251

«Налогообложение – это искусство ощипывать гуся так, чтобы получить максимум перьев с минимумом писка»

Жан б. Кольбер

Министр финансов Франции

Глава 4. Понятия «налог», «сбор», функции и принципы налогообложения

4.1. Генезис категории «налог» в финансовой науке

Ранее мы определили, что налог является важнейшей финансово-экономической категорией, в которой воплощается не только важнейшая финансовая (фискальная), но и значимая социально-экономическая сущность налогообложения. Вместе с тем налог является еще важнейшей финансово-правовой категорией, анализом которой мы далее и займемся.

Вообще, категория – это общее понятие, отражающее наиболее существенные связи и отношения реальной действительности и познания. Конкретизируется любая категория посредством выделения отличительных признаков. При этом под признаком традиционно понимается показатель, характерная черта, примета, по которым можно определить какое-либо явление (категорию).

Признаки налога – неотъемлемые существенные свойства налога универсального характера, по наличию полной совокупности которых в законодательной практике из всей совокупности обязательных платежей в пользу государства можно идентифицировать налоговые платежи.

Следует заметить, что сколько существует финансовая наука, ровно столько она пытается определить категорию «налог». Однако споры относительно определения этой категории не прекращаются до сих пор, хотя разброс мнений и диапазон споров неизбежно сужается. Споры эти все более касаются отдельных признаков, в отличие от более раннего периода, когда предлагались подчас диаметрально противоположные формулировки.

Формулировку строгого и полного определения дефиниции «налог», по мнению И.В. Горского¹, дать настолько сложно, насколько и нецелесообразно. Налоговое законодательство ряда стран не пытается формализовать эту сложную категорию, ограничиваясь достаточно общим подходом. Отсюда логичен вопрос: надо ли вообще давать в кодексе сомнительные и противоречивые определения? Может быть, достаточно ограничиться словами ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

Подобный вопрос в истории финансовой мысли возникает не впервые, однако за этим никогда не следовало прекращение поиска и анализа более совершенных формулировок данной категории. По этому поводу Т.Ф. Юткина² справедливо замечает, что разработка категории «налог» крайне важна для правовой формализации системы отношений: государство – налогоплательщики. Ведь налоги – это базовое понятие, интегрирующее смысл всех других налоговых категориальных образований, причем не только в теоретическом, но и конкретно-содержательном контексте их функционирования в государстве в данный момент времени.

В исторической литературе мы находим множество различных определений, ознакомление с частью которых будет целесообразно для составления читателям собственного представления об эволюции данной категории (табл. 4.1).

