Тема 7. Бухгалтерский учет займов и кредитов, в том числе облигаций у эмитента

7.1. Бухгалтерский учет заемных средств у заемщика и заимодавца

7.2. Бухгалтерский учет долговых ценных бумаг у эмитента

7.3. Бухгалтерский учет кредитных ресурсов

7.1. Бухгалтерский учет заемных средств у заемщика и заимодавца

Правовые основы предоставления займа отражены в гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ. В ст. 807 ГК РФ содержится определение этой операции: по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа относится к так называемым реальным договорам: он считается заключенным только с момента передачи заимодавцем заемщику денег или иных вещей. Это прямо следует из п. 1 ст. 807 ГК РФ. Другими словами, договор займа считается заключенным не с момента его подписания, а только с момента фактической передачи объекта займа. Таким образом, если на бумаге договор подписан, но имущество или деньги заемщик так и не получил, то считается, что договор займа еще не заключен.

Следовательно, обещание предоставить заем еще не означает заключение договора.

Кстати, если вещи или деньги были получены заемщиком, но в меньшем количестве, чем это предусмотрено договором, то такой договор признается заключенным, но только на количество реально полученных денег или вещей.

Отметим еще одну возможность для возникновения договора займа. Он может появиться в результате новации долга. Так, если покупатель товара не может своевременно за него расплатиться, поставщик может пойти на то, чтобы оформить долг в виде займа. В заемное обязательство может перейти любое долговое обязательство гражданско-правового характера, возникшее из договоров купли-продажи, подряда, поставки, возмездного оказания услуг и т.д. При новации первоначальный кредитор становится заимодавцем, а первоначальный должник - заемщиком.

Параграфом 1 гл. 42 ГК РФ круг возможных субъектов, имеющих право заключать договоры займа, не ограничен. Значит, сторонами этого вида договоров могут быть любые дееспособные юридические и физические лица: российские и иностранные граждане, лица без гражданства, юридические лица, то есть все те, кто является собственником своего имущества.

Между тем учреждения, казенные и унитарные предприятия имеют специальную правоспособность.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 298 ГК РФ частное учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Однако это ограничение не действует в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Такие средства давать взаймы можно.

Казенные и унитарные предприятия могут участвовать в заемных отношениях, но только при согласии собственника имущества. Это правило оговаривается в п. 1 ст. 297 ГК РФ, а также в п. 4 ст. 18 и ст. 19 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Теперь разберемся с тем, что такое родовые признаки вещи.

Наше гражданское законодательство предусматривает деление вещей на вещи, определенные индивидуально определенными признаками, и на вещи, определенные родовыми признаками.

Если какую-либо вещь можно отличить от других вещей того же рода, то она обладает индивидуально определенными признаками. Типичный пример - автомобиль. Пусть даже внешне два новых автомобиля и одинаковы, однако у каждого есть единственный номер двигателя и номер кузова. Из-за этого такие вещи с точки зрения закона считаются незаменимыми, и их нельзя давать взаймы. Ведь по договору займа возвращаются не те же самые вещи, полученные взаймы, а другие вещи такого же рода.

Если же вещь не имеет отличительных признаков, то есть ее в принципе нельзя отличить от других подобных вещей, то она считается родовой. Так, нельзя, например, отличить один литр бензина определенного качества от другого, один килограмм зерна от другого того же вида или те же самые гвозди в массе. Такие вещи заменимы, поэтому при исполнении договора займа заемщик должен вернуть не именно ту вещь, которую получил по договору займа, а иную, хотя и относящуюся к той же родовой группе вещей.

По договору займа передаваемые вещи поступают в собственность заемщика, поэтому заимодавец теряет на отданные по договору вещи все права и имеет право требовать возврата лишь аналогичных вещей. Кроме того, если предметом договора была вещь, а не деньги, то заемщик обязан возвратить вещь. Впрочем, договор может содержать условие о том, что погашение задолженности денежными средствами возможно по согласованию сторон с обязательным составлением письменного соглашения.

При заключении договора займа следует учитывать то, что некоторые вещи в нашей стране ограничены в обороте. На это указано в п. 2 ст. 129 ГК РФ. Речь идет об имуществе, которое может принадлежать лишь определенным участникам оборота или нахождение которого в обороте допускается только по специальному разрешению.

К таким вещам относятся, в частности, драгоценные камни и изделия из них, вооружение, боеприпасы, радиоактивные вещества, наркотические и психотропные вещества. Перечень таких объектов приведен в Указе Президента РФ от 22.02.1992 N 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена".

Ограниченный оборот имеют такие объекты, как земля, недра, водные объекты и леса. Их правовой режим определяется отдельным законодательством. Кроме того, такие объекты относятся еще и к индивидуально определенным, и на этом основании они также не могут выступать как предмет займа.

Заем может быть выдан не только в рублях, но и в валюте. Такая возможность предусмотрена в п. 2 ст. 807 ГК РФ. Но при этом надо соблюдать правила, прописанные в ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ. Так, в ст. 140 ГК РФ сказано, что "рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации", а "случаи, порядок и условия использования иностранной валюты на территории РФ определяются законом или в установленном им порядке". Статья 141 ГК РФ предусматривает, что "виды имущества, признаваемого валютными ценностями, и порядок совершения сделок с ними определяются Законом о валютном регулировании и валютном контроле". Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях, хотя при этом согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

Хотя гражданское законодательство разрешает заключать договор займа как в устной, так и в письменной форме, однако в отношении юридических лиц такой свободы выбора нет. Ведь согласно п. 1 ст. 161 ГК РФ если одним из участников сделки является юридическое лицо, то она должна быть совершена в простой письменной форме.

Между тем несоблюдение письменной формы отнюдь не делает договор займа недействительным - просто в соответствии с п. 1 ст. 162 ГК РФ для подтверждения факта его заключения или отдельных условий заинтересованная сторона не имеет права ссылаться на свидетельские показания. Зато можно использовать любые письменные доказательства.

Иногда возникает вопрос: а как оформить договор займа, если заем компании предоставляет ее учредитель, который одновременно является и ее директором?

Точно так же, как и с любым другим заимодавцем. Только в данном случае учредитель должен подписать договор дважды: от своего имени как заимодавец и от имени компании как ее директор.

Отметим, что согласно ст. 815 ГК РФ договор займа может быть оформлен с помощью векселя, а согласно ст. 816 ГК РФ - с помощью облигации. При этом конечно же положения гл. 42 ГК РФ о займе применяются лишь в той части, в которой они не противоречат вексельному законодательству и законодательству, регулирующему вопросы выпуска и обращения облигаций.

Во-первых, договор займа - односторонне обязывающий: обязанности по нему несет только заемщик, а у заимодавца есть только права. Заимодавец вправе требовать возврата займа в соответствии с условиями договора, а заемщик обязан эти требования выполнить.

Во-вторых, договор займа - возмездный договор. Это значит, что условие о безвозмездности конкретного договора должно быть особо оговорено. В противном случае, если в тексте договора о вознаграждении ничего не сказано, все равно заемщик обязан выплатить заимодавцу проценты за пользование имуществом на основании п. 1 ст. 809 ГК РФ. Ставка процентов определяется просто - по существующей на день уплаты долга в месте жительства заимодавца - физического лица или в местонахождении заимодавца - юридического лица ставке рефинансирования. На сегодняшний день, к примеру, ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 8,25% годовых Указанием Банка России от 13.09.2012 N 2873-У "О размере ставки рефинансирования Банка России". Напомним, что до 14 сентября 2012 г. размер указанной ставки составлял 8% (Указание Банка России от 23.12.2011 N 2758-У).

Сложнее становится ситуация, когда заем выдается вещами, а не деньгами. Здесь о получении процентов заимодавцу придется побеспокоиться самому. Чтобы получить базу для расчета процентов, надо оговорить в договоре стоимость переданных вещей. Если в таком договоре вообще не окажется условия о его возмездности, то он будет признан безвозмездным на основании п. 3 ст. 809 ГК РФ.

При заключении договора займа стороны сами могут определить порядок выплаты процентов по договору: ежемесячно, ежеквартально или однократно при возврате займа. Если в договоре по этому поводу ничего нет, на основании п. 2 ст. 809 ГК РФ заемщику придется уплачивать проценты ежемесячно до дня возврата суммы займа. Кроме того, если заем вовремя не возвращен, проценты автоматически начисляются до тех пор, пока он не будет реально погашен.

Между прочим, заимодавец имеет полное право подстраховаться и потребовать от заемщика залог, банковскую гарантию или поручительство.

Возврат займа также имеет нюансы.

Аналогично процедуре получения, на основании п. 3 ст. 810 ГК РФ заем считается возвращенным или в момент фактической передачи предмета займа заимодавцу, или в момент зачисления денег на банковский счет заимодавца, если иное не предусмотрено договором. Если предметом займа была вещь, договор считается исполненным в момент фактической передачи вещи и уплаты процентов за пользование займом.

Срок возврата займа можно установить двумя способами:

- конкретная дата возвращения;

- момент возврата определяется "до востребования".

Если выбран вариант "до востребования", на основании п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заем в течение 30 дней после предъявления требования.

Конкретная дата возврата долга более выгодна заемщику. Дело в том, что в этом случае заимодавец не может потребовать вернуть заем досрочно, при условии, конечно, что заемщик выполняет все взятые на себя обязательства.

Что касается возможности досрочного погашения займа, то здесь все зависит от условия возмездности договора. Если договор безвозмездный, то в соответствии с п. 2 ст. 810 ГК РФ заемщик имеет право возвратить беспроцентный заем досрочно, при этом согласия заимодавца не требуется. Если заимодавцу это по каким-то причинам невыгодно (например, он дал в заем вещи и при досрочном возврате ему просто будет некуда их деть), условие о невозможности досрочного возврата должно оговариваться особо.

Если по договору заемщик обязан выплачивать заимодавцу проценты, такой договор может быть исполнен заемщиком досрочно только с согласия заимодавца. Все дело в том, что в возмездном договоре срок имеет особое значение. Ведь заимодавец рассчитывает на получение процентов в течение срока действия договора и досрочное погашение лишает его части запланированного дохода.

Тем не менее сумма займа, предоставленного под проценты гражданину для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, может быть возвращена заемщиком досрочно - полностью или по частям - при условии уведомления об этом заимодавца не менее чем за 30 дней до дня такого возврата. Договором займа может быть установлен более короткий срок уведомления заимодавца о намерении заемщика возвратить денежные средства досрочно.

Возможность предоставления займа только на строго определенные цели предусмотрена ст. 814 ГК РФ. В этом случае в текст договора необходимо включить данное условие предоставления займа, а также предусмотреть меры контроля за целевым использованием предоставленных средств. Кроме того, в договор включается описание санкций за нарушение договоренностей.

Таким образом, у заемщика возникают две серьезные обязанности:

- использовать полученные средства только строго определенным образом;

- предоставить кредитору возможность контроля.

Если эти обязанности будут нарушены, то заимодавец имеет право досрочно потребовать возврата займа и уплаты причитающихся ему процентов. Для этого ему будет вполне достаточно того, что заемщик не представит отчетность об использовании займа или сообщит недостоверную информацию.

Если заемщик будет исполнять свои обязанности ненадлежащим образом, то он должен приготовиться к следующим неприятным последствиям.

Во-первых, это будут проценты за неисполнение денежного обязательства.

