38

Розділ 6. Державний аудит ефективності діяльності підприємств, організацій, закладів

6.1. Сутність та правове регулювання аудиту ефективності.

6.2. Мета, основні завдання та методи аудиту ефективності.

6.3. Організація та проведення аудиту ефективності.

6.4. Оформлення та реалізація результатів аудиту ефективності.

6.5. Зарубіжний досвід аудиту ефективності діяльності бюджетних установ.

6.1. Сутність та правове регулювання аудиту ефективності

Аудит ефективності діяльності є відносно новим видом держав­ного аудиту, який почав розвиватися у провідних країнах Заходу ще півстоліття тому.

Уніфікація організації контрольної діяльності вищих аудитор­ських установ забезпечується стандартами Міжнародної організації вищих аудиторських установ (INTOSAI), стандартами та методич­ними рекомендаціями її регіональних організацій, а також націо­нальними стандартами з державного аудиту.

У державному аудиті розрізняють три типи базових стандартів:

• загальні стандарти (визначають питання: незалежності, компе­тенції, належної старанності, відбору, навчання й підвищення кваліфікації персоналу, підготовки інструкцій, підтримки квалі­фікації та досвіду);

• стандарти виконання аудиту (визначають питання: планування, нагляду та огляду, внутрішнього контролю, відповідності зако­нодавству та нормативно-правовим актам, аудиторських дока­зів/фактів, аналітичних процедур);

• стандарти звітування (визначають правила складання звіту, повноти, завершеності, відповідності тематиці, своєчасності тощо).

У світовій практиці широко використовується єдина загально­прийнята термінологія у сфері державного аудиту.

Основні положення й терміни, як правило, визначені у націо­нальних стандартах з аудиту на основі глосарію термінів INTOSAI.

Аудит ефективності діяльності (performance audit) має також іншу назву - „аудит цінності за гроші" (value-for-money audit).

Філософія та методологія аудиту ефективності діяльності пояс­нюється у стандартах державного аудиту INTOSAI (1992) та посіб­нику INTOSAI з аудиту ефективності діяльності (2004).

Стандартами INTOSAI визначено, що державний аудит скла­дається з двох основних видів: фінансового аудиту відповідності/ правильності (regularity audit) та аудиту ефективності діяльності (performance audit).

У практиці державного аудиту багатьох країн також виділяють два підходи: перший - аудит систем контролю, другий - аудит ре­зультатів. Кожний з цих аудитів має переваги та недоліки.

Переваги аудиту систем контролю можна пояснити тим, що зби­рання доказів/фактів зосереджено на внутрішній системі, масштаб роботи менший, аудиторська діяльність більш одноманітна. До не­доліків відносять те, що аудиторські коментарі характеризують по­тенційні, а не фактичні впливи виявленого в системі.

Переваги аудиту результатів полягають у концентрації на ре­зультатах діяльності; формулюванні відповідей про те, що було, і те, чого не було досягнуто; наданні коментарів щодо якості тощо. Не­доліком є більш широкий масштаб, тобто необхідність врахування крім внутрішніх ще й зовнішніх доказів/фактів.

Як випливає із загальноприйнятих стандартів INTOSAI, якщо фінансовий аудит - це дослідження фінансової звітності, систем внутрішнього контролю і аудиту та окремих трансакцій у підконтр­ольних організаціях, то аудит ефективності діяльності пов'язаний з аудитом економічності, ефективності та результативності адміні­стративної діяльності.

Відповідно до нової редакції 3 січня 2006 р. Закону України «Про Державну контрольно-ревізійну службу в Україні" органи Служби крім ревізії мають право оцінки функціонування системи внутріш­нього контролю, а особливо - здійснення державного фінансового аудиту як засобу аналізу діяльності підконтрольних установ щодо законності й ефективності управління фінансовими і матеріальни­ми активами держави.

Такий стан обумовлює необхідність практичного запровадження нової форми контролю, яка використовується в європейських кра­їнах і називається адміністративним, операційним, управлінським аудитом. Виходячи з чинного національного законодавчого поля, в Україні він має назву аудиту ефективності виконання бюджет­них (державних) програм.

Важливим етапом у проведенні аудиту ефективності є його пла­нування. Нормативно-правовими документами, на підставі яких формуються плани роботи органів Державної контрольно-ревізійної служби, є:

• Порядок планування контрольно-ревізійної роботи органами Державної контрольно-ревізійної служби;

• Стандарт державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна № 2 „Пла­нування державного фінансового контролю";

• Положення про планування контрольно-ревізійної роботи орга­нами Державної контрольно-ревізійної служби , та ін.

Методичне забезпечення охоплює методики і технології здій­снення аудиту діяльності бюджетних установ. Розробка нових про­цесів контролю зумовила зростання зацікавленості і потреби в ауди­ті. Об'єктивну, незалежну та достовірну інформацію про проблеми забезпечення належного рівня ефективності управління фінансови­ми та матеріальними ресурсами і пропозиції для активізації наявних ресурсів та резервів повинен мати кожен керівник. Це обумовило необхідність розвитку та удосконалення методичного забезпечення аудиту.

