185

«Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им»

Шарль Л. Монтескье,

Французский просветитель

Глава 3. Проблемные аспекты налогообложения в частных налоговых теориях

Приведя генезис теоретических воззрений на природу и сущность налогов, нельзя оставить в стороне аналогичное рассмотрение наиболее проблемных вопросов налогообложения, нашедших свое отражение в частных налоговых теориях.

К частным налоговым теориям следует относить учения, объектом исследования которых является какой-либо отдельный проблемный аспект налогообложения, а предметом исследования выступает обоснование отношений, складывающихся между экономическими субъектами и государством в процессе реализации данной проблемы.

Основным критерием, разграничивающим общие и частные налоговые теории, является диапазон объекта исследования: либо это природа и экономическая сущность налогов и налогообложения в целом (общие теории), либо это отдельный вопрос налогообложения (частные теории). Таким образом, если общие теории стремятся дать ответ на вопрос о сущности и предназначении налогов в жизни общества, то частные теории тяготеют к более конкретному обоснованию видов налогов, их качественному и количественному составу, и т.д. Однако ни в коем случае не следует противопоставлять частные теории общим и пытаться воспринимать их как нечто обособленное. В большинстве случаев частные теории являются составными частями общих теорий. Рассмотрим наиболее важные частные теории.

3.1. Теории единого налога

Вообще, единый налог – это исключительный (единственный) налог на один определенный объект обложения. Следует отметить, что идея единого налога имеет глубокие исторические корни и столь же давние споры о ее обоснованности. Впервые соответствующая теория была сформулирована еще «отцом политической экономии» У. Петти во второй половине XVII века. В последующем теории единого налога неоднократно обосновывались в различных проектах кардинальных налоговых реформ. Причем каждый раз данная идея преподносилась чуть ли не как единственная панацея от бесчисленного множества проблем налогообложения. И каждый раз она наталкивалась на ожесточенную критику оппонентов.

Тем не менее, популярность теорий единого налога в обществе не уменьшается. Это объясняется доходчивостью до всех слоев общества ожидаемых преимуществ, связанных с практической реализацией данной новации. В частности, по мнению Э. Селигмана¹ (1861-1939) – ярого адепта этой теории, введение единого налога объективно неизбежно, он (налог) значительно упростит весь процесс налогообложения, позволит повысить заработную плату и ликвидировать бедность, приведет к росту производства во всех отраслях, сделает невозможным перепроизводство товаров и т.д.

Кроме того, эта популярность во многом объясняется также легко реализуемой в данной теории идеей справедливости налогообложения. Поскольку у нас имеется только один или почти один источник уплаты налогов – доход, то естественно возникает вопрос, не является ли вся наблюдаемая сложность и множественность налогов излишним нагромождением, «от которого мы без ущерба или даже с пользой для дела могли бы отказаться, заменив все разнообразие налогов каким-либо единым налогом»². Русский экономист И.М. Кулишер с явным сарказмом говорит даже о «навязчивости» идеи единого налога, будто бы способного заменить всю пеструю мозаику податных систем, «несправедливых, возмутительных, жестоких, грабительских, невыносимых, и все же не предохраняющих бюджет от дефицитов»³. Итак, возвратимся к истокам формирования данных теорий. К таковым следует отнести в первую очередь теорию единого акциза.

• Теория единого акциза

Данную теорию сформулировал У. Петти в «Трактате о налогах и сборах» (1662). Посредством ее реализации он собирался привнести справедливость в налогообложение, обеспечив вовлечение в данный процесс привилегированных сословий, освобожденных от прямого обложения. Необходимость единого налога в форме акциза, т.е. предлагая облагать исключительно потребление, он обосновывал следующим образом. «Во-первых, естественная справедливость требует, чтобы каждый платил в соответствии с тем, что он действительно потребляет. Вследствие этого такой налог вряд ли навязывается кому-либо насильно и его чрезвычайно легко платить тому, кто довольствуется предметами первой необходимости. Во-вторых, этот налог ... располагает к бережливости, что является единственным способом к обогащению народа… В-третьих, никто не уплачивает налог вдвое или дважды за одну и ту же вещь, поскольку ничто не может быть потреблено более одного раза…»⁴.