В п. 1 ст. 811 ГК РФ предусмотрено, что помимо тех процентов, которые начисляются в соответствии с договором, недобросовестному заемщику придется начислять проценты в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ. Размер процентов определяется существующей в месте жительства кредитора, а если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения учетной ставкой банковского процента на день исполнения денежного обязательства или его соответствующей части. Эти проценты начисляются со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня фактического возврата займа.

Однако при заключении конкретного договора стороны могут предусмотреть и иной размер процентов, подлежащих уплате за ненадлежащее исполнение договора.

Во-вторых, это необходимость возместить убытки заимодавца, возникшие вследствие неисполнения заемщиком своих обязательств.

В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, а также не полученные доходы, которые оно получило бы, если бы его право не было нарушено.

Правда, здесь кредитору будет несколько сложнее, так как гражданское законодательство возлагает на него самого обязанность доказательства не только факта наличия убытков, но и их размера.

В-третьих, это досрочное расторжение договора.

Оно возможно в четырех случаях:

- когда заемщик своевременно не погашает часть займа в соответствии с порядком, установленным в договоре;

- когда заемщик не выполняет условия договора целевого займа, то есть или использует заем не на те цели, на которые он был предоставлен, или не обеспечивает заимодавцу возможность контроля использования;

- когда заемщик не выполняет обязанностей по обеспечению возврата займа по договору, обеспеченному залогом, поручительством или банковской гарантией;

- если утрачено обеспечение договора или ухудшились условия обеспечения по обстоятельствам, за которые заимодавец не может отвечать.

В указанных случаях кредитор вправе требовать не только досрочного расторжения самого договора, но и уплаты причитающихся по нему процентов.

В-четвертых, это погашение задолженности за счет предоставленного обеспечения или за счет любого имущества заемщика.

Бухгалтерский и налоговый учет у заимодавца. В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям компании.

Однако при этом для принятия займов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений необходимо, чтобы они одновременно соответствовали нескольким условиям, изложенным в п. 2 ПБУ 19/02:

- в наличии у компании есть оформленный договор, подтверждающий существование у нее права на финансовое вложение и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- к компании перешли финансовые риски, связанные с предоставленным займом (к ним относятся, в частности, риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника и риск ликвидности);

- вложение способно приносить экономические выгоды (доход) в будущем (например, в форме процентов).

Между прочим, такие условия исключают возможность учета в качестве вложений беспроцентных займов. Судите сами, безвозмездность займа прямо противоречит третьему условию. Поэтому такую хозяйственную операцию придется учитывать в особом порядке.

Строго говоря, бухгалтер обязан построить аналитический учет предоставленных займов таким образом, чтобы информация формировалась в разрезе видов предоставленных займов и одновременно в разрезе заемщиков.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (далее - План счетов) суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы". Если заем выдается через банк, счет 58 корреспондирует со счетом 51, а если наличными деньгами из кассы - со счетом 50.

Этот порядок не касается беспроцентных займов и займов, выданных работникам компании. Беспроцентные займы, выданные фирмой, должны отражаться не на счете 58, а, скорее всего, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Есть только один маленький нюанс.

Дело в том, что отсутствие или наличие будущего дохода, строго говоря, заранее предсказать нельзя. Ведь не исключено, что заем, выданный под проценты, не будет погашен - тогда никакого дохода не появится.

И наоборот, задолженность по беспроцентному займу будет выгодно уступлена заимодавцем третьей стороне, например, в оплату задолженности, превышающей сумму займа. Но тогда получается, что беспроцентный заем нужно было бы учитывать на счете 58, а процентный - на счете 76.

В общем, строго говоря, при выборе счета при принятии подобного актива к учету следует руководствоваться принципами экономической целесообразности.

Для учета займов, предоставленных работникам предприятия, Планом счетов предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

Как гласит п. 34 ПБУ 19/02, доходы в виде процентов, полученные компанией от предоставления займов, признаются или доходами от обычных видов деятельности, или прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Понятно, что признание процентов доходами от обычных видов деятельности происходит только в том случае, если для компании это основной источник дохода. Однако на практике такое встречается не так уж часто.

В большинстве случаев предоставление займов другим лицам не является для заимодавца основным видом деятельности.

Следовательно, полученные за предоставленное в пользование заемщику имущество проценты в этом случае являются прочими доходами, которые признаются в бухгалтерском учете за каждый истекший отчетный период на основании п. 16 ПБУ 9/99. Из этого следует, что даже если договором займа предусмотрена уплата процентов одновременно с возвратом суммы основного долга, то в целях бухгалтерского учета признание доходов все равно производится за каждый истекший отчетный период.

Однако если договором предусмотрена уплата процентов ежемесячно, то и прочий доход также должен признаваться в бухгалтерском учете ежемесячно.

Прочие доходы в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 91.

Прежде чем отразить в бухгалтерском учете причитающиеся к получению проценты, надо внимательно прочитать п. 21 ПБУ 19/02. Дело в том, что этим пунктом предусмотрено отражение в учете и отчетности финансовых вложений, по которым рыночная стоимость не определяется, по их первоначальной стоимости. Очевидно, что по предоставленным займам рыночная стоимость не рассчитывается.

Правда, по долговым ценным бумагам и предоставленным займам компания имеет право составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Однако при этом записи в бухгалтерском учете все равно не производятся. Таким образом, займы с момента их выдачи и до момента погашения переоценке по правилам разд. III ПБУ 19/02 не подлежат.

Следовательно, суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Соответственно, получение процентов от заемщика будет отражено по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.

Пример 1. ООО "Везувий" предоставило ОАО "Византия" 15 февраля 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на шесть месяцев под 9% годовых. Согласно договору проценты будут выплачены заимодавцу вместе с возвратом основной суммы долга.

В бухгалтерском учете заимодавца эта хозяйственная операция отражена следующими проводками.

Февраль 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа.

Март 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5533 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 45 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 11 189 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал.

Август 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5656 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 46 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за III квартал по дату окончания срока займа;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - погашена основная сумма займа;

Дебет 51 Кредит 76

- 22 378 руб. (5533 руб. + 11 189 руб. + 5656 руб.) - погашена сумма начисленных процентов.

Что касается налогообложения прибыли, то проценты, полученные налогоплательщиком по договору займа, согласно п. 6 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами.

Напомним, что порядок учета процентов зависит от того, какой метод для расчета налога на прибыль выбрало для себя предприятие. Так, порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для компаний, применяющих метод начисления, определяется ст. 271 НК РФ, а для компаний, применяющих кассовый метод, - ст. 273 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, если компания применяет метод начисления, то по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (обычно это погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора.

Сопоставляя правила бухгалтерского учета и налоговый метод начисления, видим, что порядок признания дохода по договорам займа одинаков.

При кассовом же методе согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признание доходов производится или в день поступления денег в уплату процентов по договору займа на счет в банке, или в кассу заимодавца, или в момент погашения задолженности каким-то иным способом. Нетрудно понять, что здесь бухгалтерский и налоговый учет процентов не совпадает. А это значит, что бухгалтеру придется обращаться к ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02). Если в бухгалтерском учете доход в виде процентов по займу будет признан раньше, чем в налоговом, то образуется отложенное налоговое обязательство, отражаемое на счете 77.

Пример 2. ООО "Перфоманс" предоставило ОАО "ШоуМаст" 15 февраля 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на шесть месяцев под 9% годовых. Согласно договору проценты будут выплачены заимодавцу вместе с возвратом основной суммы долга. ООО "Перфоманс" для целей исчисления налога на прибыль использует кассовый метод учета. В бухгалтерском учете заимодавца эта хозяйственная операция должна отразиться следующими проводками.

Февраль 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа.

Март 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5533 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 45 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 1107 руб. (5533 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 11 189 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77

- 2238 руб. (11 189 руб. x 20%) - начислено отложенное налоговое обязательство за II квартал.

Август 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 5656 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 46 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за III квартал до даты окончания срока займа;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - погашена основная сумма займа;

Дебет 51 Кредит 76

- 22 378 руб. (5533 руб. + 11 189 руб. + 5656 руб.) - погашена сумма начисленных процентов;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 3345 руб. (1107 руб. + 2238 руб.) - погашено отложенное налоговое обязательство.

Теперь разберемся с НДС. Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, не подлежат обложению НДС.

Однозначно видно, что данная формулировка не распространяется на выдачу займа в натуральной форме, и это приводит к весьма неприятным для налогоплательщика последствиям.

При предоставлении займа в натуральной форме следует учитывать, что право собственности на передаваемые ценности переходит от заимодавца к заемщику. Тогда на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ такая передача права собственности по договору займа является у заимодавца объектом обложения НДС. Дело в том, что передача права собственности для целей исчисления НДС является реализацией согласно п. 1 ст. 39 НК РФ. В данном случае налоговую базу следует определять в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленную исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС.

Отметим, что попытка взглянуть на ситуацию с другой точки зрения и оспорить необходимость начисления в данной ситуации НДС были. И даже удачные.

Так, налогоплательщики смогли убедить в этом ФАС Московского округа. Суд в Постановлении от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08 по делу N А40-41643/07-87-240 решил, что, поскольку в соответствии со ст. 807 ГК РФ заем предоставляется на возвратной основе, при передаче предмета займа объект налогообложения по НДС отсутствует.

Однако спорить все же не советуем. Есть Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2011 N Ф09-3429/11 по делу N А76-16435/2010 о том, что необходимо начислять НДС. Но самое главное - есть Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2011 по делу N А27-3476/2011, где суд указал, что предоставление займа в натуральной форме является операцией, облагаемой НДС, которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.01.2012 N ВАС-17236/11.

По нашему мнению, раз заимодавцу с переданного имущества придется заплатить НДС в бюджет, заемщик сможет принять этот НДС к вычету.

Во-первых, это соответствует зеркальной природе самого налога.

Во-вторых, если заемщик собирается использовать полученное имущество в операциях, облагаемых НДС, это вполне удовлетворяет требованиям п. 2 ст. 171 НК РФ.

Ситуация с процентами заметно сложнее.

Начнем с того, что полученные по натуральному займу проценты будут являться объектом обложения НДС как суммы, связанные с оплатой переданного заемщику имущества исходя из требований пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Для исчисления НДС нужно использовать расчетную ставку, о которой говорится в п. 4 ст. 164 НК РФ. Отметим, что обязанность начисления НДС возникает только в момент фактического получения заимодавцем процентов - это следует из положений п. 1 ст. 162 НК РФ.

Кроме того, следует учесть, что заемщик не сможет претендовать на получение вычета по сумме НДС, начисленной в бюджет заимодавцем. Причина элементарна. Мало того, что такой вычет не предусмотрен в ст. 171 НК РФ, так еще мешает этому п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В нем сказано, что счета-фактуры, составленные в одном экземпляре получателями финансовой помощи, денежных средств, направляемых на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Это означает, что при получении процентов по натуральному займу заимодавец выписывает счет-фактуру только в одном экземпляре. Следовательно, у заемщика счета-фактуры не будет и о вычете ему придется забыть.

Что касается заимодавца, как это ни странно звучит, но к обложению НДС получаемых им процентов до сих пор есть вопросы.

Одна точка зрения состоит в том, что на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ обложению НДС подлежит вся сумма процентов.

Другая точка зрения заключается в том, что на основании пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налогом следует облагать только ту их часть, которая превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России. В этом случае при расчете должна использоваться та учетная ставка, которая действовала в тех периодах, за которые начисляются проценты.

