Тема 6. Облік грошових коштів та їх еквівалентів

6.1. Визначення та визнання грошових коштів та їх еквівалентів

6.2. Облік та контроль руху грошових потоків

6.3. Розкриття інформації щодо грошових коштів та їх еквівалентів у фінансовій звітності

Гроші відносяться до тих особливих категорій, які завжди були найбільш актуальними в економічній думці, так як в процесі грошового руху найбільшою мірою проявляються і реалізуються інтереси суб'єктів ринку. Через гроші, їх функції кожен індивідуум реалізує свої потреби, тому грошова система і визначає взаємозв'язок між виробництвом, обміном, розподілом і споживанням.

Під готівкою розуміють валюту України та іноземну валюту у вигляді грошових коштів.

Валюта України - це грошові знаки у вигляді банкнот, казначейських білетів, монет та в інших формах, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території України, а також вилучені з обігу або такі, що вилучаються з нього, але підлягають обміну на грошові знаки, які перебувають в обігу; кошти, що знаходяться на рахунках, або вносяться у вигляді внесків до банківських та інших кредитно-фінансових установ на території України; платіжні документи та інші цінні папери, виражені у валюті України.

Іноземна валюта - це іноземні грошові знаки у вигляді банкнот, казначейських білетів, монет, що перебувають в обігу та є законним платіжним засобом на території відповідної іноземної держави, а також вилучені з обігу або такі, що вилучаються з нього, але підлягають обміну на грошові знаки, які перебувають в обігу; кошти в грошових одиницях іноземних держав і міжнародних розрахункових одиницях, що перебувають на рахунках або вносяться до банківських та інших кредитно-фінансових установ за межами України; платіжні документи та інші цінні папери, виражені в іноземній валюті або монетарних металах.

Для здійснення розрахунків готівкою кожне підприємство повинно мати касу. Каса - це спеціально обладнане та ізольоване приміщення, яке призначене для приймання, видачі і тимчасового зберігання готівки.

Відповідно до МСБО 7 та МСФЗ 7 сформовано порядок визначень основних термінів при обліку грошових коштів та наведено в табл. 6.1.

Таблиця 6.1.

ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНІВ, ЯКІ ВИКОРИСТОВУЮТЬСЯ ПРИ ОБЛІКУ

ГРОШОВИХ КОШТІВ

№	Терміни		Визначення
1	Грошові кошти	Cash	Готівка, гроші на рахунках у банках до запитання
2	Еквіваленти грошових коштів	Cash Equivalents	Короткострокові високоліквідні фінансові інвестиції, які вільно конвертуються у певні суми грошових коштів і характеризуються незначним ризиком коливань вартості
3	Овердафт	Overdraft	Кредитний залишок на активному рахунку, що виникає при здійсненні платіжної операції на суму, що перевищує дебетовий залишок на рахунку
4	Монетарні активи	Monetary assents	Грошові кошти та інші активи, які можуть бути отримані у чітко визначеній сумі грошей
5	Негрошові операції	Non- Cash Transactions	Ті операції при яких не використовуються грошові кошти та їх еквіваленти
6	Рух грошових коштів	Cash Flow	Надходження і вибуття грошових коштів та їх еквівалентів
7	Операційна діяльність	Operating Lease	Це основна діяльність підприємства, яка приносить дохід, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.
8	Інвестиційна діяльність	Investing Activities	це придбання і продаж довгострокових активів, а також інших інвестицій, які не є еквівалентами грошових коштів
9	Фінансова діяльність	Financing Activities	це діяльність, яка спричиняє зміни розміру та складу власного і запозиченого капіталу підприємства.
10	Фінансовий актив	Financial Assents	це будь-який актив, що є: - грошовими коштами; - інструментом власного капіталу іншого підприємства; - контрактним правом, щоб отримувати грошові кошти або інший фін. актив від іншого підприємства чи обмінювати фін. інструменти з іншим підприємством; - контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися власними інструментами капіталу підприємства

За П(С)БО 21 під операцією в іноземній валюті розуміють господарську операцію, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Правила перерахунку результатів таких операцій у валюту звітності (тобто національну валюту України) визначені на дві дати:

- дату здійснення операції;

- дату балансу.

Загальні підходи до визначення дат здійснення операцій наведені у П(С)БО 1, 2 та 3 і є датами визнання (відображення) в обліку активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат. Це дати:

- реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (відповідно до вимог П(С)БО 15);

- оприбуткування активів (грошових коштів, запасів, основних засобів тощо);

- перерахування оплати за товари, роботи, послуги;

- затвердження авансового звіту про закордонне відрядження і т.п.