• Теория королевской десятины

Несколько десятилетий спустя – в начале XVIII века – С. де Вобан формулирует теорию королевской десятины, предлагая ввести единый налог в размере от 5 до 10 % на доходы от земледелия, промыслов и всех других источников. Вместе с тем он искажал идею единого налога, предлагая сохранить наряду с королевской десятиной также таможенные пошлины и некоторые налоги на обращение. Данной позиции придерживался и основоположник русской экономической школы И.Т. Посошков (1652-1726). В своем известнейшем трактате «Книга о скудости и богатстве», опубликованном лишь спустя сто с лишним лет после его смерти, он отводит роль единого налога не одному налогу, а совокупности поземельного налога и 10 %-го налога с продажной цены товара, заменяющим все действующие налоговые платежи.

• Теория единого поземельного налога

Во второй половине XVIII века физиократы, исходя из посыла о производительности только земледельческого труда, пришли к выводу, что чистый доход получается исключительно от земледелия. Ф. Кенэ и А. Тюрго предложили теорию единого поземельного налога. По их мнению, следует заменить все подати единым поземельным налогом⁵, который должен определяться на основании кадастра и соотноситься с производительностью земли. По расчетам Ф. Кенэ, данный налог должен составлять земельного дохода. Все остальные налоги, по мнению физиократов, излишни, поскольку они в конечном итоге перелагаются на чистый доход от земли. Физиократам не суждено было внедрить свою идею на практике, хотя она была очень популярна и даже обсуждалась во французском парламенте. Их идею в конце XVIII века попытался реализовать в отдельно взятом поместье – Бадене – герцог Карл Фридрих Баденский (1728-1811), который установил единый налог в размере 20 % от прежних налоговых платежей (чистый земельный доход он не смог определить), но, как и следовало ожидать, неудачно.

• Теория единого налога на земельную ренту

Идея единого налога на землю получила новый импульс развития в теории единого налога на земельную ренту конца XIX века, благодаря книге американского экономиста Г. Джорджа «Прогресс и бедность» (1879). В США сформировалось даже целое общественное движение, выступающее за введение единого налога и отмену всех других налогов. Г. Джордж (1839-1897) и данное реформистское движение исходили из того, что земля является бесплатным даром природы и на ее производство не требуется никаких затрат. Более того, поскольку население непрерывно увеличивается, а количество земли остается неизменным, ее собственники получают все возрастающую ренту. Этот прирост ренты происходит в результате возрастания спроса на ресурс, предложение которого абсолютно неэластично. Почему тогда следует платить ренту тем, кто по наследству или воле случая оказался собственником земли? Любая земельная рента – это незаработанный доход. В связи с этим землю следует национализировать⁶, чтобы любые платежи за ее пользование могли быть направлены государству для улучшения благосостояния всего населения, а не отдельной группы землевладельцев.

По мнению Джорджа, налог на рентный доход должен стать единственным налогом, взимаемым государством. При этом следует изымать у землевладельцев от 70 до 90 % их рентного дохода и все 100 % прироста размера земельной ренты, связанной с качеством земли, исключая из обложения доходы от улучшения земельных участков. Свою идею он основывал не только на принципах равенства и справедливости, но и на понятии эффективности. Налог на рентный доход от земли, по Джорджу, будет наиболее эффективным, поскольку выплаты по нему не влияют на объем используемых ресурсов. По всем остальным налогам не так. Например, налоги на заработную плату снижают ее и тем самым уменьшают стимулы к труду. Аналогично имущественные налоги на здания снижают доходы тех, кто вкладывает капитал в соответствующую недвижимость, побуждая их перемещать денежные ресурсы в другие инвестиционные объекты. Но подобного перемещения ресурсов не происходит, если налогом облагается земля. Конечно, землевладелец может вывести землю из оборота, но тогда он совсем не получит рентного дохода. Однако получить его – сколь бы малым он не был – все равно лучше, чем совсем его не получать.

