3.4. Теории прямого и косвенного налогообложения

С проблемой переложения и, как позже будет показано, – классификации налогов теснейшим образом связано теоретическое обоснование их деления на прямые и косвенные. Данный вопрос отнюдь не праздный, он не ограничивается чисто академическими рамками. Научная обоснованность подобного классифицирующего деления крайне важна для выработки практических рекомендаций построения налоговых систем, которое может быть ориентировано либо на доминирование в них прямого обложения доходов и имущества, либо на косвенное обложение потребления. Поэтому теоретическая дискуссия о том, какие налоги являются прямыми, а какие – косвенными, и какие из них лучше для народного хозяйства, продолжается уже три столетия. Проследим ее основные вехи.

Несмотря на то, что с древних времен практикой были апробированы различные формы обложения имущества и потребления, первыми теоретически обосновали разделение налогов на прямые (непосредственные) и косвенные (посредственные) лишь в середине XVIII века физиократы Ф. Кенэ и А. Тюрго. Находясь в плену своих заблуждений о производительности только земледельческого труда, под прямыми они понимали налоги, налагаемые непосредственно на производящие классы: обрабатывателей и владельцев земли. Непрямыми или посредственными, т.е. косвенными, они называли все остальные налоги, поскольку они не прямо, а посредственным образом через цену товара падают в конечном итоге на обрабатывателей и владельцев земли²³.

>> Напомним, что физиократы разделяли всех граждан на три класса. Первый, по их мнению, состоит из владельцев земли или помещиков, второй – из обрабатывателей, т.е. тех, кто занят ее обработкой, третий – из тех, кто занят переработкой и продажей продукции земледелия. Первые два класса являются производительными: помещики участвуют в создании нового чистого дохода, употребляя свои капиталы для усовершенствования земли, обрабатыватели же непосредственно доставляют такой доход. Третий класс переработчиков (ремесленники и купцы) не участвуют в производстве этого дохода, они способствуют только обращению и потреблению товаров.

По мнению физиократов, единственным прямым налогом вообще следует считать единый поземельный налог, за установление которого они так ратовали. Соответственно, физиократы крайне негативно относились к косвенным налогам, приписывая им все возможные недостатки. А. Тюрго формулировал свои возражения против этих налогов следующим образом. «1) Собственник земли является единственным владельцем чистого дохода, а потому он и должен быть главным плательщиком налога; 2) так как издержки взимания прямого налога меньше, то собственник получает прямое сбережение всех издержек по взиманию; 3) косвенный налог создает массу стеснений для оборота…; 4) косвенный налог сотнями способов нарушает свободу; 5) он нарушает и правильный ход потребления, и потому уничтожает сам себя; 6) косвенный налог увеличивает издержки государства; 7) косвенный налог дает преимущества иностранцам на внутреннем рынке; 8) последствия косвенного налога трудно предвидеть, тогда как при прямом налоге собственник хорошо знает, какую долю своего дохода он выплачивает, что оно берет и что может взять. При прямом налоге государство имеет все, что ему желательно: простоту, прочность и быстроту»²⁴.

А. Смит в конце XVIII века существенно усовершенствовал градацию физиократов. Он считал, что прямое обложение не может ограничиваться исключительно налогом на доходы от земледелия. Прямыми являются также налоги на заработную плату рабочих и на предпринимательскую прибыль собственника капитала. К косвенным он предложил относить все налоги, которые связаны с расходами и перелагаются в конечном итоге на потребителей товаров и услуг. Вводя фактор переложимости в понятие косвенных налогов, А Смит, тем не менее, не смог сделать его разграничивающим. Его убежденность, что налоги на заработную плату обязательно перелагаются на собственников капитала, помешала в этом. Таким образом, разграничивающим эти группы налогов критерием, по Смиту, является обложение доходов либо расходов. А. Смит сохраняет значительный негатив к косвенным налогам, считая их уменьшающим потребительский спрос населения, что неизбежно влечет за собой сокращение производства. Тем не менее, он уже не столь категоричен, как физиократы, отдавая должное фискальной значимости этих налогов, без которых государство будет не в состоянии обеспечить требуемых доходов, поэтому – пишет А. Смит – «оно имеет основательные причины не отменять таких налогов».

