1.5. Реформирование налоговой системы современной России

Полтора десятилетия совершенствования новой российской налоговой системы в историческом аспекте – срок небольшой. Ранее в такой период умещалось лишь введение или совершенствование одного, максимум двух, налогов. Однако темпы налоговых реформ неизбежно ускоряются в глобализирующейся мировой экономике, существенно сжимающей их традиционную временную растянутость. В России формирование и дальнейшее реформирование принятой в «пожарном» порядке налоговой системы реализовывалось еще более динамично. Хотя при этом данный процесс следует охарактеризовать скорее не как целенаправленно-динамичный, а как хаотично-динамичный, особенно на первых порах. Подобная практика сложилась в силу ряда объективных причин 90-х гг.:

• стремительностью перехода от плановой к рыночной экономике;

• отсутствием требуемой научно-методологической проработки реформы, долгосрочной программы ее реализации и четких целевых ориентиров;

• масштабным заимствованием зарубежных налоговых конструкций и последующей адаптацией их к российским условиям с использованием в качестве основного метода проб и ошибок;

• чрезмерной подчиненностью меняющейся политической конъюнктуре.

В дальнейшем реформировании российской налоговой системы условно можно выделить три основных этапа.

• Первый этап: 1992-1996 гг.

Суть данного этапа состояла в обкатке новых моделей налогов, их адаптации и поиске путей их реформирования. Как уже упоминалось, к 1992 г. в самом спешном порядке была создана налоговая система, в которой одномоментно был зафиксирован весь возможный перечень налогов, сборов и иных обязательных платежей. Безусловно, формирование такой системы применительно к рыночной модели хозяйствования – задача, не решаемая ранее отечественной теорией и практикой налогообложения. Может быть, именно этим фактором объясняются серьезные промахи ускоренного масштабного заимствования западных конструкций различных налогов и попыток их взаимоувязки в единой российской системе.

Сформированная трехуровневая система из ограниченного количества федеральных, но неограниченного числа региональных и местных налогов и сборов (одно перечисление которых не уместится на целой странице), изначально не могла быть совершенной. Отсутствие отечественного опыта и соответствующих научных разработок, низкие налоговая культура и ответственность плательщиков, слабость государственной власти и местного самоуправления предопределили не высокую эффективность функционирования этой системы на первом этапе. В полной мере ею не реализовывалась даже фискальная, не говоря уж об иных функциях налогообложения. Вместе с тем, следует отметить, что хотя масштаб неудач в сфере налогообложения первой половины 90-х гг. и был достаточно существенным, но в целом его не стоит чрезмерно преувеличивать. Налоговые неудачи несоизмеримо меньше куда более серьезных провалов того времени, допущенных в экономике, государственном управлении, финансах, национальных отношениях и др. сферах.

Как отмечает И.В. Горский³⁹, в начале реформы общая оценка сформированной налоговой системы была вполне удовлетворительной по следующим основаниям.

С финансовой точки зрения эта система была достаточно разнообразна, охватывая все объекты налогообложения (доход, имущество, потребление), и была способна в условиях контролируемой инфляции обеспечить потребности бюджета.

С экономической точки зрения планируемое налоговое бремя не должно было в целом дестимулировать развитие производства. Однако был нарушен баланс между обложением доходов и потребления в сторону последнего. Так, ряд налогов на доходы по международным меркам имел не высокие ставки, в частности такие налоги как на прибыль и подоходный. Налоги на имущество были также незначительны. Опасаясь сдерживаемого многие десятилетия не удовлетворенного стремления к потреблению, реформаторы для ограничения потребительских аппетитов и инфляционных последствий ввели два неординарных элемента в налогообложение. Во-первых, был введен НДС по чрезвычайно высокой ставке 28 %, не имеющей аналогов в мировой практике. Во-вторых, на фоне достаточно высоких отчислений в социальные фонды (до 39 %) несколько лет через налогообложение прибыли регламентировался уровень оплаты труда (четырех-, шести- и даже восьмикратное превышение оплаты труда сверх установленного минимума включалось в базу по налогу на прибыль).

С социальной точки зрения реформирование оказалось наименее проработанным. Системам пенсионного обеспечения и социального страхования катастрофически не хватало средств. Не спасали их и высокие нормативы социальных платежей, которые в условиях гиперинфляции мгновенно обесценивались. Кроме того, ухудшению социальной стабильности в обществе способствовали негативный эффект высокого НДС, ограничивающего и без того низкий уровень потребления наименее обеспеченных слоев, а также невиданная ранее дифференциация в распределении доходов, сгладить которую прогрессивное налогообложение личных доходов в отсутствии реального контроля за ними не имело возможности.

