69

«Налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников»

С. Паркинсон,

Английский экономист

Глава 1. История возникновения и совершенствования практики налогообложения

1. Зарождение и эволюция зарубежной практики налогообложения

Приведенное выше высказывание С. Паркинсона очень точно характеризует исторический аспект налогообложения. Действительно, история зарождения практики налогообложения, в отличие от соответствующего теоретического обоснования, насчитывает не одно тысячелетие. Теоретические исследования налогов, тяготеющие к финансовой науке, как впрочем, и подавляющее большинство других наук, родились непосредственно из практики. Самые ранние свидетельства о налогообложении дошли до наших дней из XIII-XII вв. до нашей эры, когда в Вавилоне стал взиматься первый в истории подушный налог. Столь же древними являются упоминания о практике взимания поголовного налога в Персии и Китае, а также использования земельного налога первыми династиями египетских фараонов. В то время как зарождение финансовой науки большинство исследователей относят только к XV-XVI вв., т.е. спустя практически три тысячелетия. Именно этим обстоятельством объясняется логика первоочередного изучения многовекового практического опыта налогообложения.

С древних времен с момента появления первых государственных образований или их прообразов налоги стали выступать значимым источником образования централизованных финансов. Следует заметить, что зачастую процесс зарождения налогов отождествляется многими авторами с возникновением института государства. При этом упускается из виду тот факт, что различные формы регулярных сборов, податей, даней и др. платежей, имеющих налоговую природу, возникли задолго до появления государства в его классическом понимании. Они возникли на самых ранних этапах формирования первых государственных образований (общин, объединений племен, городов-государств, княжеств, графств и т.д.). Сборы налогов обеспечили им возможность содержания регулярного войска, аппарата управления, общественной инфраструктуры, во многом способствуя наделению этих образований традиционным набором функций государства, а, следовательно, и предопределяя саму эволюцию государства. Таким образом, в дилемме, что явилось первичным: налоги или государство, приоритет, по мнению автора, следует отдать налогам.

С тех пор фискальное значение налогов не только не уменьшилось, но и многократно усилилось. Ни одно государство за всю историю существования этого института не обходилось, не обходится, да и в дальнейшем не будет обходиться без налогов и налогообложения. Меняются модели и системы хозяйствования, соответственно, эволюционируют методы налогообложения, виды налогов, состав объектов обложения, но, единожды возникнув, налогообложение уже навсегда прочно вошло в нашу жизнь как особый элемент экономической культуры, как неотъемлемый атрибут человеческой цивилизации.

В развитии практики налогообложения, форм и методов взимания налогов, согласно хронологии И.И. Янжула (1846-1914)¹, принято выделять три крупных периода.

• Первый период: от Древнего мира до средних веков

Этот период в развитии налогообложения характеризуется неразвитостью и случайным характером налогов, существованием бесчисленных налоговых платежей преимущественно в натуральной форме (барщина, участие подданных в походах, уплата налогов продовольствием, фуражом, снаряжением для армии). Таким образом, формы налогообложения определялись непосредственно самими общественными потребностями. И только в дальнейшем параллельно с развитием товарного производства и совершенствованием товарно-денежных отношений налоги все чаще принимают денежную форму, приобретая статус основного источника фиска.

>> Фиск (от латинского fiscus) в Древнем Риме первоначально обозначал военную кассу, где хранились деньги, собранные в качестве дани с побежденных и предназначенные к выдаче. С I века до н.э. фиском именуется уже частная императорская казна (не путать с государственной казной), пополняемая дарами и доходами с частных владений императора. С IV века н.э. фиском обозначается уже единая общегосударственная казна Римской империи, куда стекаются все виды доходов и сборов, и откуда производятся все государственные расходы. Именно с этих пор и по настоящее время термином «фиск» обозначают государственную казну.

Характерным отличием данного периода является то, что государство еще не имело централизованного фискального аппарата для определения и сбора налогов. Определяя лишь общую сумму средств, которую необходимо получить, государство зачастую поручало сбор налогов городу или общине, а также прибегало к помощи откупщиков.