XIX век отмечается более глубокими изысканиями природы и последствий прямых и косвенных налогов. Вместе с тем, единства взглядов не наблюдалось. Это подтверждается значительным разбросом мнений относительно разграничивающих признаков данных групп налогов, проявившемся также в споре о наилучшей классификации налогов. Все их многообразие А.А. Исаев и А.А. Соколов²⁵ сводят к четырем теоретическим концепциям, схематично представленных нами на рис. 3.3.

Сторонники первой концепции доказывают, что основой такого деления должен служить признак платежеспособности налогоплательщика. Так, например, по Гоффману (1765-1845), прямые налоги взимаются с того, что есть, с существующего: с лица, владения, права, а косвенные – с действия. Л.А.. Гарнье (1803-1878) называл прямыми те налоги, в которых от плательщиков требуется известная часть их доходов по некоторым осязаемым признакам: владения землею, домом, предприятием, косвенные же налоги облагают не прямо, а падают на товары или действия. При этом, поскольку уплата прямых налогов завязана на получение доходов или наличие имущества, то их характеризуют показатели длительной платежеспособности плательщика. А уплата косвенных налогов завязана на осуществление текущих расходов, следовательно, их характеризуют показатели его временной (текущей) платежеспособности.

Согласно второй – достаточно популярной концепции наиболее приемлемым признаком для их разграничения служит совпадение в одном лице либо различие плательщика и носителя налога, т.е. признак их переложимости. Так, К.Г. Рау называл прямыми налогами те, которые непосредственно падают на их плательщиков, т.е. налоги не перелагаемые, где плательщик и носитель являются одним и тем же лицом. Косвенными же являются налоги, которые успешно перекладываются на потребителя посредством включения их в продажные цены товаров, т.е. налоги перелагаемые, где плательщик и носитель различаются.

В соответствии с третьей концепцией, сторонниками которой были Н. Канар, А. Вагнер, И.М. Кулишер, разграничивающим признаком следует считать предмет обложения. Прямыми налогами, по их мнению, являются те, которыми облагается владение и (или) приобретение дохода либо имущества, а косвенными – потребление. К этой концепции примыкает также воззрение Л. Штейна, который считал прямыми налоги на производство дохода, а внешним признаком их взимание «по оценке»; косвенными же – налоги «на труд в потреблении», которое он осуществляет, а внешним признаком – взимание «по тарифу».

И, наконец, в четвертой концепции (ее сторонником был и сам А.А. Соколов) разграничивающим признаком служит степень персональности или объектности налогов, т.е. различное отношение к субъекту и объекту налога. В соответствии с таким критерием прямыми следует считать налоги, в наибольшей степени связанные с личностью плательщика (субъектом налога). Они по своей сути являются персонально-окладными и потому имеют персонифицированную административно-техническую организацию в виде различных списков, кадастров, учитывающих как объекты, так и субъекты обложения. Эти налоги прямым образом завязаны на платежеспособность субъектов.

>> Персонально-окладными назывались налоги, в которых заранее были известны объект и субъект налога (налогоплательщик), а главное – оклад налога, т.е. сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет.

>> Объектно-неокладными назывались налоги, в которых заранее определялся только объект налога, субъект выявлялся позже, если он имел отношение к такому объекту, а величину оклада определял и декларировал сам субъект по факту каких-либо облагаемых действий с объектом.