И в том, и в другом случае в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ налог с процентов следует исчислять по ставке 18/118.

Последний вариант, безусловно, гораздо выгоднее для заимодавца, поэтому у него до сих пор есть защитники. Но нам кажется, что он несостоятелен.

Дело в том, что в пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ, на который ссылаются его сторонники, речь идет только о товарных кредитах. Товарный кредит и заем в натуральной форме - понятия разные. О налогообложении процентов по договору займа в натуральной форме в НК РФ ничего не сказано. И так как формально особый порядок исчисления НДС для полученных процентов предусмотрен только для товарного кредита, следовательно, проценты по натуральному займу облагаются в общем порядке.

Пример 3. ООО "Эльдорадо" предоставило 19 марта 2012 г. заем ООО "Слоновый берег" в виде партии сырья сроком на четыре месяца. В соответствии с условиями договора предусмотрены начисление процентов на стоимость сырья и их погашение в денежной форме. Ставка равна 9% годовых.

Проценты выплачиваются в момент погашения займа.

Обычная стоимость подобной партии сырья, по которой заимодавец реализует ее другим покупателям, - 500 000 руб. без НДС. Стороны согласились установить стоимость передаваемой партии сырья в той же самой оценке.

Для целей расчета налога на прибыль общество использует метод начисления.

В бухгалтерском учете заимодавца данная хозяйственная операция отразится следующими проводками.

Март 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 10

- 500 000 руб. - передана партия сырья в виде займа в согласованной оценке по рыночной стоимости;

Дебет 58 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 90 000 руб. (500 000 руб. x 18%) - начислен НДС на переданное в заем имущество;

Дебет 76 Кредит 91

- 1475 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 12 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за I квартал.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 11 188 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 91 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за II квартал.

Июль 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 2336 руб. [(500 000 руб. x 9%) : 366 дн. x 19 дн.] - начислены проценты, причитающиеся к получению за июль 2012 г.;

Дебет 10 Кредит 58

- 500 000 руб. - получено сырье в счет погашения займа;

Дебет 19 Кредит 58

- 90 000 руб. - отражен "входной" НДС по полученному сырью;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 90 000 руб. - "входной" НДС предъявлен к вычету из бюджета;

Дебет 51 Кредит 76

- 14 999 руб. (1475 руб. + 11 188 руб. + 2336 руб.) - получены проценты по займу;

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 2288 руб. (14 999 руб. x 18 : 118) - начислен НДС с полученных по займу процентов;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51

- 2288 руб. - НДС перечислен в бюджет.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Для расчета доли расходов, как говорят финансисты, нужно использовать удельный вес начисленных процентов по выданным займам в общем объеме выручки предприятия. Затем нужно умножить эту долю на величину общехозяйственных расходов. И наконец, полученный результат сопоставить с совокупными расходами на производство.

Как нам кажется, в большинстве случаев сумма процентов относительно всей выручки будет меньше 5%. В этом случае компания вправе не производить никаких дополнительных расчетов и принимать к вычету всю сумму "входного" налога.

Пример 4. ООО "Монарх" 1 марта 2012 г. выдало два займа сроком на полгода под 9% годовых на сумму 400 000 руб. и 500 000 руб. Так как эти операции НДС не облагаются, а вся остальная реализация фирмы подлежит обложению НДС, возникает необходимость в раздельном учете. Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у предприятия нет, а сумма общехозяйственных расходов за I квартал 2012 г. составила 1 100 000 руб. Общая сумма расходов фирмы за этот период - 4 885 000 руб.

Величина процентов, начисленных по займам за I квартал 2012 г., равна 6861 руб. [(400 000 руб. + 500 000 руб.) x 9% : 366 дн. x 31 дн.]. Выручка фирмы от обычных видов деятельности за этот же период - 6 120 000 руб.

Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе фирмы. Она составляет 0,11% [6861 руб. : (6861 руб. + 6 120 000 руб.) x 100%]. Следовательно, доля общехозяйственных расходов предприятия, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 1210 руб. (1 100 000 руб. x 0,11%). В совокупных расходах общества эта сумма занимает только 0,02% (1210 руб. : 4 885 000 руб. x 100%).

Таким образом, никакого раздельного учета вести все равно не надо и весь "входной" НДС по общехозяйственным расходам в I квартале 2012 г. можно принять к вычету.

Если бы в приведенном примере доля совокупных расходов, относящаяся к выданным займам, все же превысила 5%, "входной" НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, пришлось бы делить. Часть налога можно было бы принять к вычету, а часть пришлось бы включить в состав расходов.

При этом данный расчет нужно производить исходя из той доли, которую занимает сумма начисленных по займам процентов в общем объеме выручки предприятия.

Пример 5. ООО "Цветик-семицветик" 1 октября 2012 г. выдало заем сроком на три месяца под 25% годовых на сумму 1 000 000 руб. Так как эта операция НДС не облагается, а вся остальная реализация общества подлежит обложению, возникает необходимость в раздельном учете налога.

Расходов, прямо относящихся к выдаче займов, у предприятия нет, а сумма общехозяйственных расходов за этот квартал составила 300 000 руб. Общая сумма расходов фирмы за этот период - 835 000 руб. Величина процентов, начисленных по займу за IV квартал, равна 62 842 руб. (1 000 000 руб. x 25% : 366 дн. x 92 дн.). Выручка общества от обычных видов деятельности за этот же период - 345 000 руб.

Находим долю дохода от начисленных процентов в общем доходе фирмы. Она составляет 15,4% [62 842 руб. : (62 842 руб. + 345 000 руб.) x 100%]. Следовательно, доля общехозяйственных расходов предприятия, приходящаяся на операции по выдаче займов, равна 46 200 руб. (300 000 руб. x 15,4%). В совокупных расходах фирмы эта сумма занимает 5,53% (46 200 руб. : 835 000 руб. x 100%).

Таким образом, раздельный учет необходим.

Величина "входного" НДС, относящегося к общехозяйственным расходам, - 34 200 руб. (не все общехозяйственные расходы имеют "входной" НДС). Так как в общей сумме доходов общества за IV квартал начисленные проценты занимают 5,53%, к возмещению НДС в части общехозяйственных расходов в этом месяце общество имеет право предъявить только 32 309 руб. [34 200 руб. - (34 200 руб. x 5,53%)].

Заем, обеспеченный залогом. Если компания не вполне уверена в надежности своего заемщика, она имеет возможность подстраховаться. Для обеспечения исполнения договорных обязательств организация-заимодавец согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ может потребовать от заемщика залог. Его суть состоит в том, что заимодавец по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить назад свои средства из стоимости заложенного имущества. Есть еще одна приятная тонкость - при наличии залога данный кредитор получает преимущество перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество.

Для учета полученного в залог имущества организация-залогодержатель должна использовать забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Стоимость имущества принимается к учету в оценке, которая прописана в тексте договора о залоге. Момент отражения залога на счете 008 соответствует моменту передачи самого имущества залогодержателю, то есть согласно п. 1 ст. 341 ГК РФ с момента возникновения права залога. Аналитический учет у залогодержателя должен быть организован в разрезе полученных залогов.

Получение залога влечет за собой не только приятные права, но и несколько менее приятные обязанности. Дело в том, что в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодержатель, у которого находится заложенное имущество, обязан содержать полученные ценности в сохранности (если иное не предусмотрено законом или договором). Это значит, что заимодавцу придется потратиться на хранение, например арендовать площади под хранение залога, нанимать сторожей и т.п.

Пункт 35 ПБУ 19/02 разрешает учитывать такие затраты как расходы, связанные с предоставлением займов. Они относятся к прочим расходам и учитываются на счете 91.

Пример 6. ОАО "Конди" предоставило 1 октября 2012 г. ООО "Церн" денежный заем на сумму 500 000 руб. сроком на три месяца под 9% годовых. Проценты уплачиваются заемщиком ежемесячно. Договором займа предусмотрена передача в залог товаров на сумму 600 000 руб. Ежемесячные расходы ОАО "Конди" на хранение у себя заложенных товаров составляют 1500 руб.

В бухгалтерском учете заимодавца эти операции должны отразиться следующими проводками.

Октябрь 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа;

Дебет 008

- 600 000 руб. - отражена стоимость товаров, полученных в залог;

Дебет 76 Кредит 91

- 3811 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за октябрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3811 руб. - получены проценты за октябрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества.

Ноябрь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 3689 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты за ноябрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3689 руб. - получены проценты за ноябрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества.

Декабрь 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 3811 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за декабрь;

Дебет 50 Кредит 76

- 3811 руб. - получены проценты за декабрь;

Дебет 91 Кредит 76

- 1500 руб. - отражены расходы на хранение заложенного имущества;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - отражен возврат займа;

Кредит 008

- 600 000 руб. - отражен возврат заложенных товаров.

Стоимость имущества, полученного в залог организацией-заимодавцем, согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ налогом на прибыль не облагается. А учитываются ли расходы на хранение залога для целей налогообложения?

Давайте разберемся. В пп. 31 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям за содержание и реализацию в установленном законодательством РФ порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

А собственные расходы? В целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В п. 2 той же статьи расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией и внереализационные. На наш взгляд, так как расходы по хранению заложенных товаров связаны с получением внереализационного дохода в виде процентов по займу, в целях исчисления налога на прибыль организаций они признаются в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Как мы уже сказали, в случае неисполнения (или ненадлежащего исполнения) заемщиком своих обязательств по договору займа заимодавец получает право обратить взыскание на заложенное имущество для удовлетворения своих требований.

Как указано в ст. 349 ГК РФ, обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрено обращение взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке.

Так, в договоре залога стороны могут предусмотреть, что:

- предмет залога поступает в собственность залогодержателя;

- залогодержатель продает предмет залога третьему лицу без проведения торгов, в том числе посредством продажи заложенного движимого имущества по договору комиссии, заключенному между залогодержателем и комиссионером, с удержанием из вырученных денег суммы обеспеченного его залогом обязательства.

Удовлетворение требования залогодержателя за счет заложенного имущества во внесудебном порядке допускается на основании соглашения залогодателя и залогодержателя.

Обратите внимание, что взыскание на предмет залога может быть обращено только по решению суда, если имущество заложено в обеспечение исполнения разных обязательств нескольким созалогодержателям.

В договоре о залоге, содержащем условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке или условие о порядке реализации заложенного имущества на основании решения суда, могут быть предусмотрены способы реализации заложенного имущества, которые залогодержатель вправе использовать по своему усмотрению.

Если договор о залоге, содержащий условие об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке, удостоверен нотариально, в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства допускается обращение взыскания на предмет залога по исполнительной надписи нотариуса без обращения в суд.

Как указано в ст. 350 ГК РФ, реализация (продажа) заложенного имущества, на которое обращено взыскание, осуществляется в порядке, установленном или Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" или Федеральным законом от 29.05.1992 N 2872-1 "О залоге".

Так, имущество, заложенное по договору об ипотеке, на которое по решению суда обращено взыскание, как правило, реализуется путем продажи с публичных торгов.

Реализация заложенного движимого имущества, на которое обращено взыскание на основании решения суда, осуществляется путем продажи на публичных торгах.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге.

Если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Должник и залогодатель, являющиеся третьими лицами, в любое время до продажи предмета залога вправе прекратить обращение на него взыскания и его реализацию, исполнив обеспеченное залогом обязательство или его часть, исполнение которой просрочено.

При объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель по соглашению с залогодателем вправе приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи.