В середине XIX века значительную популярность приобретали также другие предложения о формировании налоговых систем на основе единого налога: на капиталы, на доходы или на расходы (потребление).

• Теория единого покапитального налога

Данную теорию сформулировал в 1872 г. французский экономист Э. ле Жирарден. По его расчетам налоговая база, а именно продажная цена земли, домов, машин, различных промыслов, скота и т.п., настолько велика (200-300 млрд франков), что достаточно установить налог в размере 1-2 % для покрытия всех государственных расходов.

• Теория единого прогрессивно-подоходного налога

С этой теорией выступили французский мыслитель В. Мирабо (1715-1789) и немецкий экономист К. Маркс (1818-1883). Первый еще в конце XVIII века предлагал взимать единую поголовную подать с изменением окладов по степени зажиточности плательщиков. В свою очередь К. Маркс в 1848 г., публикуя свой «Коммунистический Манифест», в подоходном налоге увидел не единый налог, заменяющий все прочие налоги (он не рассматривал возможность вытеснения им массы других налогов), а в первую очередь средство конфискации капиталов, социализации общества и ликвидации капитализма.

• Теория единого налога на расходы

Данная теория, выдвинутая немецким экономистом Э. Пфейффером в 1866 г., была не менее популярной. По мнению ее автора, единый налог должен быть соразмерен сумме расходов граждан. Чем больше расходы, тем больше должен быть налог. Такой налог, по Пфейфферу, будет не только более справедливым, нежели обложение доходов (подоходный), но и экономически более целесообразным, ведь обложение расходов снижало бы потребление и, соответственно, увеличивало сбережение. В 1921 г. американский конгрессмен О.Л. Миллс даже вносил предложение в конгресс о введении единого налога на расходы, который должен был охватить все расходы граждан на личное содержание и расходы семьи в течение года. Однако, с тем условием, чтобы при обложении из общей суммы расходов вычитались расходы, связанные с производством какого-либо промысла или профессии, капитальные вложения, медицинские расходы, страховые платежи. Вместе с тем, как Пфейффер, так и Миллс, говоря о едином налоге на расходы, предусматривали возможность обложения и других объектов, т.е. не настаивали на его исключительности.

Наиболее масштабные практические эксперименты по введению единого налога были проведены в нашей стране. Несмотря на то, что в начале XX века идея единого налога жестко и аргументированно критиковалась большинством русских экономистов, тем не менее в 1923 г. в СССР принимается Декрет о едином сельскохозяйственном налоге, уплата которого практически заменяла множественность налогообложения аграрного сектора экономики. В первые пять лет им облагались средства сельскохозяйственного производства (размер пашни, количество голов скота). В результате преобразований 1928 г. единым налогом с усиленной прогрессией, дестимулирующей индивидуальное аграрное хозяйствование, стала облагаться совокупность доходов крестьянского двора. В таком виде с незначительными последующими изменениями единый сельскохозяйственный налог просуществовал в нашей стране достаточно длительное время, реализовав на практике экономический аспект идеи С. де Вобана о едином обложении доходов от земледелия и социальный аспект видения К. Марксом налога как существенного инструмента классовой борьбы.

