2) Если счет отражает статью пассива баланса, то сальдо счета показывается по кредиту; записи, увеличивающие объем статьи, – по кредиту; записи, уменьшающие объем статьи, – по дебету.

Каждый факт хозяйственной жизни изменяет содержание как минимум двух статей баланса.

Существует три группы фактов хозяйственной жизни: капитализация, рекапитализация и декапитализация. Применительно к бухгалтерскому балансу эти факты хозяйственной жизни могут получить следующие определения.

Капитализация – факт хозяйственной жизни, отражение которого в бухгалтерском учете приводит к росту итогов баланса. Это расходы и доходы, возникшие в данном отчетном периоде, но относимые к будущим отчетным периодам. Они представлены в балансе предприятия. Схематично капитализация может быть показана следующим образом:

Баланс

Актив	Пассив
(+)	(+)

Рекапитализация – факт хозяйственной жизни, отражение которого в бухгалтерском учете меняет структуру актива и (или) пассива баланса, не изменяя итога баланса. Это расходы и доходы, возникшие в прошлые и (или) текущие отчетные периоды, изменившие свое место в структуре баланса, но не ставшие еще финансовыми результатами данного отчетного периода. Они представлены на различных статьях баланса. Схематично рекапитализация может быть показана следующим образом:

Баланс

Актив	Пассив
(+) (–)	(+) (–)

Декапитализация – факт хозяйственной жизни, отражение которого в бухгалтерском учете приводит к уменьшению итога баланса. Это расходы и доходы, капитализированные и (или) рекапитализированные в прошлые и (или) в текущем отчетном периоде, но отражаемые как финансовые результаты данного отчетного периода. Они представлены в отчете о прибылях и убытках. Схематично декапитализация может быть показана следующим образом:

Баланс

Актив	Пассив
(–)	(–)

Итак, согласно правилу двойной записи (постулат Пачоли) каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен в учете дважды в одинаковой сумме: по дебету одного счета (или нескольких) и по кредиту одного счета (или нескольких). Эти записи следует выполнять в Журнале регистрации хозяйственных операций. В этом Журнале делаются записи обо всех последующих операциях, отражающих факты хозяйственной жизни.

Вопрос 4. Текущая группировка результатов хозяйственных операций. На этапе текущей группировки результатов хозяйственных операций на основе Плана счетов бухгалтерского учета с помощью двойной записи определяются корреспондирующие счета и составляется бухгалтерская проводка. Показатели (результаты) бухгалтерских проводок записываются в систематические учетные регистры согласно выбранной организацией форме ведения в ней бухгалтерского учета.

Этот этап бухгалтерской процедуры является важнейшей ее частью. Именно на этом этапе работником бухгалтерского аппарата производится анализ экономического содержания хозяйственной операции с целью определения дебетуемых и кредитуемых счетов для записи ее показателей в регистры систематического учета. Осуществление такой записи бухгалтером невозможно без знания им основополагающих принципов бухгалтерского учета. Таким образом, на этапе текущей группировки стоимостному содержанию факта хозяйственной жизни придается особое направление.

На статьи баланса открываются счета, каждый из которых имеет две стороны: дебет и кредит. Вся совокупность счетов образует Главную книгу, ее состав задан набором используемых счетов. Все зарегистрированные в виде операций факты хозяйственной жизни должны непременно в равной сумме получить отражение по дебету одного и кредиту другого счета.

Общее правило двойной записи (правило Дегранжа) звучит так: тот, кто получает, – дебетуется; тот, кто выдает, – кредитуется.

Поскольку за каждым счетом стоит какое-то лицо: за кассой – кассир, за материалами – кладовщик, за основным производством – мастер и т.д., постольку всегда лица, получающие ценности, дебетуются, а лица, выдающие ценности, – кредитуются.

Рассмотрим более подробно бухгалтерское содержание сделанных нами записей.

Первая операция. Кладовщики оприходовали материалы, поступившие от поставщиков: кладовщики получили и поэтому дебетуются (счет 10 «Материалы»), поставщики выдали и поэтому кредитуются (счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»). В счете поставщика был заложен налог на добавленную стоимость – 5 400 у.е. На эту сумму дебетуется счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», что означает задолженность бюджета, который должен возвратить эту сумму предприятию после оплаты счета поставщика.

