4.2. Обоснование различий налога и сбора
В предыдущих главах для обозначения налоговых платежей использовалась различная терминология: подати, налоги, сборы и пошлины. Следует разобраться с подобным многообразием.
Наиболее прост в толковании термин «подати». Данный термин имеет собирательное, причем исключительно ретроспективное значение. До конца XVIII века им обозначались все принудительные изъятия в пользу государства или общины: от натуральных повинностей и сборов до любых денежных платежей. В XIX веке наблюдаются первые попытки научного обоснования различных обязательных платежей. В итоге, отмечается постепенное вытеснение термина «подати» из научного лексикона, замена его осмысленным понятием «налог». В XX веке использование термина «подати» ограничивается лишь историческими упоминаниями.
Гораздо сложнее аргументированно разграничить различные виды налоговых платежей: сам налог, сбор и пошлину, более того, понять, имеют ли они вообще значимые категориальные различия. Так, А.В. Брызгалин пишет о том, что данные термины «являются синонимами, поскольку имеют одно и то же значение, и их употребление в том или другом случае объясняется лишь сложившимися практикой и традициями. Поэтому многочисленные дискуссии на предмет различий налогов, сборов, пошлин и иных платежей, по нашему мнению, в настоящий момент беспочвенны»7. Попытаемся выяснить, так ли это.
Следует отметить, что дискуссии эти начались отнюдь не сегодня. Приведем полярные позиции этой дискуссии.
Согласно первой из них пошлины не могут являться самостоятельной категорией. Например, И.Т. Тарасов в 1889 г. аргументирует свою позицию следующим образом. Насколько в средние века, когда требовалась оплата всех государственных услуг, преобладали пошлины, а налоги являлись редким исключением, настолько в настоящее время преобладают налоги. Причем переход от одного порядка к другому произошел не столько путем отмены пошлин и установления новых налогов, сколько приданием пошлинам налогового характера. Вследствие чего, в настоящее время многие пошлины, в сущности, только названием отличаются от налогов, а таможенные пошлины, будучи ни чем иным, как косвенными налогами, сохранили даже свое историческое название. «Следовательно, выделение пошлин из налогов и образование из них особой категории не имеют достаточного основания»8.
>> Таможенные пошлины, как указывают их древние названия (весчее, рукознобное, мостовое и т.п.), имели первоначально значение платы за определенные действия (например, взвешивания) и за предоставление определенных прав (например, проезда по мосту, торговли на рынке и т.п.). И только позднее они получили статус косвенных налогов, главным образом под влиянием нового принципиального обоснования меркантилистами значения таможенных пошлин как одной из протекционистских мер.
Противоположная сторона категорично отстаивает статус пошлины как самостоятельной категории. По мнению И.И. Янжула (1890), «пошлиной называется сбор, взимаемый с частных лиц в пользу государства, когда эти лица вступают в соприкосновение с государственными учреждениями из-за своих частных выгод»9. Между пошлинами и налогами, по Янжулу, имеются весьма существенные различия.
Во-первых, различны юридические их основания: в налогах плательщик не получает от государства никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобств жизни в государственном союзе; в пошлинах такой эквивалент есть.
Во-вторых, различна организация их: налоги сообразуются с податной способностью каждого; пошлины же, напротив, не сообразуются с этой способностью, они соразмеряются со степенью пользования государственными учреждениями.
В-третьих, различна роль государства при взимании их: взимая налог, государство не имеет в виду прямой выгоды плательщика; взимая же пошлину, государство тем самым обязуется доставить такую выгоду, произведя желаемые для плательщика действия.
А.А. Соколов придерживается аналогичной позиции, говоря о том, что в отличие от налогов «сборы пошлинного характера, имеют ту особенность, что здесь платежу всегда противостоит известная услуга, известная специальная выгода»10.
Данным автором приводится крайне важное обоснование величины ставок пошлинного сбора. Предельной границей для них должна служить ценность услуги или размер специальной выгоды. Однако на практике зачастую размер выгоды достаточно трудно поддается исчислению. Как, например, определить размер выгоды, получаемый плательщиком от регистрации брака или смены паспорта? В этом случае удобнее пользоваться вторым критерием – себестоимостью услуги, т.е. стоимостью ее для государства или какого-либо органа публично-правового характера, который оказывает эту услугу. Несмотря на несовпадение данных двух критериев, ими следует пользоваться не раздельно, а одновременно. Поскольку первый из них (размер получаемой специальной выгоды) не отличается достаточной определенностью, а второй (себестоимость услуги) не способен уловить размера выгоды, получаемой плательщиком от данной услуги. Таким образом, величина ставок пошлинного сбора может быть ниже, но не должна превышать один из критериев (выгоду либо себестоимость), иначе в противном случае сбор может по существу превратиться в налог.