Аудит діяльності бюджетних установ реалізується із застосуван­ням різних методик. До основних методичних прийомів, належать: спостереження, анкетування, опитування, економічний аналіз, ста­тистичні розрахунки, економіко-математичні методи, дослідження документів, аналітичне групування, систематизований виклад недо­ліків та документування результатів.

Безпосередньою основою впровадження аудиту діяльності бюджетних установ є нормативно-правові документи, в яких вре­гульовано методичне забезпечення. Тому на основі вивчення до­свіду інших країн, розробок провідних аудиторів та за допомогою консультантів, з використанням міжнародних стандартів, зокрема стандартів Міжнародної організації вищих контролюючих органів, в Україні впродовж кількох років відбувалося напрацювання мето­дичної бази аудиту діяльності бюджетних установ як нової форми контролю, яка використовується у багатьох європейських країнах.

У 2005 р. були затверджені Методичні рекомендації щодо про­ведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм [3], які створили нормативно-правові засади методологічного забезпе­чення аудиту державних фінансів.

У методичних рекомендаціях щодо проведення органами дер­жавної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм визначено, що аудит ефек­тивності - це форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації заплано­ваних цілей та встановлення факторів, які цьому перешкоджають. Аудит ефективності здійснюється з метою розроблення обґрунто­ваних пропозицій щодо підвищення ефективності використання коштів державного та місцевих бюджетів у процесі виконання бю­джетних програм.

Аудит ефективності діяльності включає:

• аудит економічності адміністративної діяльності з огляду на кращі адміністративні принципи, практику та управлінську по­літику;

• аудит ефективності використання трудових, фінансових та ін­ших ресурсів, а також процедур, яких дотримуються підконтр­ольні організації для виправлення виявлених недоліків;

• аудит результативності адміністративної діяльності з огляду на досягнення цілей підконтрольними організаціями, а також аудит фактичного впливу діяльності порівняно з очікуваним впливом.

В основі аудиту ефективності діяльності лежить теорія „трьох Е" („ЗЕ"), тобто тих основних елементів, які характеризують стан управління публічними ресурсами:

• економічність (economy) - ощадність, бережливість, ступінь мінімізації витрат з огляду на якість продукту („витрачати мен­ше");

• ефективність (efficiency) - продуктивність, ступінь корисності споживання ресурсів для створення продукту („витрачати до­бре");

• результативність (effectiveness) - дієвість, успішність, рівень досягнення мети („витрачати мудро").

Метою аудиту ефективності діяльності є удосконалення управлін­ня та звітності у державному секторі через ефективні дослідження.

При цьому для аудиту ефективності діяльності характерними є два підходи:

• орієнтація на результати (results-oriented approach);

• орієнтація на проблеми (problem-oriented approach).

Аудит ефективності діяльності суттєво відрізняється від фінан­сового аудиту. Разом з тим на практиці ці два типи аудиту можуть частково перетинатися. У цьому випадку тип аудиту буде залежати від його цілей.

Сутність фінансового аудиту полягає у встановленні порушень та розбіжностей між фактичними даними та законодавчими нормами. Він проводиться на щорічній регулярній основі стосовно чітко визначеного кола підконтрольних організацій.

Здійснюється аналіз показників балансу, звіту про виконання кошторису, іншої фінансової звітності підконтрольної організації (міністерства, відомства, установи або підприємства).

Перевіряється витрачання бюджетних коштів шляхом аналізу законності здійснених витрат, правильності ведення бухгалтерсько­го обліку та складання звітності, оцінки надійності системи вну­трішнього контролю і результативності внутрішнього аудиту.

За підсумками цієї роботи визначаються подальші напрями для перевірки окремих фінансово-господарських операцій. Цей підхід не потребує суцільного контролю усіх без винятку операцій з гро­шовими коштами, але дає високий ступінь гарантування законності операцій та їх правильного відображення у фінансовій звітності.

На відміну від фінансового аудиту аудит ефективності діяльнос­ті схожий на науково-дослідницький проект із пропозиціями щодо шляхів розв'язання суспільне важливих, у тому числі соціальних, проблем, причиною виникнення яких може бути як діяльність, так і бездіяльність органів влади.

Аудит ефективності діяльності потребує глибокого попередньо­го дослідження для виявлення проблемних сфер, результати якого узагальнюються у спеціальному меморандумі та вказують на до­цільність проведення подальших розробок, тривалість яких іноді сягає одного року.

Аудит ефективності діяльності має такі відмінності від фінансо­вого аудиту:

• аудитори мають більш широке поле для дослідження, вислов­лення власних думок та інтерпретації;

• існує краща можливість обирати сфери для дослідження;

• критерії оцінки чітко не визначені;

• докази є швидше переконуючими, ніж безапеляційними;

• звіти мають більш дискусійний характер.

Зарубіжний досвід вчить, що пріоритетне значення для аудитор­ської установи розвинутих країн має фінансовий аудит, але разом з тим аудиту ефективності діяльності приділяється значна увага.