Вторая операция. Из имеющихся на расчетном счете денег мы погашаем долг перед поставщиками. Поставщик получает деньги, и поэтому счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется. На расчетном счете денег становится меньше, следовательно, мы делаем здесь запись по кредиту счета 51 «Расчетные счета».

Третья операция. Материалы со склада переданы в основное производство. Кладовщик сдал их начальнику производства (мастеру), то есть дебетуется счет 20 «Основное производство» (счет получил) и кредитуется счет 10 «Материалы» (счет отпустил).

Четвертая операция. После оплаты материалов поставщику налоговые органы обязаны возместить нам суммы, уплаченные по НДС. С этого момента возникает долг бюджета перед нашей организацией по возмещению суммы ранее уплаченного поставщику НДС. Бюджет, в данном случае наш дебитор, ранее получил сумму налога, что и показывалось по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». На эту же сумму кредитуется и счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Пятая операция. Расходами (затратами) производства согласно принципу временной определенности считается не момент выдачи заработной платы, а момент признания обязанности предприятия эту заработную плату выплатить. Расходы, подчеркнем еще раз, – это не выплаченные деньги, а обязательство их заплатить. Отсюда счет 20 «Основное производство» дебетуется – предприятие получило труд рабочих и служащих, а последние этот труд вложили (выдали), поэтому счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» кредитуется.

Шестая операция. Согласно закону часть полученной рабочими и служащими заработной платы принадлежит через бюджет государству, поэтому дебетуется счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредитуется счет 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Обратите внимание: в четвертой операции счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» представлял статью актива, а в шестой операции – статью пассива. Это связано с изменением характера расчетов. В первом случае счет отображал дебиторскую задолженность бюджета перед нашей организацией, во втором – нашей организации перед бюджетом.

Седьмая операция. Выработанная готовая продукция передается на склад, то есть заведующий производством передает, а кладовщик склада готовой продукции получает ценности, законченные производством. Отсюда счет 43 «Готовая продукция» (кладовщик) дебетуется, а счет 20 «Основное производство» (мастер) – кредитуется.

Однако тут возникает одна из серьезных проблем бухгалтерского учета. По дебету счета 20 «Основное производство» были собраны затраты, связанные с производством готовой продукции. Это позволит исчислить ее себестоимость, но это возможно только в самом конце отчетного периода, так как заработная плата, износ основных средств и нематериальных активов, отчисления в фонды производятся один раз за истекший отчетный период, но в самом начале следующего периода. Готовая продукция может поступать на склады ежедневно. Ее надо оприходовать по себестоимости, но, как мы видели, это станет возможным только по окончании отчетного периода. Следовательно, в течение отчетного периода ее приходится отражать по учетной (плановой) себестоимости и только по окончании отчетного периода можно будет эту плановую себестоимость довести до фактической.

Восьмая операция. Начислен износ основных средств и нематериальных активов. То есть счета 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы» передали часть своей стоимости в состав затрат, связанных с производством готовой продукции. Чтобы сохранить первоначальную оценку основных средств и нематериальных активов вместо этих счетов кредитуются счета 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов», представляющие правую часть двух выше названных счетов (вынесенный кредит). Благодаря этому дебетовое сальдо этих счетов сохраняет первоначальную стоимость, но если из него вычесть сальдо счетов амортизации, то можно получить остаточную стоимость названных учетных объектов.

Если администрация прибегает к увеличению их стоимости, то соответственно увеличивается и величина амортизации и растет себестоимость. Правда, с того момента, как закончится начисление амортизации этих объектов, сразу же резко снизится себестоимость готовой продукции, возрастет прибыль и соответственно налогооблагаемая прибыль.

Девятая и десятая операции. Отгружена готовая продукция покупателям. Факт передачи товаров на станцию железной дороги означает переход права собственности от продавца к покупателю. Покупатели получили, а кладовщики (счет 43 «Готовая продукция») выдали продукцию. Следовательно, надо было дебетовать счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитовать счет 43 «Готовая продукция». Однако в этом случае нарушается двойная запись: по дебету надо записать итог счета за отгруженную продукцию (в нашем случае – 59 000 у.е.), а по кредиту счета 43 «Готовая продукция» необходимо показать сначала плановую (а потом фактическую) себестоимость проданной продукции (в нашем примере – 40 000 у.е.). Чтобы обеспечить правильность двойной записи, бухгалтеры ввели промежуточный счет-экран 90 «Продажи». Наличие этого счета позволяет выявить результат от продажи готовой продукции. Если продажная цена выше себестоимости – фиксируется прибыль, если ниже – убыток. Тем самым одна ранее приведенная запись разбивается счетом 90 «Продажи» на две: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Продажи» и дебет счета 90 «Продажи», кредит счета 43 «Готовая продукция».