Дата балансу визначена П(С)БО 1 і є датою останнього дня звітного періоду (року або кварталу).

Узагальнення вимог П(С)БО 21 до відображення операцій в іноземній валюті наведено у таблиці 6.2.

Таблиця 6.2.

ВИМОГИ П(С)БО 21 ДО ВІДОБРАЖЕННЯ ОПЕРАЦІЙ ПІДПРИЄМСТВА

В ІНОЗЕМНІЙ ВАЛЮТІ

Елементи визнання	Положення П(С)БО 21 щодо моменту визнання операцій в іноземній валюті
	первісне визнання (П(С)БО 21, пп. 5-6)		на дату балансу (П(С)БО 21, п. 7)
Об'єкт визнання	Монетарні статті	Немонетарні статті	Монетарні статті	Немонетарні статті
Оцінка	Відображаються		Перераховуються	Не перераховуються і відображаються
	За курсом обміну на дату здійснення операції		За курсом обміну на дату балансу	За історичною собівартістю	За справедливою вартістю

Можна зробити висновки, що під час первісного визнання всі операції підприємства в іноземній валюті відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни;

А також на дату балансу перерахунку підлягають тільки монетарні статті. Наступним кроком для підприємства, яке використовує П(С)БО 21, є класифікація статей балансу на монетарні та немонетарна

Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Більша частина статей носитиме подвійний характер відповідно до умов здійснення господарських операцій (з оплатою грошовими коштами чи іншими активами) і потребуватиме аналізу.

Класифікація грошових коштів та їх еквівалентів за фінансовим обліком МСФЗ та П(С)БО наведено в табл. 6.3.

Інформація про грошові потоки підприємства є корисною, оскільки вона надає користувачам фінансових звітів основу для оцінки спроможності підприємства генерувати грошові кошти та їхні еквіваленти, а також потреби підприємства щодо використання цих грошових потоків. Економічні рішення, що їх приймають користувачі, вимагають оцінки спроможності підприємства генерувати грошові кошти та їхні еквіваленти, а також їх часу та визначеності.

Таблиця 6.3.

КЛАСИФІКАЦІЯ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ЇХ ЕКВІВАЛЕНТІВ ЗА МСФЗ ТА П(С)БО

П(С)БО	Код рахунку	Назва рахунку за П(С)БО	МСФЗ (IFRS)	Код рахунку (accounts IFRS)	Назва рахунку за МСФЗ (IFRS)
2, 4	ЗО	Каса:	IAS 1,7; IFRS 7	A.01	Грошові кошти та їх еквіваленти:
4	301	Каса в національні валюті	IAS 1,7	A.01.05	Грошові кошти в касі
4	302	Каса в іноземні валюті	IAS 1,7	A.01.05	Грошові кошти в касі
2, 4	31	Рахунки в банках	IAS 1,7; IFRS 7	A.01	Грошові кошти та їх еквіваленти:
4	311	Поточні рахунки в національні валюті	IAS 1,7;	A.01.02	Грошові кошти в банку в грн
4	312	Поточні рахунки в іноземні валюті	IAS 1,7	A.01.01	Грошові кошти в банку в доларах
4	313	Інші рахунки в банку в національні валюті	IAS 1,7	A.01.02	Грошові кошти в банку в грн
4	314	Інші рахунки в банку в іноземні валюті	IAS 1,7	A.01.03	Грошові кошти в банках в інших валютах
4	315	Короткострокові депозит до 3-х місяців	IAS 1,7	A.01.06	Eквіваленти грошових коштів
2,12	316	Короткострокові депозит від 3-х до 12 місяців	IAS 1,39	A.02.01	Короткострокові депозит від 3-х до 12 місяців
2,12	317	Довгострокові депозити більше одного року	IAS 1,39	A. 11.02	Довгострокові депозити більше одного року
4	318	Обмеження у використанні грошових коштів	IAS 7	A. 13.02	Гарантійний банківський рахунок
2, 4	33	Інші кошти	IAS 1,7; IFRS 7	A.01	Грошові кошти та їх еквіваленти:
2, 4	331	Грошові документи в національні валюті	IAS 1,7	A.01.06	Еквіваленти грошових коштів
2, 4	332	Грошові документи в іноземні валюті	IAS 1,7	A.01.06	Еквіваленти грошових коштів
4	333	Гроші в дорозі в національні валюті	IAS 1,7	A.01.04	Грошові кошти на транзитному рахунку
4	334	Гроші в дорозі в іноземні валюті	IAS 1,7	A.01.04	Грошові кошти на транзитному рахунку