При объявлении несостоявшимися повторных торгов залогодержатель вправе оставить предмет залога за собой с оценкой его в сумме не более чем на десять процентов ниже начальной продажной цены на повторных торгах.

Если залогодержатель не воспользуется правом оставить за собой предмет залога в течение месяца со дня объявления повторных торгов несостоявшимися, договор о залоге прекращается.

В бухгалтерском учете при обращении взыскания на заложенное имущество сумму займа, учтенную на счете 58, следует перевести на счет 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

Если заложенное имущество продается на публичных торгах, то право собственности на него к залогодержателю не переходит. Собственником заложенного имущества продолжает оставаться залогодатель - до момента его продажи. Таким образом, объекта обложения налогом на прибыль у залогодержателя не возникает.

С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров, работ или услуг, в том числе реализация предметов залога, на территории РФ. Но так как право собственности на реализуемое с торгов имущество к залогодержателю не переходит, для него эта операция не является реализацией для целей обложения НДС.

Пример 7. ООО "Фокус" предоставило 15 февраля 2012 г. ООО "Покус" заем в размере 500 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца. Заем обеспечен залогом товаров. Их стоимость согласована сторонами в размере 600 000 руб.

Заем в предусмотренный договором срок возвращен не был, и залогодержатель в мае 2012 г. передал заложенные товары для реализации с публичных торгов.

Общая сумма требований заимодавца составила 512 295 руб., в том числе 500 000 руб. - сумма основного долга и 12 295 руб. (500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 90 дн.) - сумма начисленных процентов.

В бухгалтерском учете заимодавца эти события должны отразиться следующим образом.

Май 2012 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 58

- 500 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76

- 12 295 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате начисленных процентов;

Кредит 008

- 600 000 руб. - заложенные товары переданы для реализации с публичных торгов.

При получении извещения от организации, реализующей заложенные товары, делаются следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с торговой организацией", Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 600 000 руб. - отражена задолженность торговой организации за реализованные товары;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с торговой организацией",

- 600 000 руб. - получены деньги за реализованный предмет залога;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 512 295 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и начисленных процентов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 51

- 87 705 руб. (600 000 руб. - 512 295 руб.) - перечислены заемщику средства, оставшиеся после погашения задолженности.

При погашении заемщиком своей задолженности путем передачи права собственности на заложенное имущество заимодавцу последний становится покупателем этого имущества. Это означает, что как покупатель заимодавец имеет право на вычет по НДС по приобретенным товарам в обычном порядке.

Пример 8. ООО "Мартен" предоставило 13 февраля 2012 г. ООО "Гоафит" денежный заем на сумму 500 000 руб. сроком на четыре месяца под 9% годовых. Заем был обеспечен залогом товаров на сумму 600 000 руб. При заключении договора стороны условились, что при непогашении займа предмет залога поступает в собственность залогодержателя.

Заемщик не выполнил своих обязательств, и заимодавец стал владельцем заложенного товара. Общая сумма требований залогодержателя составляет 514 877 руб., в том числе 500 000 руб. - сумма основного долга и 14 877 руб. (500 000 руб. x 9% : 366 дн. x 121 дн.) - сумма начисленных процентов.

В бухгалтерском учете заимодавца эти операции отражаются следующими проводками.

Июнь 2012 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 58

- 500 000 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате долга;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 76

- 14 877 руб. - предъявлено требование заемщику об уплате начисленных процентов;

Кредит 008

- 600 000 руб. - списана стоимость заложенных товаров;

Дебет 41 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 600 000 руб. - оприходованы товары, принадлежащие заемщику, не исполнившему обязательства;

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с заемщиком",

- 108 000 руб. (600 000 руб. x 18%) - отражен НДС со стоимости оприходованных товаров;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям",

- 514 877 руб. - отражено погашение задолженности заемщика в сумме основного долга и начисленных процентов;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с заемщиком", Кредит 51

- 193 123 руб. (600 000 руб. + 108 000 руб. - 514 877 руб.) - перечислена заемщику разница между суммой погашенного долга и стоимостью приобретенных товаров;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 108 000 руб. - НДС по приобретенным товарам предъявлен к вычету из бюджета.

Заем, обеспеченный неустойкой. В соответствии со ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке погашения займа.

Соглашение об установлении условий о применении неустойки, размере и порядке ее уплаты должно быть совершено исключительно в письменной форме. Целесообразно, например, предусмотреть в договоре займа особый раздел, посвященный этому вопросу.

На основании п. 7 ПБУ 9/99 штрафы, пени и неустойки, полученные заимодавцем за нарушение условий договоров, должны признаваться им в составе прочих доходов. А согласно п. 16 того же ПБУ доходом они признаются в том отчетном периоде, в котором или судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником. Признанные штрафы, пени и неустойки отражаются в учете на счете 91.

Пример 9. ООО "Хорезм" предоставило ООО "Ботсвана" 1 марта 2012 г. денежный заем в размере 500 000 руб. сроком на один месяц под 10% годовых. Заем обеспечен неустойкой. Согласно условиям договора с момента просрочки возврата суммы займа на его остаток за каждый день просрочки должны начисляться проценты по ставке 25% годовых. Заемщик просрочил платеж на три дня, признал неустойку и уплатил ее.

В бухгалтерском учете заимодавца эта операция должна отразиться следующими проводками.

Март 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 500 000 руб. - отражено предоставление займа;

Дебет 76 Кредит 91

- 4235 руб. (500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за время пользования займом.

Апрель 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 1025 руб. (500 000 руб. x 25% : 366 дн. x 3 дн.) - начислена неустойка, признанная должником;

Дебет 51 Кредит 76

- 5260 руб. (4235 руб. + 1025 руб.) - погашены обычные проценты и сумма неустойки;

Дебет 51 Кредит 58

- 500 000 руб. - возвращена основная сумма займа.

Что касается налогового учета, штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, которые признаны должником или подлежат уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, относятся к внереализационным доходам согласно п. 3 ст. 250 НК РФ.

Момент признания таких доходов зависит от метода, используемого налогоплательщиком для расчета налога на прибыль, - метода начисления или кассового метода.

При методе начисления этот момент в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, потому что на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, признают доходы в виде штрафных санкций в момент их признания должником или по дате вступления в законную силу решения суда. При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу. Следовательно, штрафы, пени или иные санкции за нарушение обязательств по договору займа будут признаны доходом заимодавца только после их фактической уплаты заемщиком. Так как между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разрыв, появляется необходимость применять ПБУ 18/02.

Что касается НДС, на основании п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по этому налогу выручка от реализации товаров, работ или услуг определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате, полученных в денежной или натуральной форме. Это согласуется с положениями пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, где сказано, что налоговая база должна увеличиваться на суммы, полученные за реализованные товары, работы, услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с оплатой реализованных товаров, работ или услуг.

Отсюда, вполне возможно, налоговики и хотели бы сделать вывод, что денежные суммы, полученные заимодавцем от должников за нарушение сроков оплаты и других условий, предусмотренных в договоре займа, в целях применения НДС следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой услуги по предоставлению займа.

Однако есть еще одна важная деталь, которая не дает им это сделать. Суммы штрафных санкций, полученных заимодавцем за нарушение заемщиком договорных обязательств по договорам займа в денежной форме, в налоговую базу по НДС не включаются, по крайней мере потому, что согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Следовательно, и неустойка подпадает под эту льготу. Неустойка, полученная от заемщика по договору займа в натуральной форме, под указанную льготу не подпадает. Поэтому она, как считают в Минфине России, обложению НДС подлежит.

Выдача займов работникам организации. Это вопрос, заслуживающий особого внимания, поэтому мы рассмотрим его отдельно.

Сразу заметим, что для учета предоставленных работникам организации займов Планом счетов предусмотрен особый субсчет "Расчеты по предоставленным займам" счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Так как обычно сумма займа выдается в кассе наличными, эта операции отражается в учете проводкой Дебет 73 Кредит 50. Суммы же платежей в погашение займа в зависимости от принятого сторонами порядка отражаются следующим образом:

- Дебет 50 Кредит 73 - если работник расплачивается с работодателем наличными деньгами;

- Дебет 70 Кредит 73 - если проценты или суммы в погашение основного долга удерживаются из зарплаты работника.

Порядок начисления и учета процентов по предоставленным работникам займам ничем не отличается об общего порядка. Другими словами, в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период. Специалисты рекомендуют для учета процентов открыть к счету 73 дополнительный субсчет.

Что касается налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль проценты, которые по этому договору получит работодатель-заимодавец, в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ относятся к внереализационным доходам.

Пример 10. ООО "Панама" предоставило своему сотруднику 1 августа 2012 г. заем наличными деньгами в сумме 300 000 руб. под 8% годовых сроком на три месяца. По договору проценты за пользование заемными средствами уплачиваются работником ежемесячно.

В бухгалтерском учете общества эта операция отразится следующими проводками.

Август 2012 г.:

Дебет 73 Кредит 50

- 300 000 руб. - выдан заем сотруднику;

Дебет 73 Кредит 91

- 2033 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за август;

Дебет 50 Кредит 73

- 2033 руб. - погашены проценты за август.

Сентябрь 2012 г.:

Дебет 73 Кредит 91

- 1967 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты за сентябрь;

Дебет 50 Кредит 73

- 1967 руб. - погашены проценты за сентябрь.

Октябрь 2012 г.:

Дебет 73 Кредит 91

- 2033 руб. (300 000 руб. x 8% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты за октябрь;

Дебет 50 Кредит 73

- 2033 руб. - погашены проценты за октябрь;

Дебет 50 Кредит 73

- 300 000 руб. - погашена основная сумма займа.

Напомним, что налогоплательщики, использующие кассовый метод, признают начисленные проценты в момент их уплаты, а использующие метод начисления - в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ, где сказано, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Таким образом, компания, выдавшая своему работнику заем, независимо от периодичности уплаты работником процентов, предусмотренной в договоре, должна начислять проценты и включать их в состав внереализационных доходов ежеквартально или ежемесячно.

К несчастью, у предприятия, которое предоставляет займы своим работникам, часто возникает еще одна дополнительная налоговая обязанность. Это происходит тогда, когда у работника по данному займу появляется материальная выгода.

В чем она заключается?

Понятие материальной выгоды приводится в ст. 212 НК РФ. Так, в пп. 1 п. 1 этой статьи сказано, что доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций.

Есть исключения.

Не облагается НДФЛ, в частности, материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство или приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли в них.

Эта материальная выгода освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговиками в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 220 НК РФ.

Ну а если заем, предоставленный работнику, не связан с улучшением его жилищных условий, то ничего не поделаешь.

Налоговая база по доходам в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах, определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Это условие находится в пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ. Налогообложение данного дохода производится согласно п. 2 ст. 224 НК РФ по ставке 35%.

В чем состоит проблема компании? А в том, что согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик - физическое лицо получил доходы, признаются налоговыми агентами. Есть исключения - это доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Так указано в п. 2 ст. 226 НК РФ. Материальная выгода, возникающая от экономии на процентах, там не поименована. Это значит, что компания, выдавшая заем своему работнику, признается налоговым агентом.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ налоговая база по НДФЛ при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется налоговым агентом на дату уплаты налогоплательщиком - в данном случае работником - процентов по полученным взаймы средствам. Другими словами, определение дохода от материальной выгоды зависит от сроков уплаты процентов и ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату уплаты процентов.

