7.7. Учет драгоценных металлов и изделий, их содержащих

Согласно п. 18 Инструкции N 148н драгоценные металлы и драгоценные камни, содержащиеся в объектах основных средств, должны учитываться в порядке, установленном Минфином. Принимая во внимание соответствующие нормативные акты Минфина, бюджетные организации обязаны вести учет драгоценных металлов во всех видах и состояниях, включая драгоценные металлы, входящие в состав покупных комплектующих деталей, изделий, приборов, инструментов, оборудования, материалов, полуфабрикатов (в том числе закупаемых за границей) и содержащиеся в ломе и отходах (п. 6 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - Правила учета и хранения драгоценных металлов)). Кроме того, бюджетные организации должны обеспечивать удаление лома и отходов драгоценных металлов из мест образования и накопление их с целью последующего использования в собственном производстве или реализации, осуществлять их учет, использовать и реализовывать в порядке, установленном законодательством РФ (п. 1.8 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н (далее - Инструкция N 68н)).

Для учреждений здравоохранения имеется отдельный нормативный акт, устанавливающий контроль за драгоценными металлами и изделиями, их содержащими, - Инструкция о порядке учета, сбора, хранения и сдачи в государственный фонд серебра, золота, платины в виде лома и отходов, получаемых при сборе изношенных узлов и деталей медицинского оборудования, приборов и иных изделий, содержащих драгоценные металлы, утвержденная Приказом Минздрава СССР от 02.06.1981 N 590 (далее - Инструкция N 590). Согласно п. 1.8 Инструкции N 590 бюджетные учреждения осуществляют:

- контроль за рациональным использованием и эксплуатацией изделий, содержащих драгоценные металлы, в строгом соответствии с их целевым назначением;

- строгий учет и контроль сохранности изделий медицинской и иной техники, а также узлов и деталей, содержащих драгоценные металлы;

- проведение в установленные сроки инвентаризаций медицинских и иных изделий (как годных, так и изношенных), содержащих драгоценные металлы, а также драгоценных металлов в виде лома и отходов, отражение в учетной документации результатов проведенных инвентаризаций;

- полный сбор и своевременное оприходование драгоценных металлов в виде лома и отходов, образующихся после полного или частичного (с заменой отдельных узлов и деталей) выхода из строя медицинских и иных изделий;

- строгий контроль за полной и своевременной сдачей драгоценных металлов в виде лома и отходов;

- списание изделий медицинской и иной техники, изготовленных с применением драгоценных металлов, при условии изъятия из них и сдачи в организации, занимающиеся переработкой отходов и лома, драгоценных металлов;

- надлежащее хранение всех видов отходов, содержащих драгоценные металлы.

При ведении финансово-хозяйственной деятельности бюджетные организации часто пренебрегают вышеуказанными нормами учета драгоценных металлов и изделий, их содержащих, и это выявляется контрольными органами при проверках.

Драгоценные металлы, входящие в состав оборудования, учитываются по их массе (п. 4.2 Инструкции N 590, п. 9 Правил учета и хранения драгоценных металлов, п. 6.6 Инструкции N 68н) и отражаются в разд. 3 "Краткая индивидуальная характеристика объекта основных средств" Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), а также на оборотной стороне Инвентарной карточки учета основных средств (ф. 0504031). Эти сведения берутся из технической документации оборудования (паспорта, формуляры, этикетки, руководство по эксплуатации, справочники). При отсутствии необходимых сведений в технической документации (например, импортного или устаревшего отечественного оборудования) в качестве источника информации о содержании драгметаллов в составе оборудования можно использовать данные организаций, разработчиков (изготовителей), технические документы аналогичного оборудования другого производителя (п. 6.3 Инструкции N 68н). Если такие данные получить невозможно, но бухгалтер предполагает, что драгметаллы в оборудовании должны содержаться, в разд. 3 акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) рекомендуем сделать следующую запись: "В данном оборудовании могут находиться драгоценные металлы, содержание которых будет определено после его списания и утилизации" (п. 6.3 Инструкции N 68н).

Непригодное для дальнейшей эксплуатации оборудование подлежит демонтажу, в ходе которого извлекаются детали и узлы, содержащие драгоценные металлы (п. 1.4, 3.10 Инструкции N 590). Разборка и демонтаж основных средств производятся только после утверждения актов на списание этих объектов (п. 22 Инструкции N 148н). Алгоритм подготовки основного средства к демонтажу следующий:

1. На непригодное к дальнейшему использованию оборудование оформляется Акт о списании объекта основных средств (ф. 0306003) или Акт о списании групп объектов основных средств (ф. 0306033) - если одновременно списывается несколько объектов оборудования, входящих в одну группу (п. 22 Инструкции N 148н).

2. В зависимости от установленных правил по учету государственного (муниципального) имущества списание (выбытие) оборудования, содержащего драгоценные металлы, согласовывается с главным распорядителем и органом, осуществляющим регистрацию государственного имущества (Росимуществом).