Следует отметить, что обязательные платежи Древнего мира только очень отдаленно напоминали современные налоги, они являлись скорее квазиналогами, представляющими собой переходную ступень к налогам наряду с другими источниками государственных доходов. Такими источниками не только в Древнем мире, но и в средних веках традиционно служили также домены (доходы от использования государственного недвижимого имущества: земли, лесов, рудников и т.д.), регалии или монополии (доходные права, исключительно принадлежащие верховной власти или государству, главными среди которых были лесная, почтовая, горная, монетная, соляная, табачная регалии), военная добыча и дань с побежденных.

Вместе с тем, как замечает известный финансист Л. Косса² в этих неналоговых доходах государства есть фискальный аспект, сближающий их с налогами. Например, в регалиях: государство, обладая монопольными правами на производство отдельных продуктов, продает их по цене более высокой по сравнению с ценой, по которой бы продавались они, если бы были продуктами частного производства. Этот ценовой излишек составляет своего рода налог, уплачиваемый покупателем при потреблении государственного продукта. Аналогичным образом реализуется фискальный аспект и в доменах, а также в военных контрибуциях.

Многие черты современной налоговой системы были сформированы практикой налогообложения Древнего Рима. На ранних этапах Римское государство состояло из города Рима и прилегающей к нему местности. Управленческие расходы были минимальными, т.к. избираемые магистры выполняли свои обязанности безвозмездно, зачастую вкладывая даже собственные средства, получая взамен почет и уважение сограждан. В мирное время налогов не собирали, их задействовали только при подготовке и в период проведения военных действий. Сумма налогов (ценз) определялась каждые пять лет специально избранными чиновниками (цензорами) в соответствие с личным достатком на основании клятвенного заявления гражданина о своем имущественном состоянии и семейном положении. Такое заявление можно считать прообразом декларации о доходах.

В IV-III веках до нашей эры, благодаря успешным военным действиям и завоеванием все новых территорий, Рим превращается в империю. Государственные расходы существенно возрастают, что потребовало существенных налоговых изменений. Кроме общегосударственных вводятся коммунальные (местные) налоги и повинности, ориентированные в первую очередь на обложение присоединенных провинций. Жители этих провинций, будучи поданными империи, но не обладая правами римских граждан, обязаны были платить все налоги исходя из своего имущественного положения регулярно, в то время как граждане города Рима получали существенные налоговые преференции в части снижения и даже освобождения от уплаты налогов особенно после проведения успешных военных действий. Кроме того, не существовало единообразия в налогообложении на всей территории империи: различные города и земли облагались разными налогами с разным уровнем налоговых ставок. Те из них, кто оказывал ожесточенное сопротивление, после завоевания несли повышенное налоговое бремя. Провинции, толерантные к метрополии, зачастую облагались даже меньшими налогами, чем до прихода римских легионеров.

Несколько веков в провинциях Римской империи не существовало государственных фискальных органов, устанавливающих и собирающих налоги. Метрополия использовала откупную систему, когда взимание налогов осуществлялось специальными людьми – откупщиками, обеспечивающими свой доход за счет собранных налогов, что не могло не приводить к массовым злоупотреблениям и налоговому произволу.

Кардинальную налоговую реформу начал осуществлять Гай Юлий Цезарь (100-44 гг. до н.э.)³, а продолжил ее Август Октавиан (63 г. до н.э. – 14 г. н.э.). Была отменена откупная система по прямым налогам, по косвенным она была сохранена, но установлен строгий контроль за деятельностью откупщиков. Стали впервые использоваться элементы налогового планирования, когда для каждой общины в провинции посредством оценки ее налогового потенциала устанавливалась сумма налогов, которую ей следовало собрать. Во всех провинциях были созданы первые органы фиска – государственные финансовые учреждения, руководимые прокураторами и осуществляющие контроль за планированием и процессом сбора налогов общинами. Именно общины занимались переписью имущественного состояния (определением ценза), собирали налоги. В определенный день каждый житель обязан был представить властям общины свою декларацию. Общины также проводили обмеры земельных угодий, составляли кадастры.

