1.4. Революционные изменения практики налогообложения в России XX века

Октябрьская революция 1917 г. и приход к власти большевиков являют собой тот водораздел, который в дальнейшем приводит к сущностным изменениям наработанной веками практики налогообложения, хотя отдельные ее элементы были все же сохранены. Рассмотрим формирование советской практики налогообложения в следующей периодизации.

• Период военного коммунизма 1918-1921 гг.

Первым документом в сфере налогообложения стал Декрет ВЦИК и СНК от 07.12.1917 г., которым предписывалось продолжение взимания налогов, введенных Временным правительством: на прирост прибылей, подоходного и единовременного налога на доходы. Продолжали существовать и некоторые косвенные налоги и пошлины. Однако, в условиях всеобщей хозяйственной разрухи, демонтажа старой системы фиска и отсутствия новой, управленческой неразберихи налоги собирались крайне плохо. Кроме того, налоги в условиях диктатуры пролетариата все более приобретают ярко выраженный характер классовой борьбы. Государственные доходы стали обеспечиваться в основном за счет денежной эмиссии, революционной контрибуции и продовольственной разверстки.

>> Характерным примером классового подхода в налогообложении служит введение Декретом ВЦИК и СНК от 30.10.1918 г. единовременного чрезвычайного десятимиллиардного революционного налога. Цель его в соответствие с Декретом «изъять у паразитических и контрреволюционных элементов денежные средства и обратить их на неотложные нужды революционного строительства и оборону страны». Взимался он по старому раскладочному принципу, однако раскладка производилась таким образом, чтобы «всей своей тяжестью налог пал на богатую часть городского населения и богатых крестьян». В результате очередная налоговая неудача – вместо 10 собрано только 1,5 млрд. руб.

Формирование бюджета в этот период происходило в условиях перехода к натуральному хозяйству и в целом характеризовалось скоропалительными установками новой власти. В их числе стремление к замене денежных налогов натуральными, ограничению денежного обращения, бесплатному обеспечению населения различными благами и услугами, устранению разделения налогов и бюджета на государственные и местные. Однако эйфория снижения роли налогов и финансов в жизни государства быстро проходит.

• Период НЭПа 1921-1929 гг.

На повестке дня X съезда РКП(б) – новая экономическая политика (НЭП). Декрет ВЦИК и СНК от 21.03.1921 г. предусматривает ряд новаций: замену продразверстки натуральным продовольственным налогом, замену натуральной заработной платы денежной, снятие ограничений на торговлю и местный кустарный промысел.

Переход к НЭПу актуализирует проблему формирования новой налоговой системы. В условиях отсутствия теоретических разработок новых налогов из дореволюционной практики заимствуются некоторые старые конструкции налогов, которые модифицируются под потребности НЭПа. Вновь взимаются налоги: промысловый, военный, квартирный, с наследств и дарений, акцизы, пошлины, гербовый сбор. Вместе с тем, новые конструкции форсированно разрабатываются. Вводится ряд новых налогов: единый натуральный, сельскохозяйственный, подоходно-поимущественный, на сверхприбыль, рентный и др. В первоначальном виде построение налоговой системы было завершено к концу 1922 г. Из действовавших к этому времени девятнадцати общесоюзных налогов (кроме продналога и впоследствии отмененных) прямых было 5, косвенных – 14. В последующие года НЭПа было введено не так много налогов. В 1928 г. эта система насчитывала прямых налогов – 8, косвенных – 17 (табл. 1.6)³⁰.

Таблица 1.6

Состав общесоюзных налогов

Год	Прямые налоги	Косвенные налоги на
1922	Промысловый Подоходно-поимущественный Единый сельскохозяйственный С наследств Гербовый сбор	Виноградные, плодово-ягодные и изюмные вина; Спички; Табак; Спирт; Соль; Нефтепродукты; Пиво; Мед, квас; Гильзы, папиросную бумагу; Сахар; Чай, кофе; Патоку; Дрожжи; Свечи
1928	В добавок к существовавшим: Рентный На сверхприбыль Специальный военный	В добавок к существовавшим на: Текстиль; Галоши; Парфюмерию

Местным советам было предоставлено также право в соответствие с законодательством союзных республик устанавливать в дополнение к общесоюзным местные налоги и сборы, числом до восьми, а также применять натуральные повинности.

