22. Практика налоговых проверок

22.1. Истребование документов при проведении проверки

Правовое регулирование вопроса. Право должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для целей налогового контроля документы закреплено в п. 1 ст. 93 НК РФ.

Соответствующая данному праву обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, установлена пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Форма требования о представлении документов. Истребование документов осуществляется посредством вручения проверяемому лицу (его представителю) требования о представлении документов. Форма такого требования утверждена Приказом ФНС РФ от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

Кем должно быть подписано требование о представлении документов? Как отмечают финансисты в Письме от 22.03.2010 N 03-02-07/1-122, форма требования о представлении документов не предусматривает подпись руководителя (заместителя руководителя) налогового органа и печать налогового органа в качестве обязательных реквизитов. Кроме того, ссылаясь на Определение КС РФ от 04.12.2003 N 418-О, специалисты главного финансового ведомства отмечают, что подписание требования о представлении документов не руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а иными принимающими соответствующее решение должностными лицами налогового органа не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности.

Аналогичная позиция представлена в Письме Минфина РФ от 24.03.2010 N 03-02-07/1-125.

Вручение требования о представлении документов. Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ (далее - Закон N 229-ФЗ) внесены изменения в ст. 93 НК РФ. В частности, уточнено, каким образом может быть вручено требование о представлении документов проверяемому лицу:

- вручается руководителю организации или физическому лицу. Также требование может быть вручено законному или уполномоченному представителю организации или физического лица;

- вручается лично под расписку, передается в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, направляется по почте заказным письмом. Если указанными способами требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Форма представления истребуемых документов. Что касается формы представления истребуемых документов, в данном вопросе, пожалуй, самым значимым нововведением стало то, что теперь (с 02.09.2010) налогоплательщик может представить истребуемые документы в том числе и в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ в ред. Закона N 229-ФЗ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган:

- лично или через представителя;

- заказным письмом;

- в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Если документы представляются в электронном виде... Согласно нормам все той же ст. 93 НК РФ в случае, если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным формам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Если документы представляются на бумаге... Согласно п. 2 ст. 93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий.

В редакции данного пункта ст. 93 НК РФ до вступления в силу Закона N 229-ФЗ было сказано, что копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Что же касается позиции проверяющих по вопросу заверения документов, истребуемых налоговым органом, еще в Письме ФНС РФ от 02.08.2005 N 01-2-04/1087 было разъяснено, что в пункте 1 статьи 93 НК РФ под словами "заверенных должным образом копий" следует понимать удостоверение исполнительным органом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента копий документов путем проставления на них необходимых реквизитов, т.е. печати и росписи полномочного должностного лица, придающих им юридическую силу. Кроме того, в разъяснении упоминается, что возможен также нотариальный порядок засвидетельствования копий документов в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате. Однако ст. 93 НК РФ прямо установлено, что требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), не допускается, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Здесь же хотелось бы отметить, что не стоит в целях экономии представлять заверенные копии документов на черновиках. По мнению Минфина, оборотная сторона отводится для отметки об исполнителе документа (инициалы, фамилия и номер телефона исполнителя) (Письмо от 01.02.2010 N 03-02-07/1-35).

Обратите внимание: в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ).

Срок представления истребуемых документов. Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение 10 дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых оно может представить истребуемые документы.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится соответствующее решение.

Форма решения о продлении или об отказе в продлении срока представления документов утверждена Приказом ФНС РФ от 06.03.2007 N ММ-3-06/106@ (приложение 4).

На какой срок и по каким причинам может быть продлен период представления документов? Как отмечают финансисты в Письме от 05.08.2008 N 03-02-07/1-336, при продлении срока представления документов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа учитывает указанные налогоплательщиком причины, по которым документы не могут быть представлены в установленные сроки, объем истребуемых документов, наличие факта частичного представления документов в рамках данного истребования, сроки, в которые проверяемое лицо по его уведомлению может представить истребуемые документы.

Таким образом, финансисты приходят к выводу, что налоговые органы самостоятельно определяют, на какой срок возможно продление периода представления истребуемых у налогоплательщика документов.

Ограничение истребования документов. Пунктом 5 ст. 93 НК РФ установлено, что в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представлявшиеся в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Ответственность за непредставление истребуемых документов. Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

Согласно ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. До вступления в силу Закона N 229-ФЗ (до 02.09.2010) ответственность за данное правонарушение составляла 50 руб. за каждый непредставленный документ.