Грошові кошти включають в себе:

- монети;

- банкноти;

- грошові кошти на депозитних рахунках у банку, що вільно можна використовувати;

- грошові перекази (money orders);

- завірені банком чеки (certified checks);

- банківські чеки (cashier's checks);

- персональні чеки (personal checks);

- банківські переказні трати (векселя) (bank drafts);

- ощадні рахунки (saving accounting) - хоча банк має право вимагати надання попереднього повідомлення про зняття грошей і закриття рахунку, але це відбувається занадто рідко;

Еквіваленти грошових коштів утримуються для погашення короткострокових зобов'язань, але не для інвестиційних або яких-небудь інших цілей. Такі цінні папери, як ощадні сертифікати грошових ринків (many market funds), депозитні сертифікати (certificates of deposit), казначейські векселя (treasury bills) та короткострокові комерційні векселя (commercial paper), які можуть приносити підприємству відсотки і відповідно додатковий заробіток доцільно класифікувати не як грошові кошти, а як еквіваленти грошових коштів. Причиною такої класифікації можна назвати жорстку обмеженість або штрафи при їх перерахунку в грошові кошти.

Депозитний сертифікат (certificates of deposit) - випускаються банком і є свідченням заборгованості, підлягають анулюванню на певних умовах. Випускаються номіналом в 10 000 і 100 000 та мають бути погашені на протязі від місяця до року, при цьому відсотки сплачуються за короткостроковою відсотковою ставкою, що діє на дату їх випуску.

Казначейський вексель (treasury bill) - це зобов'язання певної держави, зазвичай строком від 3-х до 6-ти місяців.

Короткостроковий комерційний вексель (commercial paper) - це короткостроковий вексель, який випускається підприємством з високим рейтингом кредитоспроможності.

Для того щоб інвестицію можна було визначити як еквівалент грошових коштів, вона повинна вільно конвертуватися у відому суму грошових коштів і характеризуватися незначним ризиком зміни вартості. Таким чином, інвестиція визначається здебільшого як еквівалент грошових коштів тільки в разі короткого строку погашення, наприклад протягом трьох місяців чи менше з дати придбання.

Інвестиції в інструменти власного капіталу не входять до складу еквівалентів грошових коштів, якщо вони не є за сутністю еквівалентами грошових коштів, наприклад, у випадку привілейованих акцій, придбаних протягом короткого періоду їх погашення і з визначеною датою викупу.

До грошових коштів не включають:

- поштові марки (їх відносять до запасів конторського призначення або до попередньо оплачених витрат);

- аванси на відрядження робітникам - Travel advances (їх відносять до сплачених витрат або дебіторської заборгованості при умові компенсації суми із заробітної плати);

- дебіторська заборгованість робітників підприємства;

- чеки, що датуються наступною датою - postdated checks та боргові розписки (визнаються як дебіторська заборгованість)

- грошові авансові платежі робітникам та іншим контрагентам (рахунки до одержання).

Банківські позики, як правило, вважаються фінансовою діяльністю. Проте в деяких країнах банківські овердрафти, які підлягають погашенню за вимогою, є невід'ємною частиною управління грошовими коштами суб'єкта господарювання. За таких обставин банківські овердрафти включаються як компонент грошових коштів та їхніх еквівалентів. Характерною рисою таких банківських операцій є часті коливання залишків коштів на банківських рахунках - від перевищення надходжень до перевищення кредиту.

Грошові потоки не включають зміни статей, що становлять грошові кошти або їхні еквіваленти, оскільки ці компоненти є частиною управління грошовими коштами суб'єкта господарювання, а не частиною операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Управління грошовими коштами включає інвестування надлишку грошових коштів в еквіваленти грошових коштів.

Операційна діяльність

Сума грошових потоків від операційної діяльності є ключовим показником того, якою мірою операції в процесі господарювання генерують грошові кошти, достатні для погашення позик, підтримки операційної потужності підприємства, виплати дивідендів та здійснення нових інвестицій без залучення зовнішніх джерел фінансування. Інформація про конкретні компоненти минулих грошових потоків є корисною разом з іншою інформацією для прогнозування майбутніх грошових потоків від операційної діяльності.