Таблица 4.1

Генезис категории «налог» в финансовой науке XIX – начала XX веков

Год	Автор	Определение категории «налог»	Источник
1	2	3	4
1818	Н.И. Тургенев	Суть средства к достижению цели общества или государства, т.е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в обществе, или при составлении государств	Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. М.: Соцэкгиз, 1937. С. 11-12.
1860	Л. Штейн	Правильный, законом определенный и государством взимаемый взнос, который частное хозяйство отдает на потребности общества	Цит. по: Финансы и налоги: очерки теории и политики. М.: Статут, 2004. С. 275.
1863	И. Юсти	Сборы с имущества и прибылей граждан, которые совершает государство при недостаточности собственного дохода для покрытия государственных расходов	Там же
1866	Э. Пфейффер	Результат принадлежности к государственному союзу и пользования удобствами государственного общежития	Цит. по: Исаев А.А. Очерк теории и политики налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2004. С. 26.
1877	П. Леруа-Болье	Обязательный для каждого гражданина взнос на покрытие государственных расходов	Там же
1879	М.Н. Капустин	Денежные средства, которые отдельные лица доставляют государству, по его требованию, для удовлетворения общих нужд страны	Капустин М. Чтения о политической экономии и финансах. Ярославль, 1879. С. 3.
1880	А. Вагнер	Обязательные платежи частных хозяйств для покрытия расходов государства и единиц самоуправления и частью для изменений в распределении народного дохода	Цит. по: Исаев А.А. Указ. соч. С. 26.
1885	В.А. Лебедев	Суть периодические (ежегодные), законом установленные денежные взносы, требуемые государством, земством или общиною, из доходов граждан для покрытия расходов, производимых в интересах самого же данного общества	Лебедев В.А. Финансовое право. М.: Статут, 2000. С. 211.
1887	А.А. Исаев	Суть обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления	Исаев А.А. Указ соч. С. 25.
1899	И.И. Янжул	Односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек	Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. М.: Статут, 2002. С. 240.
1902	С.Ю. Витте	Принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития	Витте С.Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве. СПб, 1914. С. 35.
1902	Ф. Нитти	Та часть богатства, которую граждане дают государству и местным органам ради удовлетворения коллективных потребностей	Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. М., 1904. С. 241.
1908	Э. Селигман	Принудительный сбор, взимаемый государством с отдельного лица для покрытия расходов, вызванных общегосударственными нуждами, без всякого отношения к специальной выгоде плательщика	Селигман Э, Стурм Р. Этюды по теории обложения. СПб, 1908. С. 89.
1910	М.И. Фридман	Принудительные сборы, взимаемые в пользу государства или общины, поскольку эти сборы не являются уплатой за специальные услуги государства или общины	Фридман М.И. Конспект лекций по науке о финансах. СПб, 1910. С. 6-7.
1913	Л.В. Ходский	Односторонние экономические пожертвования граждан или подданных	Ходский Л.В. Основы государственного хозяйства: курс финансовой науки. СПб, 1913. С. 121.
1925	М.Н. Соболев	Принудительные сборы, взимаемые государством или уполномоченными им публично-правовыми органами в силу права верховенства, без какого-либо эквивалента со стороны государства на основании изданного закона и идущие на покрытие общегосударственных потребностей	Соболев М.Н. Очерки финансовой науки. Пг, 1925. С. 61.
1925	А.А. Тривус	Принудительное изъятие от плательщика некоторого количества материальных благ соответствующего эквивалента	Тривус А.А. Налоги как орудие экономической политики. Баку, 1925. С. 32.
1928	А.А. Соколов	Принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйствующих лиц или хозяйств для покрытия производимых ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщикам его специального эквивалента	Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 69.

На первый взгляд, определения эти с позиций современных представлений о налоге неизбежно покажутся нам слишком общими, малоудовлетворительными, не делающими сколько-нибудь значимых разграничивающих признаков. Но не будем столь категоричны, попытаемся выявить данные признаки, после чего мы сможем увидеть, какие из них не потеряли актуальности, перекочевав в трактовку налога наших дней. Сразу оговоримся, что признаки будем выделять из всего массива определений, поскольку ни одно из них не содержит всей их совокупности.

Первый, наиболее рельефно проявившийся признак налога, это признак обязательности (принудительности). Его утверждение к началу XX века следует считать важным достижением финансовой мысли. Хотя альтернативный ему признак добровольности (жертвенности) еще встречался в определениях ряда признанных авторитетов (И.И. Янжул, Ф. Нитти, Л.В. Ходский), но следует признать, что идея диспозитивности (право действовать по своему усмотрению) в налоговых отношениях была практически вытеснена идеей их императивности, не допускающей подобного выбора.

Некоторая свобода выбора все же остается, это право лица самостоятельно решить для себя дилемму – иметь или не иметь в собственности объект прямого обложения, приобретать или не приобретать обложенные косвенными налогами товары. Но если она решается положительно, т.е. иметь и приобретать, то дальнейшего выбора не остается – надо платить налог.

Принудительность в данном случае не следует понимать слишком буквально, что абсолютно всех плательщиков государство принуждает платить налоги. В некоторых случаях данное проявление действительно имеет место, но многие граждане делают это совершенно добровольно. Принудительность налога в первую очередь проистекает из того, что налог не возникает сам собой из условий хозяйствования, он всегда принудительно навязывается производству, обмену и потреблению извне, являясь принудительным элементом процесса ценообразования. Например, традиционные издержки на сырье, наем рабочей силы и др. непосредственно определяются производственными или рыночно меновыми отношениями, они являются частью естественного процесса ценообразования. В то время как включение налога в себестоимость продукции всегда будет основываться на внешней регламентации и принуждении, навязываемой этому процессу сверху.

Второй по важности признак – это признак законности. Данный признак предусматривает легитимацию (признание или подтверждение законности) права государства на изъятие в свою пользу части денежных средств своих граждан, а также граждан других стран, но имеющих в этом государстве объект обложения. Следовательно, налог должен взиматься государством на установленных законом основаниях.