3. После согласования списания, утверждения руководителем учреждения оформленного в установленном порядке акта на списание и списания оборудования со счетов бюджетного учета оно передается на демонтаж в подразделение организации либо в стороннюю организацию, имеющую лицензию на выполнение этих работ (например, аффинажные организации или организации, осуществляющие деятельность по заготовке лома и отходов, первичной обработке и переработке их для дальнейшего производства и аффинажа) (п. 1.5 и 1.6 Инструкции N 590, п. 3.2 и 6.19 Инструкции N 68н).

Перечень организаций, имеющих право осуществлять аффинаж, а также порядок их работы утверждены Постановлением Правительства РФ от 17.08.1998 N 972.

Демонтаж собственными силами. Демонтаж проводится с целью извлечения из оборудования деталей и узлов, в которых содержатся драгоценные металлы. Извлеченные детали и узлы передаются на склад учреждения. Передача оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006). На основании этого документа полученные на склад детали и узлы приходуются - отражаются в бухгалтерском учете. На складе их учет ведется в Книге (карточке) учета материальных ценностей (ф. 0504043) (п. 60, 61 Инструкции N 148н).

Если детали и узлы не будут использоваться учреждением (например, как запасные части для ремонта аналогичного оборудования), они подлежат сдаче в переработку для извлечения из них драгоценных металлов. Поскольку у самого учреждения обычно не имеется технической возможности для осуществления такой операции и лицензии на нее, переработкой деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы, занимается специализированная организация, имеющая соответствующую лицензию. Договор между учреждением и перерабатывающей организацией заключается в соответствии с нормами Закона о государственных закупках. Условиями договора (государственного или муниципального контракта) устанавливаются сторона, которая будет нести расходы по транспортировке деталей и узлов, стоимость 1 грамма драгоценного металла, полученного в результате переработки деталей и узлов, порядок оплаты извлеченных драгоценных металлов.

Передача материальных ценностей между организациями оформляется либо требованием-накладной, либо актом приемки-передачи, составленным в произвольной форме. После извлечения драгоценных металлов из изделий и узлов перерабатывающая организация выдает учреждению паспорт, отражающий фактическое количество драгоценных металлов, содержавшихся в деталях и узлах. Уполномоченный работник учреждения сопоставляет количество драгоценных металлов в этом сырье с паспортными данными аффинажных организаций и при наличии расхождений выясняет их причины (п. 6.20 Инструкции N 68н). Записи о поставленных на учет и отправленных драгоценных металлах производятся на основании паспортных данных перерабатывающих предприятий.

Рассмотрим корреспонденцию счетов по демонтажу оборудования и извлечению из него деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Документ-основание
Приняты к учету детали и узлы, содержащие драгметаллы	1(2) 105 06 340	1(2) 401 01 172	Требование-накладная
Отправлены детали и узлы перерабатывающей организации	1(2) 105 06 340 (перерабатывающая организация)	1(2) 105 06 340 (склад учреждения)	Требование-накладная или акт передачи, составленный в произвольной форме
Отражены расходы по транспортировке деталей и узлов	2 106 04 340	2 208 05 560 2 302 05 730	Наличие этих расходов зависит от условий договора, заключенного между бюджетным учреждением и перерабатывающей организацией. По наличным расчетам документом-основанием является ККЧ, квитанция из отделения почтовой связи. При безналичном способе оплаты - договор, счет-фактура, акт оказанных услуг
Начислен доход, полученный от реализации драгметаллов, содержавшихся в деталях и узлах, на основании паспорта*	2 205 09 560	2 401 01 172	Договор с перерабатывающей организацией, паспорт, отражающий фактическое количество драгметаллов, содержащихся в деталях и узлах, счет-фактура, Товарная накладная (ф. ТОРГ-12)
Поступили на счет учреждения денежные средства от реализации драгметаллов**	2 201 01 510	2 205 09 660	Выписка из лицевого счета
Методом "красное сторно" произведена корректировка стоимости деталей, содержавших драгметаллы	1(2) 105 06 340	1(2) 401 01 172	Бухгалтерская справка
Произведено списание деталей и узлов после их реализации	1(2) 401 01 172	1(2) 105 06 440	Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230)
* Операция по реализации лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, освобождается от обложения НДС, если они были реализованы организации, занимающейся их переработкой и аффинажем (Письмо Минфина РФ от 27.06.2007 N 03-07-11/200). ** Если в разрешении на осуществление учреждением приносящей доход деятельности в качестве одного из видов доходов не поименован доход от реализации драгоценных металлов, содержащихся в демонтированных основных средствах, то средства перечисляются в доход бюджета, а не на лицевой счет бюджетной организации. При этом делается запись: Дебет 2 210 02 170 / Кредит 2 205 09 660.

Демонтаж силами сторонней организации. Оборудование, содержащее драгоценные металлы, учреждение может сдать на демонтаж сторонней организации с последующим извлечением из него этих металлов. Порядок сдачи оборудования на демонтаж аналогичен порядку, рассмотренному выше. После проведенных демонтажных и аффинажных работ учреждению выдается паспорт, отражающий фактическое количество драгоценных металлов, содержащихся в деталях и узлах демонтированного оборудования. Эти сведения отражаются в бухгалтерском учете.