Вместе с тем, величина пошлинного сбора не является рыночной ценой. Она твердо фиксируется и не зависит от рыночной конъюнктуры. Также в отличие от цены пошлина не может ставить себе задачи уравновесить спрос и предложение на специальные услуги государства. Пошлина не может служить средством балансировки спроса и предложения, она может служить в исключительных случаях лишь средством сокращения спроса. Например, судебная пошлина и в особенности ее прогрессивный характер может быть средством, ограничивающим сутяжничество. Но в этом не главное ее предназначение, поскольку государство не может и не должно искусственно усиливать барьеры, препятствующие гражданам обращаться за услугами в учреждения публично-правового характера. Следовательно, в сборах пошлинного характера реализуется только финансовая (фискальная) цель, в отличие от налогов они не могут являться орудием экономической политики и каким-либо регулятором.
Как мы видим, исторически налоговые платежи вбирали в себя две различные категории: непосредственно сами налоги и сборы пошлинного характера. Ученые далее уточняли последнюю категорию, разрабатывали ее внутреннюю классифицирующую основу, но не видели принципиальной разницы в сборах и пошлинах.
>> Справедливости ради следует отметить, что подобные попытки все же предпринимались, хотя и окончились неудачей. Так, Э. Селигман пытался выделить в самостоятельную налоговую категорию, так называемое, специальное обложение. Под ним он понимал сборы, устанавливаемые для целей полного или частичного покрытия издержек учреждений или предприятий органов местного самоуправления, осуществляющих свою деятельность в публичных интересах. Данные сборы должны взиматься с плательщиков, которые получат в итоге особые выгоды экономического характера. При этом масштабом обложения должен служить именно размер получаемой выгоды. Таким образом, Э. Селигман сборы привязывал исключительно к местному обложению.
Наше современное налоговое законодательство занимает в данном вопросе позицию по разграничению налога и сбора, хотя и не лишенную некой двусмысленности. С одной стороны, во второй части НК присутствуют как сборы (сборы за пользование объектами животного мира и водных биологических ресурсов), так и пошлины (государственная пошлина). Но, с другой стороны, в первой части НК раскрывается лишь понятие «сбор», а при характеристике госпошлины однозначно указывается на то, что это сбор. В соответствии с данной логикой и мы далее будем определять лишь категорию «сбор».
В ст. 8 НК под сбором «понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)».
Анализируя два законодательных определения (налога и сбора), достаточно сложно увидеть различие их признаков. В определении сбора отсутствуют два признака, присутствующие в характеристике налога: индивидуальной безвозмездности, уплаты в целях финансового обеспечения деятельности государства. Вместо них заведен признак индивидуальной возмездности, а именно предоставление определенного эквивалента «юридически значимых действий» в отношении плательщика сбора. И это вполне объективная рокировка признаков. Однако при этом совершенно непонятно: достаточно ли для разграничения данных понятий одного признака индивидуальной безвозмездности или возмездности? Почему сбор не увязывается ни с формой взимания в виде отчуждения, ни с денежным способом уплаты, ни с целями его взимания? Ведь эти моменты при уплате сбора абсолютно идентичны уплате налога, за исключением, пожалуй, различающихся целей. Почему отсутствует признак нерегулярности и законности сборов?
Все эти вопросы подводят нас к суждению, что законодательная трактовка сбора, как и налога, является достаточно противоречивой. Для более адекватной характеристики сбора может быть предложено следующее авторское определение.
Сбор – это обязательный, индивидуально возмездный и законодательно установленный государством платеж, уплачиваемый организациями и физическими лицами с целью получения ими от уполномоченных органов и должностных лиц юридически значимых действий.
На рис. 4.3 представлены схожие и различающиеся черты проявления и признаки налогов и сборов (пошлин). В принципе, они понятны из рисунка, но следует пояснить схожесть признака обязательности (принудительности). На первый взгляд, в сборе в отличие от налога обязанность по уплате возникает в результате свободного выбора плательщика. На самом деле обязательность (принудительность) сборов имеет точно такой же характер, как и обязательность косвенных налогов. Плательщик может избежать уплаты косвенных налогов, отказавшись от потребления обложенными этими налогами товаров (работ, услуг), может он избежать и уплаты сборов, не обращаясь за соответствующими услугами государства. Но при этом совершенно непонятно, как будет обеспечивать свою жизнедеятельность индивид, если практически все товары и услуги содержат в себе косвенные налоги. Точно также непонятно, как будет индивид жить в государстве без легитимации определенных его прав. Он может не обращаться в суд и тем самым не платить соответствующую пошлину, но он сможет прожить без паспорта, без регистрации прав на свое имущество и подобных атрибутов.