Советская налоговая система, созданная по выражению известного российского налоговеда П.П. Гензеля, «в пожарном порядке», претерпела за первые года своего существования «громадную эволюцию – от отказа налогов до положения, когда налоговые поступления составляли главную опору бюджета»³¹. Кратко охарактеризуем основные налоги периода НЭПа.

Начнем с прямых налогов. Особое место в этом перечне занимает единый сельскохозяйственный налог, заменивший в 1923 г. единый натуральный (продовольственный) налог. Обложение им заменяло также уплату промыслового и подоходного налогов, а также целого ряда иных, в т.ч. местных налогов. Эти черты и придали ему характер единого налога для крестьян, занимающихся сельским хозяйством. В первые годы его введения он обеспечивал практически половину всех налоговых поступлений, или 25 % всех средств, мобилизуемых в бюджет. В первоначальном виде налог имел необременительную прогрессию и рассчитывался на одного едока в зависимости от размеров пашни и количества голов скота. Причем скот пересчитывался на размер пашни в пропорции: одна голова рабочего скота приравнивалась к 0,8 десятины пашни. Однако, облагая средства труда, а не конечный результат труда, данный налог никак не стимулировал повышение производительности этого труда.

В 1928 г. сельхозналог подвергся существенному реформированию. Он стал приобретать черты единого налога на совокупность доходов крестьянского двора как основных земледельческих, так и связанных с ними неземледельческих доходов (ремесленных, кустарных и подобных промыслов, в частности рыболовства и охотничества). Переход от обложения пашни и скота по едокам к обложению доходов по дворам сопровождался усилением классового характера этого налога.

Классовая направленность проявлялась: во-первых, в освобождении от обложения доходов 35 % наиболее бедных крестьянских хозяйств; во-вторых, существенных скидках и льготах при обложении новых коллективных форм хозяйствования (сельскохозяйственных коммун, артелей) и, в-третьих, существенном усилении прогрессии в обложении доходов зажиточных крестьянских хозяйств.

>> Согласно Положению о едином сельскохозяйственном налоге от 21.04.1928 г. прогрессия начиналась с 4 % с первых 25 руб. остатка дохода на одно домохозяйство и возрастала до 30 % с излишка остатка дохода сверх 600 руб. на одно домохозяйство.

Вместе с тем, решая проблему стимулирования повышения эффективности сельскохозяйственного труда, новая конструкция этого налога привела не только к ожидаемым результатам сдерживания роста кулацких хозяйств и ограничению расслоения крестьянства, но и обусловила неожиданный побочный эффект. Подворное обложение стало приводить не к увеличению кооперации, а наоборот к интенсивному дроблению крестьянских хозяйств (до двора одной семьи).

Рассмотрим теперь промысловый налог. При введении его в 1921 г. он взимался только с частных торговых и промышленных предприятий, через год его уплачивали уже все государственные, кооперативные, коммунальные и общественные предприятия. Налог состоял из двух частей: патентного и уравнительного сборов. Патентный сбор взимался авансом при регистрации предприятий в финансовых органах и периодической выдаче им соответствующего патента вплоть до 1928 г. С введением процедуры обязательной регистрации всех предприятий необходимость в патентном сборе отпала. Уравнительный сбор взимался в процентах от суммы хозяйственного оборота, по сути, явившись первым налогом с оборота. Из итогового платежа данного сбора вычитался аванс по патентному сбору.

Ставки дифференцировались по различным категориям отраслей и формам собственности предприятий. Они неоднократно менялись в соответствие с приоритетами развития тех или иных отраслей. В редакции Закона о промысловом налоге от 10.08.1928 г. устанавливается 16 категорий отраслевой принадлежности предприятий. Причем ставки уравнительного сбора, установленные в процентном отношении к обороту текущего года, различались весьма существенно.

>> Так, для первой, низшей отраслевой категории, уравнительный сбор составлял всего 1,6 % для государственных и кооперативных предприятий и 2,15 % для частных предприятий. В то время как для шестнадцатой, высшей отраслевой категории, этот сбор составлял уже 14,8 % для государственных и кооперативных предприятий и 17,15 % для частных предприятий.