И если, например, в договоре займа предусмотрено, что уплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы займа, то даже если договор рассчитан на несколько лет, до уплаты процентов материальной выгоды у работника не образуется. С этим согласны и финансисты - например, в Письме от 01.02.2010 N 03-04-08/6-18.

И обратите внимание, что, даже если ставка рефинансирования в период действия договора займа изменилась, все равно первоначальный порядок исчисления материальной выгоды не изменится.

Кстати, рассмотрим еще две нестандартные ситуации.

Во-первых, если работник погашает проценты не в те сроки, которые были прописаны в договоре займа. В этом случае датой получения им дохода в виде материальной выгоды считается день их фактической уплаты - см., например, Письмо Минфина России от 15.02.2012 N 03-04-06/6-39.

Во-вторых, есть такие договоры займа, в которых предусмотрена капитализация процентов. В этом случае датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах следует считать дату капитализации процентов, то есть момент, когда начисленные проценты увеличивают основную сумму займа. Так считают финансисты в Письме Минфина России от 08.10.2010 N 03-04-06/6-247.

Исчислять суммы НДФЛ с доходов, облагаемых по ставке 35%, следует отдельно по каждой сумме дохода, начисленной сотруднику. Сумма налога удерживается у работника за счет любых выплачиваемых ему денежных средств, в большинстве случаев это заработная плата.

К счастью, полученная сотрудником материальная выгода от экономии на процентах по полученным от работодателя займам не облагается обязательными страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Согласно п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - компаний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.

Как сказано в Письме Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19, материальная выгода, возникающая у работника при получении им займа от работодателя, не является выплатой, начисленной в пользу работника в рамках трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, и, следовательно, не признается объектом обложения страховыми взносами.

Пример 11. Работнику ООО "Горнило" 9 июля 2012 г. работодатель предоставил заем в сумме 300 000 руб. сроком на четыре месяца под 3% годовых.

Заемщик уполномочил работодателя участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с материальной выгоды, получаемой в виде экономии на процентах.

Ведь заем предоставлен из расчета 3% годовых, а ставка рефинансирования, установленная Банком России на дату предоставления займа, составляла 8%. Следовательно, у работника образуется материальная выгода.

Проценты по данному займу в соответствии с условиями договора будут начисляться ежемесячно и удерживаться из зарплаты работника.

Рассчитаем доход в виде экономии на процентах, который подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ за июль 2012 г.

1. Определим сумму процентов исходя из 2/3 ставки рефинансирования: 8% x 2/3 = 5,33%;

300 000 руб. x 5,33% : 366 дн. x 22 дн. = 961 руб.

2. Определим сумму процентов исходя из 3% годовых, установленных договором займа:

300 000 руб. x 3% : 366 дн. x 22 дн. = 541 руб.

3. Сумма искомой материальной выгоды составляет 420 руб. (961 руб. - 541 руб.).

Сумма исчисленного НДФЛ подлежит удержанию из зарплаты работника в размере 147 руб. (420 руб. x 35%).

В бухгалтерском учете эти операции должны быть оформлены следующими проводками.

Июль 2012.:

Дебет 73 Кредит 50

- 300 000 руб. - выдан заем сотруднику;

Дебет 73 Кредит 91

- 541 руб. - начислены проценты, причитающиеся к получению;

Дебет 70 Кредит 73

- 541 руб. - удержаны из зарплаты заемщика проценты, причитающиеся к уплате по договору займа;

Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",

- 147 руб. - удержана из зарплаты сумма НДФЛ с материальной выгоды.

Бухгалтерский и налоговый учет у заемщика. При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, компаниям следует руководствоваться ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Как указано в п. 2 названного ПБУ, основная сумма обязательства по полученному займу или кредиту отражается в бухгалтерском учете компанией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме, указанной в договоре.

Получение компанией денег в виде займа не является ее доходом. Это вытекает из п. 2 ПБУ 9/99. Соответственно, выбытие активов в погашение займа не признается расходом предприятия. Это подтверждается п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Если заем является краткосрочным, то есть полученным на срок, не превышающий 12 месяцев, его сумма должна отразиться по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Если заем предоставлен на более длительный срок, следует использовать счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Обратите внимание! В п. 6 старого ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, были предусмотрены два разных способа учета долгосрочной задолженности:

- можно было учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа превышает 12 месяцев, в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора;

- можно было осуществить перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям договора займа до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Выбранный заемщиком способ учета долгосрочной задолженности по займам должен был быть закреплен в приказе об учетной политике организации.

В новом ПБУ 15/2008 подобных требований нет. Тем не менее, по нашему мнению, такой способ учета все-таки можно предусмотреть в своей учетной политике, так как отслеживание собственных обязательств является очень важным для любой компании. Нет в новом ПБУ 15/2008 и еще одной прежней обязанности. Ранее компания-заемщик была обязана при ведении учета заемных средств обеспечить раздельный учет срочной и просроченной задолженности.

Под срочной задолженностью понималась задолженность по полученным займам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или был продлен в установленном порядке.

Просроченной задолженностью считалась задолженность по полученным займам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Заемщик был обязан производить перевод срочной задолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиям договора он должен был бы осуществить возврат основной суммы долга.

На наш взгляд, и это старое требование было бы целесообразно реализовать в бухгалтерском учете. Организовать раздельный учет срочной и просроченной задолженности можно на отдельных субсчетах, открываемых к счету 66 или 67.

К затратам, связанным с получением займов, прежде всего относятся причитающиеся к уплате проценты.

Начисление процентов по займу отражается проводкой:

Дебет 91 Кредит 66 (67).

При этом начисленные суммы процентов необходимо учитывать обособленно. Сроки начисления процентов указываются в договоре займа или рассчитываются исходя из требований ГК РФ. Однако задолженность по полученным займам следует показывать с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Дело в том, что на основании п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суммы процентов, причитающиеся к уплате в соответствии с условиями договора займа, должны отражаться в бухгалтерском учете по окончании каждого отчетного периода.

Как гласит п. 8 ПБУ 15/2008, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа или кредита. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, могут включаться в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа или кредита в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Однако проценты - это еще не все. В п. 3 ПБУ 15/2008 дан примерный перечень дополнительных расходов, связанных с займами и кредитами:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа или кредитного договора;

- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов или кредитов.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа или кредитного договора. Особенностью учета затрат, связанных с получением займов, является то, что он напрямую зависит от того, для каких целей заемщик его получил. Так, в особом порядке учитываются проценты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Во-первых, что такое инвестиционный актив?

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком в качестве основных средств, включая земельные участки, нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Исходя из этого основные средства, которые можно "ввести в строй" сразу после покупки, к инвестиционным активам в данном случае не относятся. Такие проценты учитываются в прочих расходах в обычном порядке. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа или кредита. Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, могут включаться в стоимость инвестиционного актива исходя из условий предоставления займа или кредита в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

- расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива.

Очевидно, что впоследствии включенные в состав стоимости инвестиционного актива проценты будут погашены путем начисления амортизации.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

В случае если компания начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

Очевидно, что с момента прекращения включения затрат по займу или кредиту в стоимость инвестиционного актива они включаются в состав прочих расходов заемщика.

Пример 12. ООО "Ветер странствий" для строительства здания нового цеха привлекло заем на сумму 5 000 000 руб. под 10% годовых сроком на два года. Деньги поступили на счет предприятия 26 марта 2012 г. Построенное здание было принято к учету в составе основных средств 27 декабря 2012 г.

В бухгалтерском учете общества эти события должны быть отражены следующим образом.

Март 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 67

- 5 000 000 руб. - поступили заемные средства;

Дебет 60 Кредит 51

- 5 000 000 руб. - перечислены подрядчику средства на строительство цеха;

Дебет 08 Кредит 67

- 6831 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 5 дн.) - начислены проценты по займу за март 2012 г.

Апрель - декабрь 2012 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 5 000 000 руб. - отражена стоимость выполненных подрядных работ;

Дебет 08 Кредит 67

- 375 683 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 275 дн.) - начислены проценты по займу за апрель - декабрь 2012 г.;

Дебет 01 Кредит 08

- 5 382 514 руб. (5 000 000 руб. + 6831 руб. + 375 683 руб.) - законченное строительством здание цеха принято в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в себя и сумму процентов по займу в размере 382 514 руб.

С 1 января 2013 г. начисленные по займу проценты будут относиться на прочие расходы общества проводкой:

Дебет 91 Кредит 67.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов или кредитов в качестве долгосрочных или краткосрочных финансовых вложений.

Что это значит? На практике полученные под строительство или приобретение инвестиционного актива заемные средства не используются единовременно. Это даже скорее исключение, чем правило. Таким образом, у заемщика образуются временно свободные денежные средства, за пользование которыми он тем не менее несет расходы. В этом случае заемщик может использовать данные средства значительно более рационально - самому поместить их под проценты, например предоставив кому-то заем или поместив деньги на депозит.

Вот на эту сумму процентов и необходимо уменьшить затраты, связанные с приобретением инвестиционного актива.

Пример 13. ООО "Мангуст" возводит силами сторонних подрядчиков производственный корпус.

Работы производятся силами двух подрядных организаций - ОАО "Стройсервис" и ООО "Флорида". Причем работа второго подрядчика начинается после окончания работ первого. На выполнение своей части работы ОАО "Стройсервис" ориентировочно потребуется четыре месяца. Стоимость работ ОАО по смете составляет 2 300 000 руб., стоимость работ ООО - 2 200 000 руб. Для строительства корпуса компания привлекла заем в сумме 4 500 000 руб. под 10% годовых сроком на два года. Деньги на счет предприятия поступили 26 марта 2012 г. В тот же день 2 300 000 руб. были перечислены на счет ОАО "Стройсервис" для выполнения его объема работ.

Таким образом, 2 200 000 руб. оказались временно свободными.

Заказчик выдал заем ООО "Малибу" на эту сумму сроком на три месяца под 7% годовых. Деньги перечислены 1 апреля 2012 г. Проценты по займу начисляются ежемесячно. После возвращения денег от ООО "Малибу" они были перечислены на счет ООО "Флорида" - 1 июля 2012 г.

В бухгалтерском учете ООО "Мангуст" данные операции были отражены следующим образом.

Март 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 67

- 4 500 000 руб. - получен заем;

Дебет 60 Кредит 51

- 2 300 000 руб. - перечислены деньги ОАО "Стройсервис";

Дебет 08 Кредит 67

- 6148 руб. (4 500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 5 дн.) - начислены проценты по полученному займу за март 2012 г.;

Дебет 67 Кредит 51

- 6148 руб. - погашены проценты по займу.

Апрель 2012 г.:

Дебет 58 Кредит 51

- 2 200 000 руб. - перечислены деньги по договору займа ООО "Малибу";

Дебет 76 Кредит 91

- 12 623 руб. (2 200 000 руб. x 7% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты по выданному займу за апрель 2012 г.;

Дебет 08 Кредит 67

- 24 262 руб. [(4 500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 30 дн.) - 12 623 руб.] - начислены проценты по полученному займу за апрель 2012 г. за минусом дохода от размещения займа;

Дебет 91 Кредит 67

- 12 623 руб. - проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам;

Дебет 51 Кредит 76

- 12 623 руб. - получены проценты по займу;

Дебет 67 Кредит 51

- 36 885 руб. (12 623 руб. + 24 262 руб.) - погашены проценты по займу.

