20. Страховые взносы

В этом разделе мы, опираясь на нормы законодательства и комментарии ФСС, ПФР, Минздравсоцразвития, даем разъяснения по отдельным моментам, вызывающим затруднения у плательщиков страховых взносов при их исчислении и возврате из бюджета их излишне начисленных и перечисленных сумм.

20.1. Общие положения

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства (ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах).

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках (п. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах):

- гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права);

- договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства.

База для начисления страховых взносов для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона о страховых взносах.

Суммы выплат, не подлежащие обложению страховыми взносами, перечислены в ст. 9 Закона о страховых взносах. В частности, это:

- государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию;

- суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиками страховых взносов:

а) физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

б) работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

в) работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка, выплачиваемой в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

20.2. Уплата страховых взносов с отдельных выплат, производимых работникам

Страховые взносы с материальной помощи работнику. Возможность выплаты материальной помощи в трудовом договоре не прописана. Несмотря на то, что данная выплата не предусмотрена в трудовом договоре, она производится работнику в рамках его трудовых отношений с организацией. Следовательно, данная выплата связана с трудовым договором. Согласно п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах сумма материальной помощи, оказываемой работодателем своему работнику, в пределах 4000 руб. за расчетный период не облагается страховыми взносами. Сумма материальной помощи сверх этого размера подлежит обложению страховыми взносами. Исходя из вышесказанного независимо от того, предусмотрена выплата заработной платы коллективным договором или нет, страховые взносы начисляются на нее с размера, превышающего 4000 руб. за расчетный период (12 месяцев) (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 17.05.2010 N 1212-19 (далее - Письмо N 1212-19)).

Обложение страховыми взносами выплат, производимых работникам-донорам. Согласно ст. 186 ТК РФ в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха.

При этом при сдаче крови и ее компонентов за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.

Указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.

Учитывая изложенное, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с трудовым законодательством, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений ст. 7 Закона о страховых взносах (Письмо N 1212-19, письма Минздравсоцразвития РФ от 19.05.2010 N 1239-19 (далее - Письмо N 1239-19), от 27.05.2010 N 1354-19 (далее - Письмо N 1354-19)).

Членские взносы за бухгалтера в Институт профессиональных бухгалтеров. Членские взносы за бухгалтера в Институт профессиональных бухгалтеров не предназначены для оплаты каких-либо консультационных или информационных услуг. Цель их уплаты - финансирование деятельности организации, в том числе содержание административного аппарата. Уплата вышеназванных сумм организацией не является предметом трудового договора, заключенного с бухгалтером, и, соответственно, не является объектом обложения страховыми взносами на основании ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах (Письмо N 1212-19).

Уплата страховых взносов с компенсационных выплат, произведенных в рамках соблюдения норм Указа Президента РФ от 30.05.1994 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" (далее - Указ N 1110). Например с сумм ежемесячных компенсационных выплат (50 руб.) матерям (или другим родственникам, фактически осуществляющим уход за ребенком), состоящим в трудовых отношениях с организациями и находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста. Данную выплату работодатель производит в силу обязательного предписания, закрепленного в Указе N 1110, независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом, коллективном договоре или соглашении. То есть данная выплата производится вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения. Исходя из этого суммы ежемесячной компенсационной выплаты, производимой в соответствии с нормами Указа N 1110, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании положений ст. 7 Закона о страховых взносах (Письмо N 1239-19).

Компенсация затрат на питание работников. Выплата компенсации на питание работников, предусмотренная в коллективном договоре или локальном акте, подлежит обложению страховыми взносами в силу норм ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах (Письмо N 1239-19).

Выплата, произведенная работнику в период нахождения его на призывном пункте. В силу ст. 170 ТК РФ работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) определено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.

При этом согласно п. 7 ст. 1 Закона N 53-ФЗ компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с исполнением Закона N 53-ФЗ, является расходным обязательством РФ и осуществляется в порядке, определяемом Правительством РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704, компенсации подлежат расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы.

Компенсация данных расходов согласно п. 3 вышеуказанных правил осуществляется за счет средств федерального бюджета. Таким образом, организации имеют право получить из федерального бюджета компенсацию за выплату работнику среднего заработка в период военных сборов.

Выплата среднего заработка работнику за период военных сборов осуществляется не в силу трудового договора за выполнение работником определенной трудовой функции, а в связи с требованием п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ о необходимости сохранения данных выплат работникам, направленным на военные сборы. В период военных сборов работник трудовую функцию фактически не осуществляет.

Таким образом, выплата среднего заработка осуществляется не в силу трудового договора, а в соответствии с требованиями законодательства РФ.

В этой связи объекта обложения страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах для организации не возникает (письма N 1239-19, 1354-19).