Одиннадцатая операция. В счет покупателям был включен налог на добавленную стоимость (НДС). Он увеличивал сумму, которую должен уплатить покупатель, – это был как бы вклад государства в сумму, которую предстоит ему заплатить. Он, таким образом, получает приказ, вытекающий из закона, а государство ему «выдает» это обязательство. Отсюда и записи: счет 90 «Продажи» дебетуется, а счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется. В сущности, это зеркальная операция: нам должен покупатель, но мы эту же сумму должны казне (бюджету).

Двенадцатая операция. Получены для переработки материалы заказчика. Предприятие их не покупало и не должно оплачивать, следовательно, их стоимость не будет включена в состав затрат. Такие ценности не включаются в баланс, и на операции с ними не распространяется двойная запись; суммы, с ними связанные, фиксируются в Журнале регистрации хозяйственных операций «до черты», то есть не входят в общий итог Журнала. Эти операции отражаются простой записью: дебет счета 003 «Материалы, принятые в переработку» – кредита нет, он появится только при списании материалов в производство.

Тринадцатая операция. Поступили деньги от покупателей: деньги получили (счет 51 «Расчетные счета» дебетуется), покупатели их выдали (счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитуется), то есть кредиторская задолженность превратилась в деньги.

Четырнадцатая операция. Передача давальческого сырья в производство не увеличивает себестоимость вырабатываемой продукции, так как это сырье не покупалось предприятием и не находится в его собственности (операция отражается на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку»).

Пятнадцатая операция. Выполняется по окончании отчетного периода. Дирекция назначает комиссию для инвентаризации незавершенного производства. Комиссия составляет акт, в котором указывает стоимость продукции, которая находится в производстве (в нашем примере она составляет 32 890 у.е.). Далее устанавливаются фактические затраты, связанные с производством в течение отчетного периода. Их величина равна разности между всеми затратами (73 890 у.е.) и величиной незавершенного производства (32 890 у.е.), которая составляет 41 000 у.е. Вместе с тем стоимость выработанной готовой продукции по учетным (плановым) ценам составила 40 000 у.е. Однако фактическая себестоимость оказалась на 1 000 у.е. выше учетной, и поэтому надо на эту величину увеличить седьмую операцию, то есть дебетовать счет 43 «Готовая продукция» (кладовщик получил) и кредитовать счет 20 «Основное производство» (мастер выдал).

Шестнадцатая операция. Это продолжение предыдущей операции. Если себестоимость готовой и реализованной продукции оказалась выше учетной, то необходимо эту себестоимость увеличить на 1 000 у.е. Отсюда счет 90 «Продажи» дебетуется, а счет 43 «Готовая продукция» кредитуется.

Семнадцатая операция. Для выплаты заработной платы получены деньги с расчетного счета: счет 51 «Расчетные счета» выдал – он кредитуется, счет 50 «Касса» получил – он дебетуется.

Восемнадцатая операция. Рабочим и служащим выплачена заработная плата. Они получили деньги – счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» дебетуется, а счет 50 «Касса», выдавший деньги, кредитуется.

Девятнадцатая операция. Реализация готовой продукции принесла предприятию выручку в объеме 59 000 у.е. Чтобы заработать эти деньги, предприятию пришлось потратить 50 000 у.е., следовательно, чистая прибыль составила 9 000 у.е. Если бы предприятие имело доходы только от продажи готовой продукции, то было бы достаточно одного результатного счета 90 «Продажи», но предприятие может получать и другие виды доходов. Это обстоятельство и заставляет использовать специальный счет – счет 99 «Прибыли и убытки», на котором отражается общий финансовый результат от хозяйственной деятельности. В нашем случае счет 90 «Продажи» дебетуется, а счет 99 «Прибыли и убытки» кредитуется.

Заканчивая обзор, необходимо отметить, что счет 99 «Прибыли и убытки» формирует итоговый общий финансовый результат любого предприятия, но характеризует он не работу предприятия, а его администрацию и прежде всего директора. По дебету этого счета формируются все затраты, по кредиту – все доходы.

Таблица № 3