Именно этот признак отличает налог от грабежа. Сейчас редко соотносятся эти два действия как близкие по своему проявлению. Но ранее произвольность установления налогов приказами, различными внезаконными актами приводила подчас к отождествлению этих понятий. Действительно, грабеж – это принудительное, открытое изъятие чужого имущества, осуществляемое без какого-либо эквивалента на основании верховенства силы одной стороны над другой. Если произвести соответствующую рокировку, получим вполне удовлетворительное определение налога. Не случайно, поэтому С.И. Ожегов в своем толковом словаре приводит одно из значений глагола «грабить» – значит «разорять, отнимая что-нибудь, обременяя налогами, поборами»³.

Кроме того, данный признак отличает налог от таких схожих с ним проявлений, как контрибуция или дань, в которых также воплощена суть принудительного изъятия на основании верховенства силы. Но это не традиционное в налоговых отношениях верховенство государства над своими гражданами, а верховенство одного государства над другим. Такие изъятия осуществляется не на основании закона и не своим государством, а государством – завоевателем (победителем). Налогом можно считать только изъятие, основанное на законно установленном праве того государства, которое осуществляет это изъятие.

Таким образом, принцип законности крайне важен. Тем более странно, что находим мы его далеко не во всех определениях. Отчасти, не придание значимости данному признаку объясняется первородной сущностью налогов, возникших в древних веках из дани с побежденных.

Третий признак, который встречается почти во всех определениях, это признак цели. Цели взимания налога у разных авторов различаются достаточно существенно. Это и обеспечение потребностей государственного общежития, и удовлетворение коллективных (общественных) потребностей, и удовлетворение общих нужд страны. Но в большинстве определений такой целью обозначено покрытие государственных расходов.

Увязка цели налога с обеспечением общественных потребностей подчеркивает направление расходования налоговых поступлений в интересах всего общества. Такой подход более уместен в экономической трактовке налога, поскольку делает акцент на рациональном (с позиций общества) расходовании данных средств. В правовой трактовке подобная увязка не совсем приемлема. Ведь часть налоговых поступлений может расходоваться совершенно нерационально – на обеспечение каких-либо ненужных обществу потребностей (например, расширение административного аппарата государства и т.п.), но от этого налог не должен перестать быть им. А.А. Соколов по этому поводу справедливо замечает: «правильное использование налоговых поступлений является постулатом, но не признаком, входящим в само понятие налога»⁴.

Увязка цели налога с покрытием государственных расходов, безусловно, наиболее адекватна из всего арсенала того времени. Хотя и она не свободна от определенных недостатков. В частности, она подчеркивает некую условную первичность расходов и вторичность доходов государства, в ущерб их балансировке. Получается, что сколько бы государство ни осуществило расходов, столько их следует покрыть за счет налогов. Опять же, как быть с местными налогами, которые покрывают расходы, осуществляемые земством или общиной? А как быть с налоговыми поступлениями, когда они идут не на покрытие государственных расходов, а резервируются в определенном фонде (в России – это стабилизационный фонд) с целью сдерживания инфляции? В той же мере неясно как быть с социальными платежами страхового характера, которые дистанцируются от бюджета и не предназначены для покрытия обезличенных государственных расходов?

Следует отметить, что столь существенный разброс по целям взимания налогов отнюдь не случаен. Достаточно трудно ученым было сформулировать единую цель для всех налогов. Наиболее универсальной на протяжении всего периода существования налогов являлась фискальная цель. Она за редким исключением доминировала практически во всех налогах. Хотя, наряду с фискальной, в ряде налогов успешно реализовывались другие цели экономического и социального характера, которые выступали как вторичные. Истории, конечно же, известны случаи, когда в налогах доминирующей была вовсе и не фискальная цель. Но они как редкое исключение из правила скорее подчеркивали само правило.

>> Так, например, в XIX веке в России усиленное обложение производства фосфорных спичек преследовало санитарно-гигиенические цели (фосфор очень вреден). В Германии налог на маргарин имел целью стимулировать сбыт сливочного масла, налог на жидкое топливо – оживление рынка угля, находившегося в застое, налог на незастроенные земельные участки – активизировать их освоение. При этом государство не проявляло беспокойства по поводу уменьшающихся поступлений от таких налогов, поскольку последнее означало, что главная цель – препятствовать нежелательным для государства действиям налогоплательщиков – успешно достигалась.