Классовый характер этого налога также очевиден. Он ориентирован против частных форм хозяйствования в торгово-промышленной сфере. В результате, общее количество таких предприятий к концу 20-х гг. начинает уменьшаться.

Классовый подход не менее ярко реализуется и в подоходно-поимущественном налоге. В первоначальном виде при введении его в 1922 г. он взимался с доходов рабочих и служащих, иных лиц, возникающих от работы по найму, в том случае если они превышали ежемесячный прожиточный минимум. В 1924 г. этот налог был усовершенствован и преобразован в подоходный. В нем был существенно расширен круг плательщиков и усилена дифференциация размеров обложения по источнику и характеру получаемых доходов. Использование прожиточного минимума позволяло освобождать от обложения наименее доходные слои населения, в то время как значительная прогрессия усиливала тяжесть обложения высокодоходных категорий.

>> Для трех разных категорий плательщиков были установлены различные прожиточные минимумы и три шкалы прогрессии. Средний прожиточный минимум (100 руб. в месяц) и наименьшая прогрессия устанавливалась для рабочих, служащих, государственных пенсионеров: для доходов низшего разряда до 85 руб. в месяц ставка была всего 0,6 %, для доходов высшего разряда свыше 2000 руб. ставка была 353,9 руб. плюс 30 % с суммы превышения. Для следующих двух категорий плательщиков, уплачивающих налог самостоятельно на основании декларации, использовались исчисления годовые. Наибольший прожиточный минимум (1200 руб. в год) и средняя прогрессия устанавливалась для лиц, получающих доход от личного труда не по найму, а от занятий торговлей и промыслом: для доходов низшего разряда до 6000 руб. в год ставка была 1 %, для доходов высшего разряда свыше 24000 руб. ставка была 7746 руб. плюс 50 % с суммы превышения. И, наконец, наименьший прожиточный минимум (800 руб. в год) и наибольшая прогрессия устанавливалась для всех остальных лиц (в т.ч. пайщиков, вкладчиков, нетрудового элемента и т.п.): для доходов низшего разряда до 1000 руб. в год ставка была 3 %, для доходов высшего разряда свыше 24000 руб. 8830 руб. плюс 54 % с суммы превышения.

Имущественный аспект реализовывался в виде специальной надбавки к подоходному налогу – целевого квартирного налога, дифференцированного аналогично с классовых позиций по категориям плательщиков и характеристик жилой площади. В дальнейшем поимущественное обложение было выведено в самостоятельные налоги, в частности уже упомянутый квартирный, с наследств и дарений, с транспортных средств и др.

В 1923 г. подоходный налог как форма обложения прибыли начинает взиматься и с предприятий. При этом налогом облагалась разница между валовыми доходами и валовыми расходами. Классовый подход и здесь находит свое воплощение. В то время как прибыль частных предприятий облагалась прогрессивными ставками, для государственных и кооперативных предприятий использовалась адвалорная ставка 8 %.

Характеризуя основные прямые налоги, невозможно оставить в стороне налог на сверхприбыль. Данным налогом облагалась сверхприбыль юридических и физических лиц, занимающихся частной практикой или предпринимательством без организационного оформления. Объектом обложения служила полученная предприятием прибыль за вычетом, так называемой «нормальной прибыли». Ставки налога имели значительную прогрессию от 6 % до 50 %, но при этом сумма налога не должна была превышать половины уплачиваемого подоходного налога. При введении этого налога была реализована идея дополнительного обложения конъюнктурной прибыли, получаемой сверх нормальной. Нормы нормальной прибыльности устанавливались централизованно и корректировались губернскими финотделами для каждой местности исходя из оборота (т.е. процента с оборота) и нормальных наценок на себестоимость продукции. В основе расчета использовались наценки, применяемые в наиболее солидно поставленных частных предприятиях данной отрасли, которые пересчитывались на умеренные прибыли при минимальных производственных и торговых издержках. Очевидно, что кроме реализации классовой задачи, данный налог выполнял принудительную нивелировку условий хозяйствования предприятий в различных отраслях.

Прямое обложение дополняют также различные пошлины и сборы (гербовый, канцелярский, нотариальный, охотничий, портовый, консульский и др. сборы, судебная пошлина), государственные фискальные монополии и страховые платежи (государственное окладное страхование, социальное страхование).

