличения доли косвенного налогообложения можно дестимулировать процессы потребления и стимулировать накопление, а, следовательно, инвестиции. Посредством высоких импортных пошлин можно дестимулировать потребление зарубежных товаров и стимулировать отечественное производство и т.д. Именно такое зеркальное сопряжение подводит нас к мысли о целесообразности рассмотрения их в составе регулирующей функции.

3. Распределительная (социальная) функция выражает социально-экономическую сущность налога как особого инструмента распределительных и перераспределительных отношений (см. § 2.5). Эта функция обеспечивает решение ряда социально-экономических задач, находящихся за пределами рыночного саморегулирования. Налоги являются важным средством решения подобных задач, позволяющим перераспределять общественный продукт между различными категориями населения с целью снижения социального неравенства и поддержания социальной стабильности в обществе.

Распределительная функция реализуется также через индивидуальную безвозмездность налогов. Наименее обеспеченные слои населения могут платить самый минимум налогов или вообще их не платить на законных основаниях, но при этом пользоваться значительным объемом услуг (образования, здравоохранения, социальной защиты), финансируемых государством за счет налоговых поступлений от организаций и более обеспеченных граждан. Таким образом, распределительная (социальная) функция обеспечивает не только регулирование фактической величины налоговой нагрузки исходя из уровня доходов различных слоев населения, но и позволяет в определенной мере компенсировать низкие доходы государственными трансфертами и услугами.

4. Контрольная функция налогов заключается в обеспечении государственного контроля, с одной стороны, за финансово-хозяйственной деятельностью организаций и граждан, а также за источниками доходов, их легитимностью, и направлениями расходов. С другой стороны, сущность этого контроля заключается в оценке соответствия размеров налоговых обязательств и налоговых поступлений, т.е. своевременности и полноты исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Контроль является важным фактором, препятствующим уклонению от уплаты налогов и развитию теневого сектора экономики. Кроме того, данная функция способствует повышению эффективности реализации других функций налогов, в первую очередь – через сопоставление налоговых доходов с финансовыми потребностями государства – их фискальной функции. Через эту функцию обеспечивается контроль над налоговыми потоками, определяется необходимость реформирования налоговой системы. Непризнание данной функции означает, по сути, отрицание необходимости организации налогового контроля.