Четвертый признак, приводимый лишь в более поздних определениях (Э. Селигман, М.Н. Соболев, А.А. Соколов), это признак отсутствия индивидуального или специального эквивалента. Именно данный признак является основным в разграничении налога и сбора. В последнем всегда закладывается наличие индивидуального эквивалента. Под отсутствием индивидуального эквивалента следует понимать отсутствие для конкретного налогоплательщика эквивалентной взаимосвязи между объемом его налоговых платежей и объемом личной выгоды от потребления государственных услуг, финансируемых за счет налогов.

Упорное игнорирование данного признака в определениях XIX века объясняется сильным влиянием теорий коллективных потребностей и налога как обмена, рассматривающих различные аспекты эквивалентности: индивидуальной и коллективной. При рассмотрении данных теорий мы увидели, что для всего общества в целом наблюдается наличие коллективной эквивалентности, т.е. присутствует эквивалентная взаимосвязь между совокупным налоговым платежом общества и объемом предоставляемых государством услуг. И это действительно так – в макроэкономическом контексте стремление к такой эквивалентности явно присутствует. Однако если разложить коллективный эквивалент на сумму индивидуальных эквивалентов, то получится, что отдельные граждане, уплачивающие мало налогов (беднейшие слои населения), как правило, получат больше выгод, в то время как богатые, уплатив больше налогов, получат несоразмерно меньше выгод. В результате у тех и других индивидуального эквивалента наблюдаться не будет.

Безоговорочно принять отсутствие индивидуальной эквивалентности финансистам того времени мешала распространяющаяся система маркированных налогов, в частности платежей обязательного страхового характера. Если в немаркированных налогах было признано превалирование коллективной эквивалентности, то в маркированных налогах очевидно также проявление индивидуальной эквивалентности. В связи с этим даже вставал вопрос: являются ли страховые платежи налоговыми, не логичнее ли их формулировать как сборы? Однозначного ответа на этот вопрос до сих пор не выработано. В каждой налоговой системе данный вопрос решается специфично. В ряде стран социальное страхование действует в рамках налоговой системы, но в виде сборов обязательного характера. В большинстве стран, хотя и с определенными оговорками, страховые взносы все же включаются в состав налогов. Этому способствует их обязательная природа и сомнения относительно всеобщности индивидуального эквивалента. Такие сомнения действительно небеспочвенны, поскольку для конкретного лица индивидуальная эквивалентность начинает проявляться только после наступления страхового случая: болезни, травмы, выхода на пенсию, потери работы, т.е. не все застрахованные лица получают свой эквивалент.

Кроме того, утверждению данного признака мешало его поверхностное восприятие налогоплательщиками. Ведь готовность граждан уплачивать налоги напрямую завязана на восприятие ими в первую очередь индивидуальных выгод от государства. И дополнительный акцент на отсутствие эквивалентности имел для них негативную окраску. Тем более важным можно считать утверждение данного признака в 20-х гг. XX века.

Пятый признак, а именно признак периодичности (регулярности) уплаты налога, мы вообще встречаем лишь в одном определении В.А. Лебедева. Игнорирование данного признака не поддается объяснению. В те времена налоги повсеместно уже носили суть не разовых, а периодических (регулярных) изъятий. Вообще, данный признак крайне важен. Он отличает налог от сбора или других разовых платежей налогового характера (пеней, штрафов) определенной периодичностью его уплаты в строго отведенные законом сроки. Следовательно, налог – это не разовое, а регулярное изъятие денежных средств, конечно, при условии сохранения у налогоплательщика объекта налогообложения. Перечисленные признаки представлены на рис. 4.1.

Рис. 4.1. Признаки налога, сформулированные финансовой мыслью

к началу XX века

Рассмотрев пять признаков категории «налог», следует признать, что финансовая наука XIX – начала XX веков разработала существенный фундамент для правовой характеристики данной категории. Главный недостаток того времени – отсутствие дефиниции, агрегирующей в едином контексте все выявленные признаки. Это можно объяснить наличием полярных убеждений относительно экономической сущности и природы налогов.

Рассмотрим теперь, как спустя столетие трактуют категорию «налог» отечественные налоговеды. В современной литературе таких определений не мало, часть из них представлена в табл. 4.2.

Таблица 4.2