Грошові потоки від операційної діяльності визначаються переважно основною діяльністю суб'єкта господарювання, яка приносить дохід. Таким чином, вони є, як правило, результатом операцій та інших подій, які підпадають під визначення прибутку або збитку. Прикладами грошових потоків від операційної діяльності є:

- надходження грошових коштів від продажу товарів та надання послуг;

- надходження грошових коштів від роялті, авторських гонорарів, комісійних, а також інший дохід;

- виплати грошових коштів постачальникам товарів та послуг;

- виплати грошових коштів працівникам та виплати за їх дорученням;

- надходження грошових коштів і виплати грошових коштів страхової компанії за премії та позови, ануїтети та інші виплати за полісами;

- виплати грошових коштів або компенсація податків на прибуток, якщо вони конкретно не ототожнюються з фінансовою або інвестиційною діяльністю;

- надходження і виплати грошових коштів за контрактами, укладеними для дилерських або торговельних цілей.

Деякі операції, наприклад, продаж об'єкта основних засобів, можуть приносити прибуток або збиток, що є складовою щодо визначення прибутку або збитку. Проте грошові потоки, пов'язані з такими операціями, - це грошові потоки від інвестиційної діяльності.

Підприємство може утримувати цінні папери та позики для проведення з ними біржових операцій або торгівлі ними; в такому випадку вони подібні до товарів, придбаних спеціально для перепродажу. Отже, грошові потоки, що є результатом придбання або продажу дилерських цінних паперів чи таких, які обертаються на ринку, класифікується як операційна діяльність. Аванси грошовими коштами і позики, здійснені фінансовими установами, також здебільшого класифікуються як операційна діяльність, оскільки вони пов'язані з основною діяльністю суб'єкта господарювання, яка приносить дохід.

Інвестиційна діяльність

Окреме розкриття інформації про грошові потоки, що виникають від інвестиційної діяльності є важливим, оскільки грошові потоки відображають, якою мірою здійснювалися видатки на ресурси, призначені для генерування майбутнього прибутку і майбутніх грошових потоків. Прикладами грошових потоків, що виникають від інвестиційної діяльності є:

- виплати грошових коштів для придбання основних засобів, нематеріальних активів та інших довгострокових активів. Ці виплати охоплюють також такі, що пов'язані з капіталізованими витратами на розробки та будівництво власними силами;

- надходження грошових коштів від продажу основних засобів, нематеріальних активів, а також інших довгострокових активів;

- виплати грошових коштів для придбання власного капіталу або боргових інструментів інших підприємств, а також часток у спільних підприємствах (інші, ніж виплати за інструменти, що визнаються як еквіваленти грошових коштів або утримуються для дилерських чи торговельних цілей);

- надходження грошових коштів від продажу власного капіталу або боргових інструментів інших підприємств, а також часток у спільних підприємствах (інші, ніж надходження за інструменти, що визнаються як еквіваленти грошових коштів або утримуються для дилерських чи торговельних цілей);

- аванси грошовими коштами та позики, надані іншим сторонам (інші, ніж аванси і позики, здійснені фінансовою установою);

- надходження грошових коштів від повернення авансів та позик (інших, ніж аванси та позики фінансової установи), наданих іншим сторонам;

- виплати грошових коштів за ф'ючерсними і форвардними контрактами, опціонами та контрактами "своп", окрім випадків, коли такі контракти укладаються для дилерських чи торговельних цілей або виплати класифікуються як фінансова діяльність;

- надходження грошових коштів від ф'ючерсних і форвардних контрактів, опціонів та контрактів "своп", окрім випадків, коли такі контракти укладаються для дилерських чи торговельних цілей або надходження класифікуються як фінансова діяльність.

Коли контракт відображається в обліку як хеджування визначеної позиції грошові потоки за контрактом класифікуються так само, як грошові потоки за позицією, що хеджується.

Фінансова діяльність

Окреме розкриття інформації про грошові потоки, що виникають від фінансової діяльності є важливим, оскільки воно корисно для передбачення претензій щодо майбутніх грошових потоків з боку тих, хто надає капітал суб'єктові господарювання. Прикладами грошових потоків, що виникають від фінансової діяльності є:

-- надходження грошових коштів від випуску акцій або інших інструментів власного капіталу;

- виплати грошових коштів власникам для придбання або викупу раніше випущених акцій суб'єкта господарювання;

- надходження грошових коштів від випуску незабезпечених боргових зобов'язань, позик, векселів, облігацій, іпотек, а також інших коротко або довгострокових позик;

- виплати грошових коштів для погашення позик;

- виплати грошових коштів орендарем для зменшення існуючої заборгованості, пов'язаної з фінансовою орендою.