Май 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 91

- 13 044 руб. (2 200 000 руб. x 7% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по выданному займу за май 2012 г.;

Дебет 08 Кредит 67

- 25 071 руб. [(4 500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 31 дн.) - 13 044 руб.] - начислены проценты по полученному займу за май 2012 г. за минусом дохода от размещения займа;

Дебет 91 Кредит 67

- 13 044 руб. - проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам;

Дебет 51 Кредит 76

- 13 044 руб. - получены проценты по займу;

Дебет 67 Кредит 51

- 38 115 руб. (13 044 руб. + 25 071 руб.) - погашены проценты по займу.

Июнь 2012.:

Дебет 76 Кредит 91

- 12 623 руб. (2 200 000 руб. x 7% : 366 дн. x 30 дн.) - начислены проценты по выданному займу за июнь 2012 г.;

Дебет 08 Кредит 67

- 24 262 руб. [(4 500 000 руб. x 10% : 366 дн. x 30 дн.) - 12 623 руб.] - начислены проценты по полученному займу за июнь 2012 г. за минусом дохода от размещения займа;

Дебет 91 Кредит 67

- 12 623 руб. - проценты, равные сумме дохода от выданного займа, отнесены к прочим расходам;

Дебет 51 Кредит 76

- 12 623 руб. - получены проценты по займу;

Дебет 67 Кредит 51

- 36 885 руб. (24 262 руб. + 12 623 руб.) - погашены проценты по займу;

Дебет 51 Кредит 58

- 2 200 000 руб. - возвращена основная сумма займа ООО "Малибу".

Июль 2012 г.:

Дебет 60 Кредит 51

- 2 200 000 руб. - перечислены деньги ООО "Флорида".

Таким образом, на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива за период с марта по июнь 2012 г. включительно будет отнесена сумма процентов в размере 79 743 руб., а не 118 033 руб., как было бы, если бы компания-заказчик не разместила свободные заемные средства.

Уменьшение затрат по инвестиционным займам на величину дохода от их временного использования должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Компанией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.

При приостановке приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива на длительный период - более трех месяцев - проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения или изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в состав прочих расходов компании.

При возобновлении приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения или изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических или организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

Пример 14. ООО "Пирамида" заключило договор с подрядчиком на строительство производственного помещения. Под строительство получен денежный заем на сумму 5 000 000 руб. под 10% годовых сроком на полтора года. Деньги получены на расчетный счет фирмы 3 апреля 2012 г. Строительство производственного помещения началось также с этой даты. Подрядчику перечислен аванс в размере 500 000 руб.

Спустя два месяца после начала строительства подрядчик внезапно обанкротился и строительство остановилось. На поиски нового подрядчика ушло четыре месяца. Строительство возобновилось с 9 октября 2012 г. после перечисления аванса в размере 1 500 000 руб. В бухгалтерском учете общества эти события должны быть отражены следующим образом.

Апрель 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 67

- 5 000 000 руб. - получен заем на строительство;

Дебет 08 Кредит 67

- 36 885 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 27 дн.) - начислены проценты по займу за апрель 2012 г.;

Дебет 60 Кредит 51

- 500 000 руб. - перечислен аванс подрядчику.

Май 2012 г.:

Дебет 08 Кредит 67

- 42 350 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по займу за май 2012 г.

Июнь - сентябрь 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 67

- 166 667 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 122 дн.) - проценты, начисленные по займу во время прекращения строительства, отнесены к прочим расходам.

Октябрь 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 67

- 12 295 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 9 дн.) - проценты, начисленные по займу во время прекращения строительства, отнесены к прочим расходам;

Дебет 08 Кредит 67

- 30 054 руб. (5 000 000 руб. x 10% : 366 дн. x 22 дн.) - проценты, начисленные по займу с момента возобновления строительства, снова относятся на увеличение первоначальной стоимости инвестиционного актива;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 500 000 руб. - перечислен аванс второму подрядчику.

В случае когда на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов или кредитов, полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением или изготовлением, проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу или кредитору, включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов или кредитов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением такого актива.

Тот сложный расчет, который был прописан в п. 29 ПБУ 15/01, больше не нужен. Все стало гораздо проще. Не нужно никакой средневзвешенной ставки.

Сначала нужно найти сумму займов или кредитов, полученных на общие цели, но потраченных на приобретение, изготовление или сооружение инвестиционного актива.

Затем определяется доля займов и кредитов, полученных на общие цели, которая была потрачена на инвестиционный актив.

Находится общая сумма процентов, начисленных за отчетный период по займам и кредитам, полученным на общие цели. Она умножается на исчисленную выше долю. Вот эти проценты и должны быть отнесены к стоимости инвестиционного актива.

Но есть маленькая ложка дегтя. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, который приведен в примере ПБУ 15/2008, основывается на следующих допущениях:

- ставки по всем займам или кредитам одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

- работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Согласитесь, что допущение насчет ставок можно выполнить не так уж и часто.

Однако в самом ПБУ 15/2008 прописано, что расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях. Получается, что это отдано на усмотрение самого бухгалтера? Но если это так, то, по мнению автора, расчет может выглядеть и следующим образом.

Пример 15. ООО "Реквием" 16 апреля 2012 г. получило кредит на пополнение оборотных средств в размере 300 000 руб. сроком на шесть месяцев под 10% годовых. Уже 18 апреля 2012 г. общество снова получило кредит на пополнение оборотных средств на сумму 200 000 руб. сроком на шесть месяцев под 9% годовых. На приобретение оборудования, требующего монтажа, предприятие привлекло заем от учредителя в размере 1 000 000 руб. сроком на один год под 8% годовых. Деньги получены 20 апреля 2012 г.

Однако выяснилось, что денег от учредителя на оборудование и услуги по его монтажу не хватило и обществу пришлось заплатить 400 000 руб., причем недостающие средства были покрыты за счет кредитов, полученных на пополнение оборотных средств.

Инвестиционный актив принят в эксплуатацию 18 мая 2012 г. Это значит, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость оборудования прекращается с 1 июня 2012 г.

Расчет суммы расходов по кредитам и займам, который подлежит включению в первоначальную стоимость оборудования, будет выглядеть таким образом.

Общая сумма полученных займов и кредитов на общие цели равна 500 000 руб. Из них на приобретение инвестиционного актива было потрачено 400 000 руб.

По первому кредиту за отчетный период - с момента получения кредита до момента прекращения включения процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива - были начислены проценты в размере 3688 руб. (300 000 руб. x 10% : 366 дн. x 45 дн.).

По второму кредиту за отчетный период - с момента получения кредита до момента прекращения включения процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива - были начислены проценты в размере 2115 руб. (200 000 руб. x 9% : 366 дн. x 43 дн.).

Итого общая сумма процентов - 5803 руб. (3688 руб. + 2115 руб.).

Доля займов и кредитов, полученных на общие цели, но использованных на приобретение инвестиционного актива в общей сумме таких займов и кредитов, составила 80% (400 000 руб. : 500 000 руб.).

Таким образом, на стоимость инвестиционного актива нужно отнести 4642 руб. (5803 руб. x 80%) из процентов, начисленных на займы и кредиты, полученные на общие цели.

В бухгалтерском учете это должно выглядеть следующим образом.

Апрель 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 300 000 руб. - получен первый кредит на пополнение оборотных средств;

Дебет 91 Кредит 66

- 1148 руб. (300 000 руб. x 10% : 366 руб. x 14 дн.) - начислены проценты за апрель 2012 г. по первому кредиту;

Дебет 51 Кредит 66

- 200 000 руб. - получен второй кредит на пополнение оборотных средств;

Дебет 91 Кредит 66

- 590 руб. (200 000 руб. x 9% : 366 руб. x 12 дн.) - начислены проценты за апрель 2012 г. по второму кредиту;

Дебет 51 Кредит 66

- 1 000 000 руб. - получен заем на приобретение оборудования;

Дебет 08 Кредит 66

- 2 185 руб. (1 000 000 руб. x 8% : 366 руб. x 10 дн.) - начислены проценты за апрель 2012 г. по займу;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 400 000 руб. - перечислены деньги поставщику оборудования и монтажной организации.

Май 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66

- 2541 руб. (300 000 руб. x 10% : 366 руб. x 31 дн.) - начислены проценты за май 2012 г. по первому кредиту;

Дебет 91 Кредит 66

- 1525 руб. (200 000 руб. x 9% : 366 руб. x 31 дн.) - начислены проценты за май 2012 г. по второму кредиту;

Дебет 08 Кредит 66

- 6776 руб. (1 000 000 руб. x 8% : 366 руб. x 31 дн.) - начислены проценты за май 2012 г. по займу.

После составления расчета необходимо сделать две проводки:

Дебет 91 Кредит 66

- 4642 руб. - сторнированы из прочих расходов затраты по кредитам, полученным на общие цены, которые согласно расчету отнесены на увеличение стоимости инвестиционного актива;

Дебет 08 Кредит 66

- 4642 руб. - затраты по кредитам, полученным на пополнение оборотных активов, согласно расчету отнесены на увеличение стоимости оборудования.

А можно сделать и так, как было раньше, - с использованием средневзвешенной ставки. При этом нужно учесть еще и следующие требования.

Сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, компании в отчетном периоде.

При расчете доли процентов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов и кредитов исключаются суммы займов и кредитов, полученных на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива.

Сумма процентов, причитающихся к уплате заимодавцу или кредитору, подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов или кредитов, включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

Пример 16. ООО "Виктория" 13 февраля 2012 г. получило кредит на пополнение оборотных средств в размере 300 000 руб. сроком на шесть месяцев под 11% годовых.

Некоторое время спустя - 15 марта 2012 г. - фирма снова взяла кредит на пополнение оборотных средств на сумму 200 000 руб. сроком на шесть месяцев под 10% годовых. На приобретение оборудования, требующего монтажа, предприятие привлекло заем от учредителя в размере 600 000 руб. сроком на год под 9% годовых. Деньги получены 16 марта 2012 г.

Однако оказалось, что оборудование и услуги по его монтажу стоят много дороже, чем предполагалось, и обществу пришлось заплатить 850 000 руб., причем недостающие средства были покрыты за счет кредитов, полученных на пополнение оборотных средств.

Инвестиционный актив принят в эксплуатацию 19 апреля 2012 г. Это значит, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость оборудования прекращается с 1 мая 2012 г.

Расчет суммы расходов по кредитам и займам, который подлежит включению в первоначальную стоимость оборудования, будет выглядеть следующим образом.

Проценты, начисленные по первому кредиту до 1 мая 2012 г., - 6943 руб. (300 000 руб. x 11% : 366 дн. x 77 дн.).

Проценты, начисленные по второму кредиту до 1 мая 2012 г., - 2514 руб. (200 000 руб. x 10% : 366 дн. x 46 дн.).

Проценты, начисленные по привлеченному денежному займу, - 6639 руб. (600 000 руб. x 9% : 366 дн. x 45 дн.).

Найдем средневзвешенную сумму кредитов и займов, не погашенных на первое число каждого календарного месяца с января по апрель 2012 г. (исключая сумму займа, полученную непосредственно на приобретение оборудования):

(0 руб. + 0 руб. + 300 000 руб. + 500 000 руб.) : 4 мес. = 200 000 руб.