Косвенное обложение составляют таможенные сборы и акцизы. Акцизы, масштабное введение которых начинается с 1921 г., были ориентированы на регулирование уровня потребления подакцизных товаров разными слоями населения. Классовый подход здесь реализовывался в дифференциации ставок акцизов таким образом, чтобы основным бременем они ложились на обеспеченные слои населения. Акцизы были установлены: с табака и табачных изделий, махорки и папиросных гильз; со спиртных напитков, распадающихся на акцизы со спирта, хлебного вина и водочных изделий, и на акцизы с дрожжей и пива; с сахара; с чая; с нефтепродуктов; на зажигательные спички; на текстильные изделия; на резиновые галоши; на свечи; на парфюмерию. Фискальное значение косвенного обложения с совершенствованием акцизной политики существенно усиливается. Их доля в общей массе собранных налогов возрастает с 29,2 % в 1922/23 г. до 49,7 % в 1927/28 г., но в целом налоговая система в период НЭПа характеризуется как система преимущественно прямого обложения.

На фоне беспрецедентного увеличения числа общесоюзных налогов в аналогичном направлении развивалось и местное налогообложение. Местным советам предоставлялось право устанавливать в порядке, предусмотренном республиканским законодательством, и взимать такие налоги как: а) со строений; б) с перевозимых грузов; в) с биржевых сделок; г) с золото- и платино- промышленных предприятий; д) целевой квартирный налог; е) рентный; ж) с ресторанов, столовых, пивных и др.³²

В целом система налогов и сборов уже к середине 20-х гг. обеспечила формирование бездефицитного бюджета. Денежная реформа 1924 г. способствовала переходу к денежным формам внесения налоговых платежей. Вместе с тем, эта система отличалась слабой теоретической проработкой (повсеместно использовалась практика многократного обложения одних и тех же объектов), была крайне сложной и громоздкой (она насчитывала до 86 различных платежей в бюджет). К тому же она имела ярко выраженную классовую направленность, ориентированную на повышенное обложение и постепенное вытеснение из экономики частного капитала и стимулирование социалистических форм хозяйствования. Однако, несмотря на множественность налогов, совокупное налоговое бремя на экономику в целом 10-14 % нельзя охарактеризовать как чрезмерное (табл. 1.7). Только чуть более половины доходов консолидированного бюджета СССР формируется за счет налогов.

Таблица 1.7

Налоговые доходы консолидированного бюджета в 1924-1928 гг.³³, млн. руб.

	1924/25	1925/26	1926/27	1927/28
Итого доходов бюджета	2960,2	3958,8	5219,5	6208,9
Доля налогов в доходах бюджета, %	54,2	55,4	57,5	56,7
Всего собранно налогов	1603,4	2192,9	3000,6	3522,8
Доля прямых налогов, в %	62,0	54,8	53,4	50,3
Доля косвенных налогов, в %	38,0	45,2	46,6	49,7
Налоговая нагрузка - отношение всей суммы собранных налогов: а) к народному доходу (в %) б) к валовой продукции (в %) в) к общему товарообороту (в %)	10,3 6,7 9,7	9,7 7,2 8,7	11,6 9,3 10,0	13,5 10,0 9,5

• Период централизованного управления экономикой 1930-1985 гг.

Свертывание НЭПа и переход к исключительно государственной и коллективной формам хозяйствования приводит к необходимости очередных налоговых преобразований. Налоговые формы изъятий доходов частных предприятий теряют актуальность. Их сменяют преимущественно административные методы перераспределения финансовых ресурсов через бюджетную систему.

Очередной кардинальный поворот в налогообложении был совершен в результате налоговой реформы 1930 г. (Постановление ЦИК и СНК СССР от 02.09.1930 г.), когда практически полностью упраздняется система акцизов, а все многообразие налоговых платежей предприятий унифицируется в двух основных платежах – отчислениях от прибыли и налоге с оборота. Отменяется подавляющая часть налогов с населения – основным налогом здесь остается реформированный подоходный налог. В сельском хозяйстве доминирующее значение сохраняет сельскохозяйственный налог.