Таким образом, налоговая система начала 90-х гг., конечно же, не была идеальной, но она составляла основу и являлась исходным пунктом для последующего ее совершенствования. Тем не менее, на данном этапе она существенно не реформировалась: вносилось бесчисленное множество бессистемных поправок, принципиально не меняющих архитектуру ее построения.

Несмотря на очевидную неприемлемость данной системы, подготовка к ее существенному реформированию растянулась на несколько лет. Определенному затягиванию этого процесса есть и объективные причины. Оглядываясь в прошлое, середину 90-х гг. можно охарактеризовать как период сложного выбора в отношении дальнейшей судьбы налоговой системы. Нужно ли было ее только совершенствовать эволюционным способом, сохранив преемственность состава и формы основных налогов, либо радикально реформировать революционным способом, осуществив новацию этих налогов – вот корень развернувшихся дискуссий. Причем, недостатка в различных проектах, предлагаемых заинтересованными министерствами, организациями и институтами, явно не было. Так, за период 1994-1996 гг. было предложено более десяти проектов дальнейшего развития налоговой системы, тяготеющих либо к радикальному реформированию, либо к эволюционному ее совершенствованию.

• Второй этап: 1997-2000 гг.

Суть данного этапа состояла в переходе к активному и целенаправленному реформированию налоговой системы. Этот этап принято отсчитывать с обнародования 6 марта 1997 г. Послания Президента РФ Федеральному Собранию, определившем основные ее направления (рис. 1.1)⁴⁰.

Данное послание подстегнуло процесс выбора дальнейшего направления налоговых реформ. Именно с этого момента, реформирование налогов приобрело черты целенаправленных и обоснованных действий. В 1998 г. Правительство РФ, наконец, остановилось на проекте эволюционного совершенствования налоговой системы, предложенном Минфином, который и был положен в основу разработки Налогового кодекса (НК), первая часть которого была введена в действие с 1 января 1999 г.

Одним из основных направлений реформирования стало существенное ограничение ранее предоставленных и практически безграничных полномочий региональных и местных уровней правления в сфере установления новых налогов и сборов, распределения налоговых доходов между бюджетами различных уровней. Региональная и местная инициатива в данной сфере к середине 90-х гг., по сути, превратились в налоговый произвол, который обуславливал неравенство экономических условий хозяйствования в разных регионах и стал реальной угрозой потери единства экономического пространства страны. Кардинальные изменения здесь были достигнуты именно с принятием части первой НК, определившей круг их полномочий по установлению, изменению и отмене региональных и местных налогов. Самым значимым результатом этого направления стал закрытый (исчерпывающий) перечень региональных и местных налогов, за рамки которого налоговая инициатива соответствующего уровня уже не могла выходить. Таким образом, субъекты РФ и органы местного самоуправления утратили возможность введения налогов или сборов сверх установленного НК перечня.

Р ис. 1.1. Основные направления второго этапа реформирования

Другим не менее важным направлением реформирования явилось снижение общего числа налогов и сборов. До 1996 г. в России перечень налоговых платежей составлял не менее 46 видов, существенно различаясь в разных регионах страны. С принятием первой части НК количество налогов и сборов всех уровней сократилось практически на 20 %, составив уже 35 налогов и сборов.

Еще одним важным направлением реформирования явилось снижение налоговых ставок по основным бюджетообразующим налогам. Примеров тому достаточно. Так, по НДС общая ставка изменилась с 28 % в 1992г. до 20 % в 1999 г. Ставка налога на прибыль организаций уменьшилась практически в два раза: с 45 % в 1992 г. до 35 % в 1996 г. и далее, начиная с 1999 г. до 24 %.

Существенному изменению подверглось также обложение доходов граждан. Прогрессивное обложение подоходным налогом, когда максимальная ставка данного налога составляла 40 % с 1992 г., а затем 30 % с 1996 г., было заменено в 1999 г. «плоской» шкалой налога на доходы физических лиц (НДФЛ) с основной ставкой всего лишь в 13 %.