Косвенными же являются налоги, не связанные с личностью какого-либо заранее определенного их плательщика, а завязанные на установленный объект обложения, потому они, по своей сути, являются объектно-неокладными. При введении этих налогов законодатель даже и не имеет в виду соотносить их с имущественным положением тех лиц, на которых формально падает их уплата, т.к. видит в этих лицах не фактических, а лишь юридических плательщиков, только авансирующих уплату налога, но перелагающих его на других лиц. Соразмерять же сумму налога с имущественным положением фактических носителей налога законодатель не может потому, что они ему неизвестны, ведь как осуществится переложение (вперед или назад) он узнать так и не сможет.

Очевидно, что каждая из этих концепций имеет определенные погрешности и спорные моменты, не позволяющие им претендовать на универсальность в теоретическом обосновании разделения налогов на прямые и косвенные, их природы. Доминирующей из них была и продолжает оставаться сейчас концепция разделения этих налогов по признаку переложимости, хотя и другие признаки используются в качестве второстепенных. Эта концепция, конечно же, далеко не идеальна, но в наибольшей мере вскрывает природу различий в переложимости и адресности данных групп налогов. С позиций данной концепции обоснованными будут следующие определения.

Прямые налоги – условное понятие, обычно обозначающее группу труднопереложимых налогов с доходов и имущества налогоплательщиков, взимаемых непосредственно с фактов получения ими дохода и владения имуществом.

Косвенные налоги – условное понятие, обычно обозначающее группу налогов на товары и услуги, которые включаются в виде надбавки к продажным ценам (тарифам), оплачиваются в конечном итоге потребителями и потому успешно перелагаются на них.

Главный вывод, который был сделан в начале XX века – разделение налогов на прямые и косвенные в значительной мере условное, однако игнорировать его не целесообразно, поскольку принципиальные различия в большинстве случаев прямого и косвенного обложения все-таки сохраняются. Эти различия объективны, несмотря на неудачи создания универсальной теории их обоснования. Поэтому трудно согласиться с мнением отдельных экономистов, говорящих об аморфности понятий прямого и косвенного обложения.

>> Одно из таких мнений принадлежит перу российских экономистов. По их мнению²⁶, понятие косвенного налогообложения устарело. Так, например, НДС принимает форму прямого налога, когда цена товара «упирается» в платежеспособный спрос потребителей, уменьшая прибыль продавца (производителя), что типично только для прямого обложения. В этой связи они предлагают разграничивать (классифицировать) налоги по признаку оценки влияния их на мотивы экономического поведения плательщиков на две группы: фиксированные (условно-постоянные) и перераспределительные (условно-переменные). Фиксированные налоги не зависят напрямую от показателей деловой активности предприятия, потому не наказывают его за успех, а наоборот, стимулируют рост производства. Перераспределительные налоги жестко завязаны на показатели текущей экономической деятельности, они ориентированны на нивелирование результатов их деятельности. Поэтому следует сместить акценты в нашей налоговой системе с условно-переменных на условно-постоянные налоги.

Так называемое перерождение (трансформация) косвенных налогов в прямые, и наоборот, в ряде случаев действительно наблюдается. Но это, скорее, исключение из правила, не дающее оснований отменить само правило.

К каким же практическим выводам привели теоретические исследования XIX века? Главный из них, не потерявший своей актуальности и сегодня: обе формы обложения имеют как свои достоинства, так и недостатки, наиболее эффективную налоговую систему можно построить только на основе их сочетания. Что касается доминирования одной из форм в такой системе, то большинство ученых отдало предпочтение необходимости преобладания прямого обложения. Квинтэссенция последнего вывода заключена в авторитетном резюме известного отечественного экономиста Л.В. Ходского (1854-1919), который пишет: «косвенные налоги не могут быть отнесены к числу таких форм, которые, господствуя в финансовой системе, отвечали бы основным требованиям рациональных налогов»²⁷.

Относительно косвенного обложения расхожим стало мнение о необходимости его совершенствования. И.И. Янжул (1846-1914) даже сформулировал в 1890 г. шесть общих правил, которые следует соблюдать при организации косвенных налогов²⁸. Не потеряли актуальности эти правила и при сегодняшнем прочтении. Рассмотрим их.