Налог с оборота заменяет 53 существовавших ранее налоговых и неналоговых платежей, в т.ч. промысловый налог, практически все местные налоги и сборы. Данный налог взимался методом бюджетных разниц в плановых ценах на продукцию различных отраслей и в целом слабо соответствовал характеру налогового платежа. Еще запутаннее было его построение, выражающееся в невероятной множественности налоговых ставок: в 1933 г. их было свыше 400, в 1937 г. – 1109, а с учетом различных поясов по продовольственным товарам – 2444³⁴. Несколько упрощается данный налог только в предвоенный период: сокращается множественность ставок, отменяются бюджетные разницы по ряду промышленных товаров.

Еще меньшую налоговую природу имеют отчисления от прибыли, которые хотя и заменяют собой 5 других налоговых платежей, в т.ч. подоходный налог с государственных предприятий и налог на сверхприбыль, но по своей сути являются прямым изъятием подавляющей массы прибыли в бюджет. Говоря о доле изъятий, можно привести нормы отчислений, установленные в 1930 г., согласно которым 81 % прибыли предприятий подлежал изъятию. Ситуация еще более усугубилась, когда в 1931 г. принимается положение о переходе от ежеквартального перечисления реально полученной прибыли к ежемесячному изъятию части плановой прибыли. Буквально через год нормативы распределения прибыли вообще отменяются. В бюджет начинает изыматься вся плановая прибыль, предприятиям же позволяется оставлять лишь малую часть сверхплановой прибыли. Таким образом, всего за два года ликвидируется значение прибыли как цели деятельности и основного источника развития предприятия. В дальнейшем отчисления вновь стали производиться от фактической прибыли, т.к. плановые показатели повсеместно занижались, но ситуацию это уже не изменило.

Такая практически двухканальная система обложения предприятий, имеющая наибольшее фискальное значение для бюджета, просуществовала вплоть до середины 80-х гг. (табл. 1.8).

Таблица 1.8

Налоговые доходы консолидированного бюджета в 1940-1985 гг.³⁵, млрд. руб.

	1940	1950	1960	1970	1980	1985
Итого доходов бюджета	2,6	5,5	26,6	41,1	78,2	103,3
Доля налогов в доходах бюджета, %	57,7	60,0	57,5	65,7	69,1	67,7
Всего собранно налогов	1,5	3,3	15,3	30,3	60,3	77,8
Доля налога с оборота, в %	33,3	36,4	35,3	35,3	46,8	49,2
Доля отчислений из прибыли, в %	33,3	27,2	51,0	39,6	29,4	28,1
Доля налогов из прибыли, в %	-	-	-	14,2	13,4	12,5
Доля налогов с населения, в %	33,3	36,4	13,7	10,9	10,4	10,2

Примечание: Данные приведены без учета налогов и доходов союзного бюджета СССР, приходящихся на РСФСР.

В период Великой Отечественной войны и послевоенные годы существенно возрастает потребность в дополнительных бюджетных средствах. В условиях, когда приостанавливается хозяйственная деятельность на территориях, занятых врагом, а изъятие дополнительных средств с предприятий может привести к падению производства, существенно усиливается фискальное значение налогов с населения. В 1941 г. вводится 100 %-я надбавка к подоходному и сельскохозяйственному налогам, которая в 1942 г. выделяется в самостоятельный военный налог, в основу которого положен принцип всеобщего подушного обложения (отменен в 1946 г.). Вводятся также различные сборы, например, с владельцев скота, за право торговли на колхозных рынках, за регистрацию охотничье-промысловых собак и т.п. В начале войны появляется один из самых удивительных налогов за всю их историю – налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан. Цель его взимания – мобилизация средств для помощи многодетным матерям и детям, оставшимся без родителей. В 1944 г. он начинает взиматься и с граждан, имеющих одного или двух детей. Что удивительно, этот налог просуществовал, несмотря на временность его установления, вплоть до конца 80-х гг. Данный 6 %-й налог с валовых доходов граждан, состоящих в браке и не имеющих детей, получил в народе название «налог на бездетность». В 1951 г. повышаются ставки подоходного налога, изменяется обложение этим налогом доходов колхозов: вводится единая общесоюзная ставка в 12,5 %.