(На 1 января - 0 руб., на 1 февраля - 0 руб., на 1 марта - 300 000 руб., на 1 апреля - 500 000 руб. (300 000 руб. + 200 000 руб.).) Находим общую сумму затрат на займы и кредиты в данном периоде, (исключая затраты по займу, полученному непосредственно на приобретение оборудования): 6943 руб. + 2514 руб. = 9457 руб.

Средневзвешенная ставка будет равна: 9457 руб. : 200 000 руб. x 100% = 4,72%.

Это значит, что сумма затрат по займам и кредитам, включенная в первоначальную стоимость производственного оборудования, будет равна: 6639 руб. + (850 000 руб. - 600 000 руб.) x 4,72% = 18 439 руб. Проверим, не превышает ли общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, общую сумму затрат по полученным займам и кредитам в целом по обществу за расчетный период: 18 439 руб. < 16 096 руб. (6943 руб. + 2514 руб. + 6639 руб.). Правило соблюдено.

Общие положения налогового учета. В налоговом учете займы (как и кредиты), признаются долговыми обязательствами. Это определено в п. 1 ст. 269 НК РФ. На основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ эти средства не учитываются в целях налогообложения прибыли. Поэтому сумма полученного займа не признается доходом.

В соответствии же с п. 12 ст. 270 НК РФ сумма возвращенного займа не является расходом.

Тем не менее по договору займа должник обязан уплачивать заимодавцу проценты (за исключением лишь тех договоров, в которых прямо оговорена их безвозмездность). Расход по уплате процентов в налоговом учете учитывается в особом порядке.

Для целей налогообложения прибыли проценты за пользование заемными средствами на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами. При этом вне зависимости от того, на какие цели израсходованы полученные средства, проценты по долговым обязательствам в налоговом учете в любом случае должны включаться в состав внереализационных расходов.

Таким образом, даже если кредит использован на приобретение производственного оборудования, как в примерах, рассмотренных выше, сумма начисленных по этому долговому обязательству процентов в налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства не включается, а относится к внереализационным расходам. Это еще одна причина, из-за которой бухгалтеру не удается избежать возникновения у себя в учете отложенных налоговых активов.

Обратите внимание! Как и все прочие расходы, затраты по кредитам и займам должны удовлетворять критериям, установленным в ст. 252 НК РФ. Поэтому нельзя учесть в налоговом учете проценты по заемным средствам, израсходованным на деятельность, не направленную на получение дохода. Кроме того, необходимо, чтобы произведенные расходы соответствовали принципу рациональности.

Дата признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

Проще всего это происходит при кассовом методе. Здесь на основании пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ проценты за пользование заемными средствами учитываются в составе внереализационных расходов в момент погашения задолженности.

Значительно сложнее определяется дата при использовании метода начисления. В этом случае расход в виде процентов признается в том отчетном периоде, к которому он относится согласно условиям заключенного договора. В соответствии с положениями п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. И на эту же дату он включается в состав внереализационных расходов - независимо от даты фактической уплаты процентов заемщиком.

Если заемные средства будут возвращены заимодавцу до истечения отчетного периода, то расход в виде начисленных процентов должен учитываться в налоговом учете заемщика на дату фактического погашения займа.

К сожалению, нельзя не упомянуть о Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09. Ситуация там была такая.

Согласно договору иностранная компания предоставляет российской компании заем. Первые несколько лет заемщик погашает основную сумму займа, не выплачивая проценты, а потом еще несколько лет погашает сумму начисленных процентов.

При этом российская компания учитывала в налоговом учете сумму начисляемых процентов начиная с момента, когда договор займа вступил в силу.

Однако налоговики (?!) решили, что сумму процентов можно учитывать только с того момента, когда по условиям договора наступает период их реального погашения. Самое удивительное, что так решили и судьи!

После этого появилось Письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-03-06/1/238.

Финансисты не нашли ничего лучше, чем привести стандартную точку зрения на вопрос.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном или налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты, и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В п. 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Отсюда следует, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами.

Самое непостижимое, что суд повторил почти все то же самое, чуть ли не слово в слово, но вот вывод сделал совершенно противоположный.

Процитируем самое главное положение данного Постановления Президиума ВАС РФ:

"По условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период с 01.04.2010 по 01.11.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, то есть не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль".

(Поясним, что период с 1 апреля 2010 г. по 1 ноября 2014 г. - это период, когда российская компания, после погашения основной суммы долга, должна погашать начисленные по данному займу проценты.)

Невозможно рационально объяснить, почему судьи проигнорировали тот факт, что основная сумма займа была погашена именно 1 апреля 2010 г.! И с этого момента начислять проценты не на что, так как самого тела долга, на которое должны начисляться проценты, больше не существует! Проценты начислялись именно и только до указанной выше даты! А вот когда они будут погашаться, это уже совсем другой вопрос.

Свою точку зрения, никак не комментируя "оригинальное" судебное решение, Минфин России подтвердил в Письмах от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802 и от 01.12.2010 N 03-03-06/1/750.

В настоящий момент рассмотренное Постановление существует, все делают вид, что его нет, но оно так и висит как дамоклов меч.

И все же главной особенностью именно налогового учета в части признания начисленных процентов у заемщика является то, что их признаваемая величина законодательно ограничена. Вопросу о том, как правильно определить сумму процентов, которую можно признать в учете, посвящена ст. 269 НК РФ. При этом величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения. Это следует из п. 8 ст. 270 НК РФ.

Таким образом, проценты, начисленные по долговому обязательству, признаются расходом в целях расчета налога на прибыль, только если их сумма не превышает рассчитанного предельного размера.

По рублевым займам и кредитам налогоплательщик имеет право выбора между двумя способами расчета:

- исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам;

- с учетом ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Расчет среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. Для начала, естественно, надо разобраться, что такое сопоставимые долговые обязательства. Критерии сопоставимости долговых обязательств определены в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

Кроме того, в п. 5.4.1 ныне уже не действующих Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налоговики ввели, по сути, еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов - либо физических, либо юридических лиц. Несмотря на отмену данных Рекомендаций, не было никакого сомнения, что контролирующие органы будут по-прежнему придерживаться этой позиции. Так и получилось.

Например, в Письме Минфина России от 11.12.2007 N 03-03-06/1/850 финансисты посчитали сопоставимыми долговые обязательства перед банком и некредитной организацией. А вот долговые обязательства перед физическими лицами и перед организациями чиновники сопоставимыми не признают - см., например, Письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104, от 05.05.2010 N 03-03-06/2/83 и УФНС России по г. Москве от 30.09.2010 N 16-15/102334@.

Добавим, что в Письме Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/104 финансисты подчеркивают необходимость отдельно закрепить в учетной политике как порядок определения сопоставимости обязательств перед организациями, так и аналогичные критерии по займам, выданным физическими лицами.

Строго говоря, пережив многочисленные изменения гл. 25 НК РФ, критерии сопоставимости продолжают оставаться довольно абстрактными. Из-за этого налогоплательщикам, если они выберут данный метод, необходимо самостоятельно устанавливать конкретные границы по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Правда, при определении критерия существенности между специалистами есть разногласия. Часть из них считает, что под существенным изменением условия подразумевается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения показателя. Так, например, считают они, что в соответствии с утвержденной учетной политикой обязательства могут считаться сопоставимыми, если суммы кредита отличаются друг от друга не более чем на 20%. Такая идея возникла, возможно, на базе Письма Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35, где финансисты сказали, что, если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, такие кредиты нельзя считать сопоставимыми.

Другие специалисты полагают, что для критерия существенности необходимо использовать отклонение на 5%. Исходя из этой точки зрения долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

На наш взгляд, в связи с туманностью формулировок НК РФ налогоплательщик вправе выбрать в данном вопросе собственную позицию.

Одному налогоплательщику удалось отстоять в суде сопоставимость займов, когда суммы займов различались на 35 - 100%! Это Постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 N А55-10021/2008. Для победы оказалось достаточно наличия приказа об учетной политике, в котором налогоплательщик установил сопоставимые группы долговых обязательств.

Что касается сопоставимости по срокам, налогоплательщик может разделить полученные им заемные средства на четыре категории:

- категория 1 - сроком до месяца;

- категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

- категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

- категория 4 - сроком свыше года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, могут считаться сопоставимыми по срокам.

Под аналогичным обеспечением могут пониматься поручительство третьей стороны, залог недвижимости, залог товаров в обороте, залог ценных бумаг и т.д.

Для определения среднего уровня процентов должны использоваться долговые обязательства, выданные в том же квартале. Но для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, этот период равен месяцу.

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода - месяца или квартала, то средний процент, определенный в момент его получения, в дальнейшем не пересчитывается.

Однако это только в общем случае. Если произойдет изменение сопоставимых условий, например срока договора займа, то пересчет среднего процента производится.

Кроме того, дополнительные соглашения об изменении процентных ставок (или других существенных условий договора) приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за тот период, в котором произошли данные изменения.

Итак, средний уровень процентов рассчитывается по следующей формуле:

Iср = (З1 x I1 + З2 x I2 + ... + Зn x In) : (З1 + З2 + ... + Зn),

где З1, З2, Зn - суммы займа (или кредита);

I1, I2, In - процентная ставка по условиям договора займа (или кредита).

Для чего нам нужен этот средний процент? Дело в том, что начисленные проценты принимаются в расходы для целей налогообложения прибыли только при том условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При этом существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.

Исходя из этого рассчитаем величину предельного процента. С этой величиной нужно сопоставлять фактический размер процентов по конкретному договору займа (равно как и кредита). Если фактическая процентная ставка не превышает предельный размер процента, в налоговом учете можно учесть всю сумму затрат по договору займа.

В том случае, когда по какому-то долговому обязательству процент превысит предельный уровень, в расходы для целей налогообложения прибыли включается только сумма фактических затрат по договору в пределах рассчитанного предельного уровня процента.

Для расчета предельного процента можно использовать формулу:

Iпр = Iср x 1,2,

где Iпр - величина предельного процента;

Iср - величина среднего процента;

1,2 - те самые 20% существенности.

Пример 17. ООО "Визир" для закупки товарно-материальных ценностей использует заемные средства. В учетной политике общества для целей налогообложения установлено, что предельная величина процентов, включаемых во внереализационные расходы, рассчитывается исходя из среднего уровня процентов, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.

В I квартале 2012 г. общество оформило четыре договора займа (условия заключенных договоров см. в таблице).

Условия заключения договоров займа

Реквизиты договора	Вид долгового обязательства	Срок договора	Сумма, руб.	Процентная ставка (годовых), %
N 1 от 17.01.2012	Заем	3 мес.	200 000	10
N 2 от 14.02.2012	Заем	3 мес.	220 000	8
N 3 от 22.02.2012	Заем	4 мес.	190 000	9
N 4 от 21.03.2012	Заем	5 мес.	200 000	11

В соответствии с учетной политикой компании выданные займы являются сопоставимыми.

Рассчитываем средний уровень процентов. Для этого сумму каждого долгового обязательства нужно умножить на установленный в договоре процент, сложить полученные величины и разделить на общую сумму полученных по договорам заемных средств:

(200 000 руб. x 0,1 + 220 000 руб. x 0,08 + 190 000 руб. x 0,09 + 200 000 руб. x 0,11) : (200 000 руб. + 220 000 руб. + 190 000 руб. + 200 000 руб.) = 76 700 руб. : 810 000 руб. = 0,0946.