Внесение исправлений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам, если в периоде, по которому он был представлен, обнаружены ошибки в выплатах работнику. Согласно ч. 3 ст. 15 Закона о страховых взносах в течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца плательщики страховых взносов - организации производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

В соответствии с ч. 1, 2 ст. 17 Закона о страховых взносах при обнаружении плательщиком страховых взносов в поданном им в орган контроля за уплатой страховых взносов расчете по начисленным и уплаченным страховым взносам ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, плательщик страховых взносов обязан (а при обнаружении ошибок, не приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате, - вправе) внести необходимые изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить в орган контроля за уплатой страховых взносов уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам.

На основании данных положений обнаружение в текущем отчетном (расчетном) периоде необходимости удержать с работников выплаты, которые были излишне начислены им в прошлых отчетных (расчетных) периодах, либо, наоборот, доначислить выплаты за прошлые отчетные (расчетные) периоды не является обнаружением ошибки в исчислении базы для начисления страховых взносов, поскольку в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде.

Следовательно, внесения изменений в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам за прошлые периоды не требуется (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 28.05.2010 N 1376-19). Бухгалтерской справкой будут внесены соответствующие изменения в текущий период, и согласно произведенным изменениям будут рассчитаны и уплачены в бюджет суммы страховых взносов.

Выплата суточных сверх законодательно установленных норм. Эта ситуация интересна для учреждений, которые осуществляют приносящую доход деятельность, поскольку в рамах бюджетной деятельности выплата суточных сверх норм, установленных законом, обычно не производится ввиду ограниченности бюджетных средств.

Согласно ст. 168 ТК РФ работодатель при направлении работника в командировку обязан возмещать ему расходы по проезду, найму жилья, дополнительные расходы (суточные) и иные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения определяются коллективным договором либо локальным нормативным актом.

Из пункта 2 ст. 9 Закона о страховых взносах следует, что при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников как в пределах территории РФ, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами:

- суточные;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта;

- сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

Размер суточных устанавливается нормативным актом РФ, субъекта РФ, муниципального образования либо коллективным договором учреждения (локальным актом). В частных разъяснениях Минздравсоцразвития отмечает, что для освобождения суточных от уплаты страховых взносов должны быть оформлены следующие документы (п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749):

- авансовый отчет;

- отчет о проделанной в командировке работе;

- командировочное удостоверение (форма Т-10, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1), в котором указываются даты отъезда и приезда (п. 7 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).

Таким образом, с 01.01.2010 сумма возмещения работнику командировочных расходов не облагается страховыми взносами, при условии установления норматива этих расходов в нормативном акте, коллективном договоре или локальном нормативном акте и при наличии подтверждающих документов.

Пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня больничного (выплачивается за счет средств работодателя). Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованным лицам (за исключением застрахованных лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств страхователя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС (ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ).

Пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию, не подлежат обложению страховыми взносами (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах). Таким образом, страховые взносы не начисляются на пособие по временной нетрудоспособности независимо от того, за счет каких средств было выплачено данное пособие.

Подарки, врученные физическим лицам (в том числе работникам и бывшим работникам организации). Здесь может быть несколько ситуаций. В зависимости от условий дарения стоимость подарка будет или не будет подлежать обложению страховыми взносами. Рассмотрим эти ситуации. Давая комментарий по ним, примем во внимание письма Минздравсоцразвития РФ от 27.02.2010 N 406-19, от 05.03.2010 N 473-19.

Ситуация 1. Коллективным (трудовым) договором предусмотрено вручение подарков сотрудникам к памятным, юбилейным, иным датам (в денежной или натуральной форме). Принимая во внимание положения ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах и ст. 57 ТК РФ, при вручении подарков в рамках трудового договора (коллективного договора, соглашения, локальных нормативных актов) их стоимость является объектом обложения страховыми взносами.

Напомним, что согласно нормам ст. 57 ТК РФ обязательными для включения в трудовой договор являются, в частности, условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты). По соглашению сторон в трудовой договор также могут включаться права и обязанности работника и работодателя, установленные трудовым законодательством и иными нормативно-правовыми актами, содержащими нормы трудового права, локальными нормативными актами, а также права и обязанности работника и работодателя, вытекающие из условий коллективного договора, соглашений. При этом Минздравсоцразвития заметило, что на вручение подарков, предусмотренных трудовыми договорами (коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами), договор дарения не составляется.

Ситуация 2. Подарок (в том числе в виде денежной суммы) вручается сотруднику на основании договора дарения (ст. 572, 574 ГК РФ). При этом договор дарения может быть составлен как в письменной, так и в устной форме. В данной ситуации, принимая во внимание положения ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах, Минздравсоцразвития пришло к выводу, что страховые взносы со стоимости подарка не уплачиваются.

Такой вывод был им сделан в результате анализа норм ст. 128, 574 и п. 1 ст. 572 ГК РФ, ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах.

Ситуация 3. Подарок вручается физическому лицу, которое не состоит с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях. В этой ситуации стоимость подарка страховыми взносами не облагается, поскольку не возникает объекта обложения в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах. Например, подарки вручаются работникам к юбилейным датам, лицам, отработавшим много лет в данной организации и ушедшим на заслуженный отдых (пенсию), ветеранам ко Дню Победы, победителям соревнований и т.п.