В конце XX века идея единого налога вновь оказалась востребованной при формировании российской налоговой системы. Эта идея была реализована для отдельных категорий налогоплательщиков и отдельных видов деятельности в виде специальных налоговых режимов – особых условий обложения по сравнению с общим режимом налогообложения основной массы налогоплательщиков. Уплата единого налога в рамках таких режимов позволяет не уплачивать определенную совокупность федеральных, региональных и местных налогов. Вместе с тем следует отметить, что идея единого налога «вмонтирована» в нашу современную налоговую систему далеко не в чистом виде. Единый налог в своем первозданном виде не подразумевал селективности в определении круга его плательщиков, его должны уплачивать все без исключения. Кроме того, этот налог по определению должен быть единым, подменяя собой все остальные налоги. В специальных же режимах этого не наблюдается. Эти режимы, во-первых, адресные, во-вторых, они предусматривают обязанность уплаты кроме единого налога еще ограниченного количества налоговых платежей, как правило, целевого характера, например, на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. Определенной корректировке подверглись и цели введения современного единого налога. С переходом к рыночной экономике естественным образом была «похоронена» марксовская идея классового наполнения сущности единого налога. Цель привнесения в налогообложение истинной справедливости (У. Петти, Э. Селигман и др.) была вытеснена рыночными приоритетами стимулирования развития субъектов малого бизнеса и отдельных видов деятельности. В неизменном виде осталась только цель упрощения налогообложения и администрирования этого процесса с введением единого налога.

Говоря ранее о привлекательности теорий единого налога, мы пока оставляли в стороне достаточно резкую критику, которой данные теории подвергалась на протяжении всего периода своего существования.

Первым с критикой единого поземельного налога выступил А. Смит в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776). Он развенчал не только убеждение физиократов, что чистый доход нации получается исключительно от земледелия, но и показал, что замена податной системы единым поземельным налогом приведет к разорению множества лиц, связанных с земледелием, выведет из сферы обложения другие виды доходов, в частности прибыли финансистов, промышленников и ремесленников.

Не увидел справедливости в едином налоге известный социалист-экономист П. Прудон (1809-1865). Он прямо заявлял: поскольку все налоги изначально несправедливы, то и единый налог будет простой суммой фискальных несправедливостей. Единый налог будет еще более чувствителен к недостаткам, свойственным каждому налогу, но которые тем меньше замечаются, чем более множественны они. При этом недостатки одного налога не будут компенсироваться достоинствами другого. Неизбежным будет усиление неравномерности налогообложения, ведь освободить от обложения единым налогом малые доходы, либо установить низкую налоговую ставку не представляется возможным. Кроме того, невозможно выбрать идеальный объект обложения единым налогом, избежать которого было бы затруднительно. Вердикт Прудона – декларируемая простота организации единого налога на практике неосуществима. Аналогичной позиции придерживался также итальянский финансист Ф. Нитти. По его убеждению, данные теории не имеют никаких шансов на практическое применение, поскольку введение единого налога не позволит реализовать принцип равномерности и всеобщности, без которых немыслима реализация идеи справедливости в налогообложении.

Непримиримость с идеей единого налога демонстрировали видные немецкие налоговеды А. Вагнер (1835-1917) и Л. Штейн (1815-1890). Эти ученые утверждали, что современные имущественные силы и податные способности граждан слишком разнообразны, чтобы их можно было бы унифицировать обложением единым налогом. Кроме того, они впервые обосновали недостаточность единственного налога, каким бы значимым в фискальном отношении он не был, для покрытия крупных расходов современного государства. По Вагнеру, все возрастающая сложность и множественность податной системы есть необходимое и целесообразное следствие развития народного хозяйства. Штейн убежденно доказывает, что при современных сложных отношениях владения и приобретения податная система должна содержать столько налогов, сколько насчитывается видов хозяйственного оборота с присущими им доходами и расходами. Ни одна форма дохода или расхода не должна ускользнуть от обложения.

С критикой данных теорий выступали и видные русские финансисты конца XIX – начала XX веков. В своей фундаментальной работе «Очерк теории и политики налогов», впервые опубликованной в 1887 г., А.А. Исаев (1851-1924) подробнейшим образом развенчивает разумность и целесообразность сведения податной системы к единственному источнику обложения. Он отвергает в качестве такого и доходы, и расходы, и капиталы (имущество).