1. Косвенному обложению должны подлежать главным образом предметы второстепенной необходимости, предметы первой необходимости должны по возможности освобождаться от него. Часто затруднительно определить, является ли данный продукт предметом первой или второстепенной необходимости, поэтому единственным критерием в этом случае должна служить распространенность предмета. Чем предмет более распространен в потреблении, тем он более необходим, и тем менее следует его считать способным к косвенному обложению.

2. Не должно быть слишком большого числа косвенных налогов, ибо при большом количестве они имеют тенденцию сдерживать развитие промышленности и производительных сил страны.

3. Косвенные налоги должны распространяться лишь на такие объекты и взиматься лишь в такие моменты, когда есть возможность вовремя уследить за облагаемым предметом и настичь его. Налог должен поражать предмет прежде, нежели он успеет перейти в руки потребителю. Следовательно, наилучшими в косвенном обложении должны считаться два способа: во-первых, когда налог целиком уплачивается вперед производителем; во-вторых, когда налог целиком уплачивается продавцом. В обоих способах они смогут вознаградить себя тем, что приложат к цене производимого (продаваемого) предмета авансированную уплату налога и сверх того процент за средний временной разрыв до возврата от потребителя этих средств. Первый способ более удобен тем, что легче администрируется, поскольку число производителей всегда меньше числа продавцов. Второй способ имеет то преимущество, что уплата налога здесь приближена к моменту потребления, в силу чего величина процента будет объективно меньше, а производитель не ощутит бремени его уплаты. Кроме того, следствием этого правила является вывод: не следует даже пытаться обложить косвенным налогом произведенные и потребленные предметы внутри домохозяйства.

4. Если облагаемый продукт разделяется по своему качеству и цене, то оклады косвенного налога также должны быть дифференцированы, по возможности прогрессивным образом. Например, сигары должны облагаться бόльшим процентом налога в своей цене, нежели папиросы или махорка.

5. Высота окладов должна соотноситься как с характером облагаемых предметов, так и с величиной потребности в них, при этом она не должна вредить доходности косвенного налога, т.е. не должна переходить той границы, за которой вследствие чрезмерного уменьшения потребления данного продукта доход от его обложения начинает падать.

6. Косвенное обложение предметов отечественного производства обязательно должно сопровождаться установлением соответствующих таможенных пошлин на импортируемые предметы.

О каких же достоинствах и недостатках прямых и косвенных налогах упоминалось выше? Для наглядности в систематизированном виде они представлены в табл. 3.1.