В этот период физические лица уплачивает следующие общесоюзные налоги: подоходный, на холостяков, одиноких и малосемейных граждан, сельскохозяйственный, земельный, с владельцев строений, с владельцев транспортных средств, с наследств и дарений. Кроме того, с населения взимаются различные местные сборы. Совокупное фискальное значение налогов и сборов с населения в 50-х гг. не уступает налогу с оборота предприятий, хотя в дальнейшем с восстановлением народного хозяйства их доля начинает снижаться.

Приход на партийный Олимп Н.С. Хрущева ознаменовался новой налоговой идеологией. По его задумке необходимо осуществить постепенную ликвидацию налогообложения граждан в связи с «активным строительством коммунизма», в первую очередь необходимо снизить, а в дальнейшем вообще отменить все налоги с заработной платы «строителей коммунизма». В 1960 г. даже принимается соответствующий закон «Об отмене налогов с заработной платы трудящихся и служащих». Однако реализации его в полной мере мешает смещение Н.С. Хрущева с поста Генерального секретаря КПСС.

В начальный период управления государством Л.И. Брежневым вводятся определенные налоговые изменения. В начале 70-х гг. продолжают снижаться налоги с населения. В подоходном налоге повышается необлагаемый минимум и практически на треть уменьшается минимальная ставка. Достаточно существенно изменяются формы и методы изъятия прибыли у предприятий. В 1965 г. предпринимается попытка восстановления роли прибыли в развитии предприятий, для чего они переводятся на хозяйственный расчет. Вместо изъятия плановой прибыли в бюджет вводятся три новых платежа: фиксированные (рентные) платежи из прибыли, плата за фонды и взносы свободного остатка прибыли, остающейся после отчислений в различные фонды и резервы предприятия.

>> Фиксированные (рентные) платежи регулировали рентабельность предприятий, находящихся в особо благоприятных условиях. Они, по сути, явились прообразом некоторых ресурсных налогов, связанных с использованием недр.

>> Плата за основные производственные фонды и нормируемые оборотные средства, взималась в размере 8-12 % от их стоимости. Она явилась прообразом налога на имущество юридических лиц.

В 80-х гг. предпринимаются дальнейшие попытки развития хозрасчета и рационального использования ресурсов. С этой целью применяется новый метод нормативного распределения прибыли, повышаются тарифы действующих и вводятся новые ресурсные платежи (плата за воду, за трудовые ресурсы).

>> В 1979 г. вводится нормативный метод распределения прибыли, в соответствие с которым на основе утвержденных в пятилетнем плане заданий министерствам устанавливается норматив отчислений прибыли в бюджет. На его основе министерства устанавливали соответствующие нормативы предприятиям. Невыполнение планов по прибыли приводило к уменьшению доли прибыли, остающейся у предприятия, но платежи в бюджет не сокращались.

К середине 80-х гг. юридические лица уплачивают следующие общесоюзные налоги и сборы: налог с оборота, плату за фонды, фиксированные (рентные) платежи, взносы свободного остатка прибыли (или нормативные отчисления от прибыли), отчисления на социальное страхование, таможенные пошлины, отчисления на геологоразведочные работы, лесной доход, плату за воду, плату за трудовые ресурсы, подоходный налог с колхозов.

Следует отметить, что в условиях сохраняющейся монополии государства на средства производства данная система платежей, несмотря на определенное ее совершенствование, не изменила, да и не могла изменить, планово-административной природы налоговых изъятий и придать им рыночный характер. В результате масштабного финансово-экономического кризиса очевидной стала необходимость серьезных реформ в хозяйственной жизни страны.

• Период перестройки 1985-1991 гг.

Провозглашенный М.С. Горбачевым курс на ускорение и перестройку дал старт подготовке условий для перехода к рыночным формам хозяйствования, что постепенно приводит к формированию новой практики налогообложения. Хотя, как справедливо замечает И.В. Горский, не были определены еще «не только конечная цель движения – рынок, но и пути ее достижения»³⁶.

В соответствие с указом Президиума Верховного Совета СССР от 19.11.1986 г. разрешается индивидуальная трудовая деятельность граждан. Право на определенный вид деятельности предоставлялось после приобретения гражданином соответствующего патента или регистрационного свидетельства. Размеры ежегодной платы за патент устанавливались республиканскими Советами министров и дифференцировались в зависимости от доходности различных видов деятельности.