Доминирующим источником дохода служил поземельный налог, составлявший в среднем одну десятую доходов землевладельца с земельного участка. Облагалась налогом и другая собственность: недвижимость, различные ценности, живой инвентарь (крупный рогатый скот, рабы). Каждый житель уплачивал единую подушную подать. В Римской империи были установлены и первые косвенные налоги: налог с оборота – 1 %, в т.ч. налог с оборота при торговле рабами – 4 %, налог на освобождение рабов – 5 % от их рыночной стоимости, акцизы на внутреннее потребление по ставке 1 %, в т.ч. акцизы на соль, таможенные пошлины – в среднем 5 %⁴. Общее же количество налогов доходило до двухсот, охватывая самые разнообразнейшие, подчас экзотические, предметы обложения. Например, такими экзотическими платежами, являлись сбор за ярлык для ослов, сбор за прикладывание печати, сбор на золотой венок, налог на отхожие места и многие другие.

Вместе с тем, совокупное налоговое бремя в Римской империи не принято считать чрезмерным. Более того, Д.Г. Черник делает вывод, что налоги уже в тот период выполняли не только фискальную функцию, но и служили дополнительным стимулятором развития экономических отношений. Налоги в ряде случаев приобрели денежную форму, следовательно, гражданам приходилось создавать излишки продукта для продажи, что в конечном итоге способствовало развитию товарно-денежных отношений, разделению труда, урбанизации.

Все последующие зарубежные практики налогообложения в основном повторяли налогообложение Древнего Рима, зачастую копируя далеко не лучшие ее моменты.

Так, в Европе XVI-XVII веков рациональная практика налогообложения практически отсутствовала.

>> Несравненно чаще применялась в Европе практика различных повинностей. В соответствие с феодальным правом все вассалы были обязаны своему суверену кроме военной службы также денежными повинностями: 1) когда суверен попадал в плен – на его выкуп; 2) когда он выдавал свою дочь замуж – на ее приданное; 3) когда он возводил своего старшего сына в рыцарское достоинство. Величина этих повинностей определялась случаем или произволом короля. Кроме того, в феодальном праве практиковалось достаточное количество, так называемых ленных прав: право суверена на первую покупку и поставку товаров, право суверена на бесхозяйное добро, а в некоторых случаях даже его право первой ночи, о чем можно прочитать в известной комедии «Женитьба Фигаро».

Существовало огромное количество разнообразных временных налогов. При этом не было и фискального государственного аппарата. В практике сбора налогов вновь произошел возврат к откупной системе. Откупщики выкупали налоги у государства, внося полностью сумму налога в казну, а затем осуществляли сбор налогов с населения, учитывая свою прибыль, которая достигала иной раз четверти цены откупа. Основное налоговое бремя ложилась обычно на людей третьего сословия – сельских жителей и горожан недворянского происхождения. Хотя в некоторых странах деления на податные и неподатные сословия не было, и налоги вносили все, включая крупных землевладельцев – дворян и духовенство. Доминирующими были налоги: поземельный, со строений, подушные (поголовные), акцизы, таможенные пошлины, коммунальные и местные. Вместе с тем, развитие института государства настоятельно требовало замены практики случайных налогов рациональной системой налогообложения, что и было реализовано в следующем историческом периоде.

• Второй период: конец XVII – начало XIX веков

Данный период в развитии налогообложения обусловлен появлением первых налоговых теорий⁵ и формированием первых налоговых систем.

Следует отметить, что в этот период произошли чрезвычайно важные перемены в экономической жизни Европы: товарный строй хозяйства полностью вытеснил натуральный, значительно возросли потребности государства и необходимо было изыскивать новые источники государственных доходов. В европейских странах оформляется, так называемая, модель административного государства, возникает сеть государственных учреждений, в т.ч. финансовых. И государство берет на себя реализацию фискальной функции: устанавливает квоту налогообложения, организует процесс сбора налогов, более или менее регламентируя его организацию.