Таблица 3.1

Сравнение преимуществ и недостатков прямых и косвенных налогов²⁹

	Прямые налоги	Косвенные налоги
Преимущества	1. Обеспечивают известный заранее и гарантированный доход государственному бюджету. И.Х. Озеров: «Прямые налоги, являясь оценочными, дают доход, по общему правилу, более верный и определенный, чем косвенные…являются твердым и постоянным источником для государственного хозяйства» 2. Более справедливы, ведь они соизмеряются с платежеспособностью плательщиков, к тому же позволяют применять освобождение малых доходов и имуществ и, что особенно важно, прогрессию для перераспределения налогового бремени на имущие слои населения. М. Фридман: «…прямые налоги…в большей степени соразмеряются с платежеспособностью населения, точнее и яснее определяют податную обязанность каждого плательщика…» 3. Менее дестимулируют рост экономики, более нейтральны к результатам производства. М. Фридман: «Прямые налоги…совершенно пассивно относятся к производству народного богатства» 4. Требуют значительно меньших административных расходов по их взиманию. И.Х. Озеров: «Для прямых налогов требуется предварительный кадастр, который хотя и сопровождается значительными расходами, но, будучи раз произведен, может служить довольно продолжительное время…»	1. Обеспечивают больший фискальный эффект для государственного бюджета. М.Н. Соболев: «Эти налоги, поскольку они падают на предметы широкого потребления, всегда весьма доходны для государства» 2. Являются завуалированной формой фиска, не заметной и раздражающей потребителей, где утрачивается непосредственная зависимость между платежом налога и осознанием этого платежа. И. Тэн: «Покупая фунт кофе или соли, покупатель не задумывается над тем, что он уплачивает в цене налоги» 3. Платежи по этим налогам, рассредоточенные для потребителей по времени и совмещенные с каждым актом покупки, менее обременительны для них, к тому же для государства они не могут сопровождаться существенными недоимками как одномоментные выплаты прямых налогов. М.Н. Соболев: «Если обложить потребление продукта, который потребляется каждым жителем страны так, что на каждого падало бы хотя 20, 50 коп., то в итоге это составит многие миллионы рублей» 4. Дают право выбора плательщикам и возможность избежания обложения посредством отказа от потребления обложенного налогом товара
Недостатки	1. Не оставляют право выбора плательщикам: платить или не платить эти налоги. Для того чтобы их не платить, нужно тогда не иметь дохода и имущества. 2. Психологически более заметны и обременительны для плательщиков, поскольку уплачиваются одномоментно отдельными платежами и существенными суммами. 3. Процесс их сбора характеризуется большей недоимкой, поскольку значительно труднее администрировать множество физических лиц – налогоплательщиков, нежели юридических.	1. В значительной степени дестимулируют экономический рост, наиболее пагубны для развития предпринимательства, особенно малого. М.Н. Соболев: «Для того чтобы с успехом взыскивать налоги, приходится в различных отношениях ограничивать и стеснять обязательными правилами производство и продажу, затрагивая иногда саму технику производства» 2. Имеют регрессивный характер, т.е. демонстрируют обратную пропорциональность к платежеспособности потребителей, наиболее тяжелым бременем ложатся на бедные слои. Ж.С. де Сисмонди: «…падая на расходы, они далеко не пропорциональны доходам» 3. Требуют значительно больших административных расходов по взиманию. И.Х. Озеров: «…взимание же косвенных налогов, которое обыкновенно сосредоточивается на моментах производства обложенного продукта, продажи или передвижения его, т.е. на моментах, наступающих в разное время и в различных местах страны, является делом крайне затруднительным и требующим огромной массы чиновников, расходы на которых поглощают значительную часть доходов государства» 4. Характеризуются непостоянством в качестве источников доходов бюджета. И.Х. Озеров: «Потребление различных предметов далеко не отличается постоянством, оно подвергается постоянным колебаниям от множества разнообразных причин» 5. Являются источником инфляции издержек.

К концу XIX века в бюджетах большинства развитых стран поступления от косвенных налогов превалировали над прямыми (табл. 3.2). Вместе с тем изменился вектор экономических интересов. Как мы помним, тот период характеризовался окончательным распадом феодальной земельной собственности, бурным развитием промышленности, акционированием торгового и промышленного капиталов, оборотные налоги для которых стали уже обременительными. Устаревший способ реализации фискальных интересов государства через преимущественно косвенное обложение начал дестимулировать эти структурные сдвиги в экономике. Срочно потребовалось найти альтернативу существующим источникам наполнения бюджетов без ущерба для них, чтобы новые формы обложения были нейтральны к росту производства. Выявленные более существенные преимущества и меньшие недостатки прямых налогов, нежели косвенных, стали подвигать правительства к соответствующему изменению структуры податных систем.

>> Не следует также забывать об уже упоминавшихся социально-политических мотивах подобного изменения, которые М.Н. Соболев охарактеризовал следующим образом: «Подоходный налог падает своей главной тяжестью на имущие классы, которые добровольно на себя такого налога не примут. Должны быть обстоятельства, способные преодолеть их налоговое сопротивление. Такой силой в XIX в. явился рабочий класс, который в программы социалистических партий европейских стран вставил требование введения прогрессивного подоходного налога и отмены налогов на потребление» ³⁰.

Таблица 3.2