С принятием серии законодательных актов 1987-1988 гг.³⁷, в частности законов «О государственном предприятии (объединении)» и «О кооперации в СССР», начинается реформа системы обязательных платежей для государственных предприятий и формирование системы налоговых платежей для индивидуальных предпринимателей и кооперативов. Для государственных предприятий вводятся также две формы хозрасчета, предусматривающих нормативное распределение прибыли или нормативное распределение дохода. В последней форме вводится новое понятие хозрасчетного дохода, представляющего собой выручку от реализации предприятия за вычетом его материальных затрат.

Следует отметить, что вначале на кооперативное движение возлагались надежды как на локомотив перехода к рынку. Выдвинутый лозунг «судьба экономической перестройки решается на кооперативном фронте» сопровождался предоставлением им самых льготных условий налогообложения. Если государственные предприятия вынуждены были вносить в бюджет более 40 % своих доходов, а в отдельных отраслях и более 70 %, то кооперативы уплачивали в бюджет в первый год функционирования всего 2-3 %, во второй год – 3-5 % и начиная с третьего года – 10 % своих доходов. Как итог, в народном хозяйстве стремительно поляризовались по уровню рентабельности и хозяйственной свободы два сектора: регламентированный плановыми заданиями и ценами государственный и свободный в хозяйственной инициативе кооперативный сектор. Одним из определяющих факторов такой поляризации, безусловно, стали различные условия налогообложения этих секторов. В результате, из одной крайности кооперативы попали в другую, когда в марте 1988 г. личные заработки членов кооператива стали облагаться прогрессивной ставкой, доходящей до 90 %. В целом, кооперативное движение не оправдало возлагаемых на него надежд. Тем не менее, его роль в формировании рыночной практики обложения определяется тем, что оно продемонстрировало необходимость принятия таких налогов, которые создавали бы равные условия налогообложения предприятий различных форм собственности.

Следующей налоговой новацией стал Закон СССР от 23.04. 1990 г. «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства». Новый порядок обложения личных доходов предусматривал необлагаемый минимум в 100 руб./мес., который по непонятным причинам входил в базу налога, установление порога прогрессии на уровне 700 руб. и очень крутую прогрессию, согласно которой максимальная ставка достигала 60 % для доходов, превышающих 3000 руб./мес. Этим налогом достаточно жестко стали облагаться и доходы от индивидуальной трудовой деятельности. Максимальная ставка в 60 % здесь применялась к доходам, превышающим 500 руб./мес.

>> Установление необлагаемого минимума на этом уровне объясняется тем, что данный закон готовился в 1988-1989 гг., когда менее 100 руб./мес. зарабатывало около 10 % работающего населения. Средняя заработная плата по стране равнялась 220 руб./мес., а заработок более 500 руб. имело лишь 3,5 % работающих.

>> Включение минимума в налоговую базу приводило к тому, что минимум не облагался налогом, но при превышении его он не вычитался из базы. Соответственно, в промежутке от 100 до 150 руб. каждый рубль облагался по ставке 29 %, с трехсотого рубля взималось уже только 17 коп. и т.д. до 700 руб. – порога прогрессии. Таким образом, в интервале доходов 100-700 руб. фактически действовала регрессия.

Законом СССР от 14.06.1990 г. «О налогах с предприятий, объединений и организаций» устанавливаются следующие налоги с предприятий: на прибыль³⁸, с оборота, на экспорт и импорт, на фонд оплаты труда колхозников, на прирост средств, направляемых на потребление. Данный закон явился, по существу, первым комплексным законодательным актом, унифицировавшим большинство существовавших в тот период налогов.

Налог на экспорт и импорт стал формой изъятия государством дохода, образующегося в результате превышения внешнеторговых цен над внутренними. Исчислялся этот налог по адвалорным (процентным) ставкам, применяемым либо к ценовой разнице, либо к внешнеторговой стоимости товаров.

Налог на прирост средств, направляемых на потребление, введенный вместо налога на прирост фонда оплаты труда, призван был способствовать консервации пропорций на предприятии между потреблением и накоплением. Данный налог начинал взиматься, когда предприятием превышались средства, направляемые на потребление, сверх необлагаемого минимума. В свою очередь этот минимум определялся величиной хозрасчетного дохода текущего периода, умноженного на долю средств, направляемых на потребление в соответствующем периоде предыдущего года, и коэффициент, обеспечивающий опережающий рост хозрасчетного дохода.