Заметим, что принятие НК призвано было обеспечить формирование понятной и простой налоговой системы. Этот целевой ориентир во многом был достигнут. НК реализовал идею закона «прямого действия», сформировал единую законодательную базу налогообложения, систематизировал нормы и положения, регулирующие этот процесс, приведя их в логически цельную систему. НК сформировал также достаточные правовые гарантии и регламентации для участников налоговых правоотношений, создал основу для реализации курса на снижение общего налогового бремени, на общую либерализацию и повышение справедливости налоговой системы. На фоне этих и других позитивных эффектов, реформирование не обошлось без ряда менее значимых, но все же наблюдаемых недостатков. Общие положения во многом оказались «повисшими в воздухе» без решения принципиальных проблем конструкции и применения конкретных налогов и сборов.

В связи с этим форсировалась работа над второй частью НК, принятие первых четырех глав которой ознаменовало начало нового этапа.

• Третий этап: 2001 г. – по настоящее время

Суть данного этапа состоит в кодификации исчерпывающего перечня налогов и сборов современной России. Последовательность кодификации представлена в табл. 1.9.

Таблица 1.9

Последовательность введения в действие глав части второй НК

Введение в действие	Главы НК
С 1 января 2001 г.	Четыре главы: Глава 21. Налог на добавленную стоимость Глава 22. Акцизы Глава 23. Налог на доходы физических лиц Глава 24. Единый социальный налог
С 1 января 2002 г.	Четыре главы: Глава 25. Налог на прибыль организаций Глава 26. Налог на добычу полезных ископаемых Глава 26¹. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) Глава 27. Налог с продаж (отменен с 1.01.2004)
С 1 января 2003 г.	Три главы: Глава 26². Упрощенная система налогообложения Глава 26³. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности Глава 28. Транспортный налог
С 1 января 2004 г.	Четыре главы: Глава 25¹. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов Глава . Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции Глава 29. Налог на игорный бизнес Глава 30. Налог на имущество организаций
С 1 января 2005 г.	Три главы: Глава 25². Водный налог Глава 25³. Государственная пошлина Глава 31. Земельный налог

Таким образом, за пять лет оформления части второй НК были кодифицированы 14 налогов и 4 специальных налоговых режима. Определен окончательный состав федеральных, региональных, местных налогов и сборов. Вне рамок НК остался только один местный налог – на имущество физических лиц. В целом формирование второй части, несмотря на ежегодно вносимые изменения, можно считать практически завершенным. НК стал единым, системным документом, регламентирующим всю совокупность налоговых отношений в РФ.

Крайне важно, что кодификация налогов сопровождалась параллельной их ревизией. Следовало устранить малоэффективные и дублирующие друг друга налоги, а также, так называемые оборотные, по своей сути «нерыночные» налоги, что и было сделано в начале третьего этапа. Значительным успехом такой ревизии можно считать отмену налогов на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Ярким примером нерыночного налога являлся также налог на пользователей автомобильных дорог, взимавшийся с выручки от реализации. При этом уплаченная сумма налога включалась в цену продукции на каждом этапе производства по принципу налога с оборота. Сумма налога накапливалась с каждой новой ступенью технологической цепочки производства и преимущества при этом получал производитель технологически простой продукции, что не способствовало нормальному развитию экономики. Полная отмена данного налога произошла в 2003 г., при этом потери бюджета были компенсированы в определенной степени повышением акцизов на горюче-смазочные материалы и изменением порядка применения акцизов в отношении нефтепродуктов, а также введением транспортного налога.

Примерами налогов с одним и тем же объектом налогообложения и сходной налоговой базой являлись отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы и платежи за пользование недрами. С 2002 г. эти два платежа, а также акцизы на нефть и стабильный газовый конденсат были органично заменены налогом на добычу полезных ископаемых, комплексно охватившем различные объекты налогообложения ресурсного характера.

До 2004 г. сходными по налогооблагаемой базе являлись также такие косвенные налоги как НДС и налог с продаж. Большинство стран уже давно отказалось от их параллельного применения, практика их одновременного существования сохранялась только в России и Канаде, поэтому налог с продаж был отменен в 2004 г. В последние два года число налогов и сборов стабилизировалось, все более приобретая черты определенной логической завершенности, несмотря на то, что отдельные подвижки в уменьшении их состава все же продолжаются: с 2006 г. был отменен налог на наследование и дарение. Таким образом, количество налогов и сборов в РФ в течение последних 10 лет продолжало неуклонно уменьшаться и с 2006 г. налоговая система включала в себя уже только 20 налоговых платежей (рис. 1.2). Данная цифра ни в коем случае не является отображением реального числа налогов, уплачиваемых юридическими и физическими лицами. Их количество существенно ниже за счет включения в эту систему специальных налоговых режимов, заменяющих уплату целого ряда налогов, а также некоторых налогов с объектами налогообложения, характерными только для отдельных видов деятельности.