Отдельной проблемой является определение статуса таможенной пошлины. Эти пошлины не являются разновидностью сбора, поскольку в них нет главного признака, отличающего сбор, а именно индивидуальной возмездности. В них суть совсем иная. Установление таможенных пошлин имеет не только финансовую (фискальную) цель, но и ярко выраженную регулирующую цель, чего никогда не наблюдается в сборах. По этому поводу В.А. Лебедев еще в 1882 г. писал: «с учреждением таможенных пошлин всегда более или менее связываются цели фискальные и экономические. Таможенные пошлины – не просто налог, но налог, посредством которого можно достигать, помимо финансовых целей, известных полезных результатов в области народной экономии»11.
Таможенные пошлины традиционно являются наиболее значимым регулятором внешнеэкономической деятельности: вывозными пошлинами (их меньшинство) стимулируется экспорт товаров, ввозными (их подавляющее большинство) – ограничивается импорт, транзитными – ничего не регулируется, ими контролируется пропуск товара из одного государства в другое.
Отличительный признак таможенной пошлины чисто формальный – это передвижение товаров через государственную границу, т.е. действие, приближающее товар к конечному потребителю. Во всем остальном это суть дополнительного косвенного налога на потребление зарубежных товаров, по своему действию аналогичного акцизам. Таможенная пошлина обладает всеми признаками налога: обязательностью, законностью, уплатой в целях финансового обеспечения деятельности государства, индивидуальной безвозмездностью и регулярностью. В отношении последнего признака могут возникнуть сомнения, поскольку уплачиваются пошлины одномоментно – при пересечении границы. Но действие этого признака проявляется так же, как в акцизах, которые налагаются тоже единовременно – в момент их производства либо выпуска для потребления. Регулярность здесь означает регулярную их уплату при возникновении каждого нового объекта обложения (при каждом новом производстве подакцизных товаров, при каждой новой экспортно-импортной операции).
Таким образом, таможенная пошлина – это, безусловно, налог, причем налог косвенный. Одно только исторически сохранившееся название не дает достаточных оснований для отнесения таможенной пошлины к сборам пошлинного характера. В таможенных пошлинах присутствуют все признаки налога, в них нет характерных черт сборов.
Столь настойчивая аргументация автора объясняется некой спорностью данной проблемы, вновь возникшей после того как из ст. 13 НК, в которой приводится перечень федеральных налогов и сборов, была выведена таможенная пошлина. Следует отметить, что таможенная пошлина всегда регулировалась таможенным законодательством, но ранее ее налоговый статус был зафиксирован НК. Сейчас таможенное законодательство определяет ее совершенно непонятно, а именно как обязательный платеж, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием ввоза или вывоза.
Возникла явная коллизия. С одной стороны, федеральными налогами и сборами согласно ст. 12 НК признаются лишь налоги и сборы, которые установлены НК. Следовательно, юридически квалифицировать таможенные пошлины ни как налог, ни как сбор не возникает оснований. С другой стороны, в системе национального счетоводства таможенные пошлины учитываются в статье «налоги на внешнюю торговлю и внешнеэкономические операции», относящейся к налоговым доходам. По мнению автора, следует обозначить статус таможенной пошлины как федерального налога непосредственно в Налоговом кодексе, при этом либо разработав и приняв соответствующую главу НК, либо обозначив соответствующую отсылку к таможенному законодательству.
Разграничив, насколько это возможно, налоги и сборы, охарактеризуем дифференциацию с другими обязательными платежами. Следует заметить, что теоретические посылы дифференциации их в значительной степени условны: в полной мере разграничить налоги (сборы) и другие схожие с ними платежи не всегда удается. Более того, НК даже и не пытается ввести такое разграничение.
На этом основании некоторыми исследователями, в частности Б.Х. Алиевым12, предлагается использовать в качестве разграничивающего принцип нормативно-отраслевого регулирования, согласно которому налоговые платежи регламентируются нормами налогового законодательства, а неналоговые обязательные платежи – нормами других отраслей права. Такой подход позволяет внести определенную ясность в данное разграничение:
налоговых обязательных платежей – налогов и сборов, непосредственно входящих в налоговую систему государства и (или) регулируемых налоговым законодательством;
неналоговых обязательных платежей (квазиналогов), непосредственно не входящих в налоговую систему государства и (или) регулируемых не налоговым, а иным законодательством (например, плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую среду и другие виды загрязнений);
разовых изъятий налогового характера – платежей, взимаемых в качестве наказаний за недобросовестное исполнение обязанностей налогоплательщика (налоговых санкций: пеней, штрафов) и регулируемых налоговым законодательством;
разовых изъятий неналогового характера – платежей, взимаемых в качестве наказаний за недобросовестное исполнение обязанностей налогоплательщика (штрафов, конфискаций) и регулируемых не налоговым, а иным законодательством.
Следует отметить, что данная попытка разграничения различных платежей при всех ее достоинствах в определенной мере условна, и не имеет легитимного признания.