Именно в данный период происходит существенное смещение акцентов в сторону развития практики косвенного налогообложения. Масса новых косвенных налогов пополняет бюджеты западноевропейских государств. В Англии, например, в течение 20 лет существования республики при О. Кромвеле (1599-1658 гг.) было введено до 200 видов акцизов, причем обложению подвергались самые экзотические объекты, например, коробки для масла или соломенная труха. В Голландии в XVII веке косвенных налогов было такое множество, что, по словам историка де Витта, на порцию рыбы, поданную в гостинице, уплачивалось до 34 различных акцизов.

Аргументируя склонность практики к доминированию косвенного налогообложения, назначенный в 1769 г. министром финансов Франции аббат Тэрре говорил: «Налоги на расходы наименее обременительны… они взимаются постепенно и, так сказать, незаметно». Тэрре исходил из целесообразности дифференциации косвенных налогов: «продукты первой необходимости (зерно) должны быть от него освобождены, скот должен облагаться очень незначительно, вино – немного больше, грубые ткани – очень мало, а предметы роскоши – очень высоко и так далее». Тот же аббат Тэрре в 1770 г. собственноручно начертал на письме одного интенданта известную надпись: «Я больше стараюсь добиться равенства в распределении налога, чем точной уплаты двадцатины»⁶. Результатом такой практики стало превалирование практически во всех европейских странах доходов от косвенных налогов над прямыми.

Вместе с тем, прямые налоги того периода так же отличались своей многочисленностью, порой даже случайностью и странностью.

>> В числе наиболее курьезных, не знающих границ фантазии, упомянем налоги на покойников, холостяков, соловьев, собак. Изобретательностью характеризуется также обложение специфических форм использования доходов. Это налоги на скаковых лошадей и экипажи, меха и другую богатую одежду, различные драгоценности и украшения, двери и окна, необычного вида сооружения и постройки. В частности, налог на двери и окна, просуществовавший во Франции до XIX века, взимался налоговым контролером, пересчитывающим двери и окна, выходящие на улицу. Именно благодаря его негативному воздействию объясняется странная архитектура старинных французских построек, не имеющих дверных и оконных проемов с уличной стороны. Жители таких домов до сих пор пожинают плоды этого налога, пользуясь выходами во внутренний двор. Еще более странен, так называемый, налог на воздушную колонну, которым облагались выступающие эркеры и балконы вплоть до начала XX века. Возник он в результате появления теории, обосновывающей что эркер или балкон покоятся на воздушной колонне, основание которой находится на земле, принадлежащей городу, в силу чего их следовало облагать налогом. Одним из самых интересных является древнеанглийский налог за убийство, взимавшийся с владельца поместья в случае, когда на его территории в течение шести последних месяцев совершалось убийство, раскрыть которое не удавалось. Данный налог выполнял кроме фискальной, также воспитательную функцию, заставляя владельца более внимательно относится к состоянию дел в своем поместье.

Свою значимость сохраняют подушный и подоходный налоги. Эти налоги не имеют пока всеобщего характера, они реализуются с учетом классовых различий. Так, дворянство и духовенство повсеместно освобождались от них. Зато буржуазия и крестьянство отдавали государству в виде прямых налогов до 10-15 % своих доходов.

Принципиально иным становится подход к установлению и введению налогов. Демократические основы, закладываемые в государственном управлении европейских стран того периода, постепенно реализуются и в данном вопросе. Провозглашенный еще в 1215 г. английской «Великой хартией вольностей» принцип введения налогов только с согласия нации, реализуется в 1689 г. в «Билле о правах», закрепившем за представительными органами власти право утверждать все государственные расходы и доходы. Во Франции аналогичное право предоставляется парламенту несколько позже – в 1791 г. после Великой французской революции.