Кардинальному реформированию подверглись обязательные платежи социального характера. Совокупность этих платежей, выплачиваемых работодателями с фонда оплаты труда в различные адреса, была заменена регрессивным единым социальным налогом, ставка по которому уменьшилась с 35,6 % в 1999 г. до 26 % в 2005 г. В дополнение к снижению ставки значимого прямого налога – ЕСН, была снижена ставка до 18 % с 2005 г. в основном косвенном налоге – НДС.

Еще одним важнейшим направлением совершенствования налоговой системы, непосредственно влияющим не только на увеличение налоговых поступлений в бюджет, но и на формирование позитивного восприятия этой системы налогоплательщиками, явилось неуклонное снижение общего количества налоговых льгот. Такое уменьшение проводилось, во-первых, за счет отказа от неэффективных льгот, зачастую не достигавших тех адресатов, которым они предназначались, во-вторых, за счет ликвидации льгот, искажающих экономическое содержание налогообложения, являющихся своеобразными «лазейками» для минимизации налоговых обязательств.

Практически все налоги и сборы были инвентаризированы на предмет содержания избыточного количества льгот. По ряду налогов, как, например, по НДФЛ и НДС число косвенных льгот было существенно уменьшено. По другим, как, например, по налогу на прибыль организаций все прямые льготы вообще были ликвидированы, в т.ч. и экономически обоснованная, наиболее востребованная – инвестиционная льгота. Кроме того, в процессе формирования новых глав НК, начиная с 2002 г., законодатели уже осознано стремились конструировать налоги без применения элементов льготирования. В некоторых налогах, как, например, в налоге на добычу полезных ископаемых им это в полной мере удалось реализовать, в других, например, в госпошлине – нет. На сегодняшний день, прямые льготы как элемент налогообложения в НК оставлены лишь в четырех налогах, однако в камуфлированном виде льготы присутствуют еще в достаточном количестве.

Рис. 1.2. Виды налогов и сборов (по состоянию на 1.01.2007)

Значительным успехом совершенствования налоговой системы явилось реализация комплекса специальных налоговых режимов, ориентированных на создание благоприятных условий налогообложения для отдельных категорий налогоплательщиков. Благоприятные условия здесь определяются возможностью снижения налоговой нагрузки, заменой одним налоговым платежом уплаты целого ряда налогов и соответственно значительного упрощения процедуры налогового администрирования и на уровне налогоплательщика, и со стороны налоговых органов. Существовавшая с 1996 г, упрощенная система налогообложения была значительно усовершенствована и дополнена в последующие года тремя другими специальными режимами (рис. 1.2).

В целом можно утверждать, что за прошедшие полтора десятилетия нашей страной пройден, без преувеличения, огромный путь по восстановлению налоговой системы, адаптированной к экономике рыночного типа. Но не это не значит, что в последующем не следует ожидать налоговых преобразований. Может быть, они уже будут не столь кардинальными, но то, что они будут перманентно продолжаться у нас сомнений не вызывает.

* * *

Завершая исторический анализ, следует признать, что, несмотря на многовековой опыт практического реформирования, человечество до сих пор еще не создало идеальной налоговой системы. Теория и практика налогообложения до сих пор не могут однозначно ответить на многие проблемные вопросы в этой области, а перманентные налоговые реформы почти во всех развитых странах свидетельствуют о несовершенстве существующей и стремлении к созданию более справедливой, социально и экономически обоснованной налоговой системы.

Итак, мы совершили краткий исторический экскурс в формирование зарубежной и отечественной практики налогообложения, что поможет нам в дальнейшем глубже познать природу и теоретические закономерности построения налогов.

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ:

1. Охарактеризуйте практику налогообложения Древнего Рима.

2. Сформулируйте основные периоды совершенствования зарубежной практики налогообложения.

3. Как возникла и развивалась отечественная практика налогообложения в период правления династии Рюриковичей?

4. Как совершенствовалась практика налогообложения в период царствования дома Романовых?

5. Какие налоговые преобразования были осуществлены в период правления Петра I?