Аналогичный подход просматривается также в работах В.Н. Твердохлебова «Финансовые очерки» (1916) и А.А. Соколова «Теория налогов» (1928). Свой критический анализ Соколов предваряет невозможностью обложения исключительно земельной ренты. Соглашаясь с тем, что земельная рента есть доход паразитный, он говорит о паразитном происхождении и ряда других доходов в капиталистическом обществе, например, доходов рантье, которые в случае установления единого поземельного налога выведутся из сферы налогообложения. Кроме того, с точки зрения содействия налогообложения «развитию производительных сил важно не только происхождение дохода (его паразитность или непаразитность), но и то, на какие цели он расходуется, т.е. расходуется ли он на производительные цели или на цели непроизводительного личного потребления»⁷. С этой точки зрения, паразитные доходы могут пойти на производительные цели, а непаразитные (прибыль кустаря или ремесленника) в свою очередь – на непроизводительное личное потребление. Такие нюансы в едином налоге отразить просто невозможно, нужно облагать и доходы, и расходы.

Если же все-таки говорить о единой, универсальной форме обложения, то на эту роль, по Соколову, гипотетически может претендовать либо подоходный налог, либо налог на расходы. На первый взгляд эти налоги могут показаться антиподами, в действительности они тесно переплетаются друг с другом. Все зависит от того, что считать доходом для целей обложения. Но ни тот, ни другой не могут заменить собой множественность обложения.

Общеподоходный налог неприемлем по следующим основаниям. Во-первых, экономическая природа и характер отдельных доходов (в т.ч. доходов юридических и физических лиц) настолько различны, что подводить их под единообразный режим обложения нецелесообразно. Во-вторых, различно также происхождение доходов, вследствие чего доходы трудовые, а также заключающие в себе нормальную отдачу от капитала и деятельности предпринимателя, должны облагаться по меньшим ставкам, нежели доходы в форме ренты, сверхприбыли или конъюнктурного прироста. В-третьих, единообразное обложение доходов, расходуемых на производительные цели и идущих на личное потребление, будет дестимулировать развитие производства. В-четвертых, такой налог не сможет выполнять роль таможенных пошлин для защиты национального производства от иностранной конкуренции.

Еще менее приемлем единый налог на расходы. Напомним, что по Пфейфферу единый налог на расходы более целесообразен, т.к. он не облагает сбережения, остающиеся за покрытием всех расходов, поощряя бережливость. Следовательно, он будет не только фискальным инструментом, но и орудием экономической политики. При этом Соколов справедливо замечает, что такой налог будет дестимулировать расходы на покупку капитальных благ, например, машин, зданий и т.д., являющихся также накоплениями. Таким образом, данный налог будет поощрять не бережливость, а в первую очередь накопление в форме свободного остатка денежных средств. Кроме того, обложение расходов смещает центр тяжести налогового бремени в сторону беднейших слоев населения. Ведь, бедняки не могут сделать никаких сбережений, все их средства расходуются, т.е. будут облагаться налогом. В то время как богачи, производя значительные сбережения, будут уходить из под обложения.

Во второй половине XX века споры вокруг жизнеспособности идеи единого налога несколько поутихли. Отчасти это произошло по причине некоторого сближения ранее диаметрально противоположных позиций. Адепты данных теорий все более склоняются к невозможности построения системы налогообложения на основе только единственного налога. В свою очередь ее оппоненты признают возможность встраивания единого налога в отдельные сегменты этой системы. Данные теории, безусловно, сыграли свою позитивную роль в стремлении правительств к уменьшению числа налогов и максимальному упрощению своих систем налогообложения, унификации объектов обложения. Также, во многом благодаря этим теориям, оформилась крайне важная концептуальная догма: множественное обложение одного и того же объекта неприемлемо, одному объекту обложения должен соответствовать один налог, но ни один сколько-нибудь значимый объект при этом не должен уходить из-под обложения.