• Третий период: начало XIX века – по настоящее время

Данный период в развитии налогообложения характеризуется кардинальным совершенствованием налоговых систем, обуславливаемое рельефными проявлениями борьбы экономических интересов различных классов и значительными научно-методологическими достижениями в данной сфере.

В начале XIX века приобретают логическую завершенность принципы налогообложения, укореняется представление о необходимости и постоянстве налогов, формируется убеждение, что чрезмерное количество разнообразных налогов не только не удовлетворяет своему назначению, но и тормозят экономическое развитие, тем самым, нанося ущерб казне.

Данный период отличается гораздо меньшим количеством и большим однообразием налогов: их формы становятся более определенными, правила администрирования – более проработанными, а при выборе объекта обложения отдается предпочтение таким податным источникам, которые обещают крупный доход.

Значительное влияние на развитие практики налогообложения оказывают конфликтные столкновения интересов различных классов. Например, в Англии упорная борьба между землевладельцами и капиталистами, обострившаяся еще к концу XVIII века, приводит сначала к снижению, а потом и к отмене земельного налога. По мере роста значения промышленного и торгового капитала постепенно ликвидируется масса косвенных налогов, отягощавших промышленное производство и торговлю. С начала XIX века все настойчивее заявляют о себе интересы рабочего класса. В результате актуальными становятся вопросы отмены тех налогов, которые в наибольшей степени обременяют беднейшие классы населения: в 1825 г. отменяется налог на соль, в 1846 г. – налог на хлеб.

В борьбе интересов различных классов складывались налоговые системы не только Англии, но и других европейских государств. Причем, если в начальный период промышленного капитализма XIX века эти системы состояли из прямых и множества косвенных налогов, то к концу XIX века на передний план выступают прямые налоги: подоходный и наследственный. Косвенные налоги отступают на задний план, хотя и продолжает сохраняться небольшое число наиболее доходных налогов на потребление.

Данный период характеризует значительный прогресс финансовой науки. В результате, во второй половине XIX века многие страны реализуют отдельные научные разработки в практике налогообложения. Однако венцом теоретической мысли, безусловно, явились налоговые реформы, проведенные после Первой мировой войны. Именно в это время закладывается архитектура современной налоговой системы, в которой прямые налоги, и, прежде всего, индивидуальный подоходный налог, занимает ведущее место.

Дальнейшие реформы налоговых систем определяются несколькими важнейшими событиями XX века.

Мировой кризис 1929-1933 гг. подвел практику налогообложения к использованию налоговых изъятий и государственных расходов как эффективных инструментов макроэкономического развития и стабилизации. Практика подтвердила целесообразность активного использования макроэкономических регуляторов, в частности получен позитивный эффект от применения прогрессивных ставок налогообложения.

В конце 40-х гг. тяжелейшее состояние послевоенной экономики ведущих западноевропейских стран спровоцировало проведение денежных реформ, что в свою очередь привело к пересмотру проводимой ими налоговой политики. Через налогообложение стало осуществляться перераспределение национального дохода посредством финансирования приоритетных отраслей промышленности, стимулирования инвестиций и внешнеэкономической деятельности.

В 50-70-е гг. правительства развитых стран начинают активно использовать механизмы амортизации и систему значительных налоговых льгот, повсеместно внедряется в практику принципиально новая конструкция косвенного налога – на добавленную стоимость, вытесняющего все иные налоги с оборота.

80-е гг. отмечены проведением широкомасштабных налоговых реформ почти во всех ведущих странах мира. Налоговые преобразования вызваны либерализацией политики государственного регулирования экономики, стремлением к унификации налоговых систем, а также рекомендациями Маастрихтского соглашения по сокращению бюджетных дефицитов, возросших в результате значительных инфляционных процессов, и необходимостью снижения налогового бремени. Реформирование фискальных систем ориентируется на уменьшение состава и упрощение структуры налогов, сокращение налоговых льгот и юридических лазеек для уклонения от уплаты налога, а также на повышение эффективности функционирования налоговых систем в целом.