6. Какие новации в сфере налогообложения и управления финансами были реализованы в период правления Александра II?

7. Охарактеризуйте практику налогообложения в период НЭПа и централизованного управления экономикой СССР.

8. Как менялась практика налогообложения в период перестройки?

9. Как изменялась практика налогообложения в современной России?

1 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. М.: Статут, 2002. С. 285-286.

2 Косса Л. Основы финансовой науки. М., 1900. С. 31-32.

3 В скобках здесь и далее приводятся года жизни человека.

4 Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Основы налоговой системы: учеб. пособие. М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С. 43.

5 Генезис теоретических воззрений будет рассмотрен в последующих главах.

6 Цитата по кн.: Фор Э. Опала Тюрго. 12 мая 1776 года. М.: Прогресс, 1979. С. 172.

7 Знак вопроса здесь и далее означает неизвестность либо спорность какой-либо даты.

8 Соловьев В.М. Чтения и рассказы по истории России. М.: Правда, 1989. С. 34.

9 Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. История налогов в России. IX – начало XX в. М.: РОССПЭН, 2006. С.10.

10 Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. Указ. соч. С.14.

11 Налоги и налогообложение: учебник / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2006. С. 65.

12 Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Указ. соч. С. 46.

13 Соловьев С.М. Сочинения. История России с древнейших времен. Кн. III. Т. 5. М.: Мысль, 1988. С. 144.

14 Лаппо-Данилевский А. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен смуты до эпохи преобразований. СПб., 1890. С. 1-7.

15 Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. Указ. соч. С.47.

16 Богоявленский С.К. Московские смуты в XVII веке // Москва в ее прошлом и настоящем. М.: 1909. Вып. 1, ч. 1. С. 123.

17 Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Указ. соч.С. 48.

18 Энциклопедия русской монархии. М.: ЭКСМО, 2002. С. 381.

19 Соловьев С.М. Чтения и рассказы по истории России. М.: Правда, 1989. С. 564.

20 Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. Указ. соч. С. 112.

21 Черник Д.Г., Починок А.П., Морозов В.П. Указ. соч. С. 60.

22 Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. Указ. соч. С. 170.

23 Дмитриев А.Л. Винные налоги и винная монополия в России в XIX-начале XX в. // История финансовой политики в России: сборник статей. СПб.: СпбГУ, 2000. С. 132.

24 Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. Указ. соч. С. 199.

25 См. Податная инспекция в России (1885-1910 годы). СПб., 1910. С. 49.

26 Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. М.: Статут, 2002. С. 42.

27 Витте С.Ю. Конспект лекций о государственном хозяйстве. СПб, 1914. С. 431.

28 Орлов Д. Налоговая реформа 1898 года – последняя и самая удачная в истории российского промыслового обложения // Налоги. 1993. №3.

29 Захаров В.Н., Петров Ю.А., Шацилло М.К. Указ. соч. С. 237.

30 Горчакова А.Ю. Налоговая система России в 1920-х годах // История финансовой политики в России: сборник статей. СПб.: СпбГУ, 2000. С. 195.

31 Гензель П.П. К вопросу о налоговой реформе // Вестник финансов. 1926. №9. С. 24.

32 Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 290.

33 Составлено по: Плотников К.Н. Очерки истории бюджета Советского государства. М.: Госфиниздат, 1954. С. 76; Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 328.

34 Барулин С.В. Теория и история налогообложения. Учеб. пособие. М.: Экономистъ, 2006. С. 29.

35 Составлено по: Российский статистический ежегодник: 2005. М.: Росстат, 2006. С. 605; Народное хозяйство СССР за 70 лет. М.: Статистика, 1987. С. 630.

36 Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. И.В. Горского. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 20.

37 См. подробнее: Закон СССР от 26.05.1988 г. «О кооперации в СССР», Указ Президиума Верховного Совета СССР от 13.01.1987 г. «О вопросах, связанных с созданием на территории СССР совместных предприятий», Постановление Совета Министров СССР от 2.12.1988 г. «О дальнейшем развитии внешнеэкономической деятельности государственных, кооперативных и иных общественных предприятий, объединений и организаций».

38 Именно этот закон впервые применил понятие «налог» по отношению к прибыли предприятия.

39 Налоговая политика России: проблемы и перспективы. Указ. соч. С. 37.

40 Налоги и налогообложение: учебник / Под ред. И.А. Майбурова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. С. 360.