>> Следует отметить, что данный налог не был оригинальным. Как известно, искусственное ограничение роста потребления, порою значительно более жесткое чем у нас, использовалось и в других переходных экономиках. В Польше превышение нормы средней заработной платы до 3 % облагалось по ставке 100 %, а свыше 5 % – уже по ставке 500 %. Аналогичная ставка в 500 % использовалась также Болгарией. В Китае ставка достигала 300 %. Позитивным эффектом таких экстренных мер явилось ограничение инфляции.

Особое значение имел переход от административного способа изъятия прибыли к, хотя и не совершенному, но рыночному механизму распределения полученной предприятием прибыли. Максимальная ставка составляла 45 %, из которых 22 % направлялось в союзный бюджет, 23 % – в республиканский. Ставки дифференцировались для различных категорий плательщиков и предусматривали их увеличение, в случае превышения предельного нормативного уровня рентабельности по прибыли. Предусматривался очень широкий и, в целом, бессистемный спектр льгот, адресованный как конкретным категориям плательщиков, так и всем плательщикам по целям использования прибыли.

Последние два года рассматриваемого периода характеризуются проявлением крайне негативной тенденции, когда налоги выступили «разменной картой» в политической борьбе двух лидеров: Президента СССР М.С. Горбачева и Председателя Верховного Совета РСФСР Б.Н. Ельцина. Активно пропагандируется идея о целесообразности перехода к формированию налоговых доходов союзного бюджета за счет добровольных (матрикулярных) взносов республик.

>> Матрикулярными называются взносы, уплачиваемые членами союзного государства одному из них, поставленному над другими, для выполнения общих задач, делегированных ему членами этого государства.

Законом РСФСР «О порядке применения Закона СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» был фактически провозглашен налоговый суверенитет России. Это произошло даже раньше юридического оформления ее политического и территориального суверенитета. Согласно этому закону предприятиям, перешедшим в юрисдикцию России, гарантировалась хозяйственная самостоятельность, устанавливался более благоприятный налоговый режим.

Перетягивание «налогового каната» началось. Если в обложении доходов граждан и индивидуальных предпринимателей данное противостояние привело к совершенствованию подоходного налога (российским законодательством необлагаемый минимум был, наконец, исключен из налоговой базы, увеличен сам минимум, снижена максимальная ставка прогрессии и т.п.). То в обложении прибыли предприятий «игра в поддавки» привела только к популистскому снижению ставок (45, 38, 35, 32 %) и дальнейшему расширению состава льгот.

Важнейшее значение для организации процесса налогового администрирования, соответствующего новой системе налогов и сборов, стало создание в 1990 г. в составе Минфина СССР Главной государственной налоговой инспекции и ее территориальных органов в составе республиканских министерств. Но и в данном вопросе проявилось налоговое противостояние. Его отголоском явились напряженные отношения между Министерствами финансов СССР и союзных республик, вынудившие союзный центр искать адекватные решения по сохранению своих налоговых доходов. В результате возникла идея, через год – в 1991 г. – реализованная на практике, о выделении из состава Минфина налоговой инспекции и преобразовании ее в Государственную налоговую службу. Такое выделение, впоследствии давшее мощный стимул для развития этой службы и повышения ее статуса, в исходном варианте реализовывалось для формирования централизованной и самостоятельной службы, неподконтрольной республиканским финансовым ведомствам.

Все эти меры и августовские события 1991 г. ускорили процесс распада союзного государства и обретения Россией атрибутов государственности. Независимому Российскому государству требовалось в самые кратчайшие сроки создать свою налоговую систему. Времени на глубокую теоретическую проработку не оставалось. В этих условиях для ее формирования были задействованы ресурсы заимствования зарубежного опыта налогообложения и практики построения налоговой системы СССР. Буквально через несколько месяцев принимаются Законы РФ: от 6.12.1991 г. «О налоге на добавленную стоимость», от 7.12.1991 г. «О подоходном налоге с физических лиц», от 27.12.1991 г. «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и, наконец, основополагающий налоговый закон от 27.12.1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Все они вводились в действие уже с 1 января следующего года. Таким образом, с 01.01.1992 г. формируется новая налоговая система независимой России.