Средний уровень процентов составляет 9,46.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить еще на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 11,352%. Получается, что фактически начисленные проценты по всем договорам займа будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Когда в одном периоде получены два (и более) долговых обязательства и при этом они являются сопоставимыми, тогда по таким обязательствам рассчитывается одна предельная ставка. В то же время по полученному в последующем периоде займу предельную ставку придется рассчитывать заново, даже если такое обязательство является сопоставимым с ранее полученными обязательствами. Это вытекает из того, что предельные проценты рассчитываются в каждом периоде - квартале или месяце - получения заемных средств. И расчет производится по каждому долговому обязательству.

Рассмотрим еще несколько деталей.

Предположим, что по одному из займов, исходя из которого определялись критерии сопоставимости, выплата процентов отсрочена на некоторое время.

Будет ли теперь этот договор займа по-прежнему считаться сопоставимым? Вообще нужно ли периодически проверять соблюдение критериев сопоставимости или достаточно факта сопоставимости в момент заключения договора?

Ответы на эти вопросы можно найти в Письме Минфина России от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547.

Проверять соблюдение критериев сопоставимости нужно. В процессе начисления процентов может оказаться, что одно из долговых обязательств перестало отвечать критериям сопоставимости, а другое вдруг начнет соответствовать этим критериям. Получается, что налогоплательщику нужно постоянно уточнять средний уровень процентов.

В ст. 269 НК РФ нет такого критерия сопоставимости, как "порядок уплаты процентов". Поэтому отсрочку по уплате процентов в данном случае можно проигнорировать.

А меняет что-то ситуация, если займы получены от одного и того же заимодавца? Можно предположить, что, если, скажем, сумму займа разбить на две части и заключить по ним два самостоятельных договора с одним и тем же заимодавцем, сумма начисляемых по ним процентов может быть признана в налоговом учете заемщика в полном объеме, без ограничений.

Предположим, что компания заключила целевое кредитное соглашение с банком о предоставлении кредитной линии с определенным лимитом денежных средств. В течение срока действия соглашения фирма может взять несколько кредитов, общая сумма которых не может превышать установленный банком лимит задолженности.

Каждый такой кредит выдается на основе отдельной заявки и соответствующего пакета документов, направляемых организацией в банк, без заключения дополнительного соглашения.

Так могут ли несколько займов по одной кредитной линии рассматриваться как обязательства, выданные на сопоставимых условиях?

Следует учесть, что налоговое законодательство не раскрывает термин "обязательство". Поэтому в настоящем случае в силу положений ст. 11 НК РФ необходимо обратиться к другим отраслям права. Так, п. 2 ст. 307 ГК РФ предусматривает возможность возникновения нескольких обязательств из одного договора.

Финансисты рассматривали эту проблему в Письме Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/345 и однозначного ответа не нашли. Они неуверенно сообщили, что для определения того, являются ли долговые обязательства выданными на сопоставимых условиях, с другими долговыми обязательствами, выданными в том же квартале, необходимо сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денежных средств, полученных в рамках одной открытой кредитной линии.

Ну и наконец, информация, наводящая на тяжкие раздумья. Она неожиданно обнаружилась в Письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92. Финансисты обратили внимание на одну странность, которую почему-то упорно не замечали ни налогоплательщики, ни сами налоговики.

Так как ст. 269 НК РФ устанавливает порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов на уплату процентов по долговым обязательствам, положения данной статьи в части определения сопоставимого уровня указанных процентов применяются налогоплательщиками-заемщиками. Однако при анализе сопоставимости условий долговых обязательств п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает принимать во внимание выданные долговые обязательства.

Как-то было молчаливо принято, что сопоставляются между собой условия долговых обязательств, которые получает налогоплательщик. Но ведь формально это неправильно!

Должна анализироваться информация по условиям долговых обязательств той стороны, которая предоставила заем или кредит!

Иначе говоря, если, скажем, банк выдает всем своим клиентам под аналогичные условия кредиты по ставке 35%, эту ставку можно в полном объеме принять при расчете налога на прибыль. Именно это и следует из Письма Минфина России!

Единственная тонкость: во внимание должны приниматься долговые обязательства перед российскими компаниями.

В подтверждение своей позиции финансисты приводят еще и следующие доводы.

По смыслу ст. 269 НК РФ именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным.

Если же полагать, что проведение анализа на сопоставимость возможно только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику, это может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом.

Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства или нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях.

Расчет предельной суммы процентов исходя из ставки рефинансирования. Если в отчетном периоде нет сопоставимых долговых обязательств (а так чаще всего и бывает) или по выбору самого налогоплательщика (а на практике это господствующий выбор), налоговое законодательство позволяет использовать метод, связанный с размером ставки рефинансирования Банка России.

При оформлении долгового обязательства в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогового учета, может рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте, если иное не предусмотрено в п. 1.1 ст. 269 НК РФ.

А там, в частности, предусмотрено, что с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно предельная величина процентов принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной произведению ставки рефинансирования Банка России и коэффициента 0,8, - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Пример 18. ООО "Авионика" получило 13 марта 2012 г. заем в сумме 500 000 руб. под 16% годовых сроком на три месяца. В учетной политике общества установлено, что предельный размер процентов, принимаемых к налоговому учету, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России. На дату получения кредита она составляет 8% годовых. Следовательно, предельная процентная ставка будет равна 14,4% (8% x 1,8).

Кредит возвращен в установленный срок - 13 июня 2012 г. Срок пользования заемными средствами составил 92 дня. Сумма фактически начисленных процентов равна 20 109 руб. (500 000 руб. x 16% : 366 дн. x 92 дн).

Для целей налогообложения прибыли сумма процентов будет другая, а именно 18 098 руб. (500 000 руб. x 14,4% : 366 дн. x 92 дн). Эта сумма относится к внереализационным расходам общества.

Разница между суммой процентов, начисляемой в соответствии с договором, и предельной суммой процентов составляет 2011 руб. (20 109 руб. - 18 098 руб.).

Из-за положений п. 8 ст. 270 НК РФ эта разница в целях налогообложения не учитывается. Поэтому бухгалтеру общества придется использовать положения ПБУ 18/02: вычислить и отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в сумме 402 руб. (2011 руб. x 20%).

Что при первом, что при втором методе признания расходов в виде процентов они начисляются на конец каждого отчетного периода.

При этом под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Что это означает?

Во-первых, если процентная ставка в соответствии с условиями договора является фиксированной, то предельный размер процента рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату получения денег. В дальнейшем при начислении процентов за отчетный или налоговый период перерасчет не делается.

Во-вторых, если процентная ставка согласно договору может изменяться, то норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в день начисления процентов.

Пример 19. ООО "Тройка-АВ" 1 ноября 2012 г. привлекло заем в размере 500 000 руб. под 16% годовых на срок шесть месяцев. Проценты начисляются ежемесячно в конце месяца. В соответствии с условиями договора процентная ставка по займу может изменяться по соглашению сторон.

В учетной политике общества указано, что для расчета предельного размера процентов используется ставка рефинансирования Банка России. Предприятие уплачивает налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически сложившейся прибыли и использует метод начисления - отчетным периодом по налогу на прибыль для общества являются январь, январь - февраль, январь - март и т.д. Предположим, что с 1 января 2013 г. ставка рефинансирования Банка России изменилась и стала равна 9%. Однако пересмотра процентной ставки по договору займа стороны не произвели.

В этом случае расчет суммы начисленных по займу процентов, которые можно принять к учету при исчислении налога на прибыль, должен выглядеть следующим образом.

Начисляем проценты за ноябрь 2012 г.: (500 000 руб. x 16% : 366 дн. x 30 дн.) = 6557 руб. Ставка рефинансирования на момент начисления процентов - 8%. Следовательно, предельный размер процентной ставки равен 14,4% (8% x 1,8). Это меньше чем реальная процентная ставка по займу, поэтому в налоговые расходы можно принять только 5902 руб. (500 000 руб. x 14,4% : 366 дн. x 30 дн.).

Начисляем проценты за декабрь 2012 г.: (500 000 руб. x 16% : 366 дн. x 31 дн.) = 6776 руб. Ставка рефинансирования на момент начисления процентов - 8%. Следовательно, предельный размер процентной ставки равен 14,4% (8% x 1,8). Это меньше чем реальная процентная ставка по займу, поэтому в налоговые расходы можно принять только 6098 руб. (500 000 руб. x 14,4% : 366 дн. x 31 дн.).

Начисляем проценты за январь 2013 г.: (500 000 руб. x 16% : 365 дн. x 31 дн.) = 6795 руб. Ставка рефинансирования на момент начисления процентов - 9%. При этом нужно учесть, что с 1 января 2013 г. коэффициент увеличения ставки рефинансирования снижается с 1,8 до 1,1. Следовательно, предельный размер процентной ставки равен 9,9% (9% x 1,1). Это меньше чем реальная процентная ставка по займу, поэтому в налоговые расходы можно принять только 4204 руб. (500 000 руб. x 9,9% : 365 дн. x 31 дн.).

Однако, как говорится, "гладко было на бумаге, да забыли про овраги, а по ним ходить"! И то, что при расчете налоговых расходов в виде процентов обойтись одним только текстом НК РФ невозможно, подтверждает, например, Письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60.

Как мы уже сказали, ставкой рефинансирования в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, признается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

Вот только незадача: что такое дата привлечения денежных средств, в НК РФ не уточняется. Финансисты, отвечая на этот вопрос, обратились к п. 1 ст. 11 НК РФ, где сказано, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Ответы на вопросы, связанные с выдачей кредитов и займов, стоит посмотреть в ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей заемщику.

В ст. 819 ГК РФ сказано, что к отношениям по кредитному договору в общем случае применяются правила, предусмотренные параграфом 1 гл. 42 ГК РФ, то есть правила, относящиеся к займу.

Таким образом, датой привлечения денежных средств следует считать дату фактического зачисления кредита на расчетный счет заемщика или дату передачи денег заемщику. Соответственно, дата привлечения денежных средств и дата заключения кредитного договора или договора займа могут и не совпадать.

Кстати, такая точка зрения была высказана финансистами еще в Письме Минфина России от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88, и в принципе она была поддержана в Постановлении ФАС Московского округа от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08 по делу N А40-3666/08-129-15.

Есть особенности в налоговом учете и при досрочном погашении займа: расходами в целях налогообложения прибыли признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Если же налогоплательщик фактически выплатил меньшую сумму процентов, чем включил в расходы для целей налогообложения, то корректировка ранее признанных расходов не делается. Разницу между фактически уплаченными заимодавцу процентами и суммами, которые налогоплательщик уже успел включить в состав расходов, надо отнести к внереализационным доходам компании в момент погашения займа.

Возможно такое на практике? Да. При методе начисления организация включает в расходы расчетную величину процентов. А при их непосредственном погашении может статься, что сторонам удастся договориться о меньшей цене займа. Тогда начисленные (и признанные в расходах) суммы процентов не совпадут с реально уплаченными.

Пример 20. ООО "Кассиопея" 13 февраля 2012 г. заключило договор займа на сумму 600 000 руб. под 8,5% годовых на срок 100 дней. Сумма начисленных процентов должна быть уплачена в момент возврата основной суммы долга.

Налог на прибыль общество уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Для расчета предельного размера процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, используется ставка рефинансирования Банка России, которая в период действия договора равнялась 8%. Общество использует метод начисления.

Исходя из условий договора сумма начисленных процентов должна была бы равняться 13 934 руб. (600 000 руб. x 8,5% : 366 дн. x 100 дн.). Однако менеджменту общества удалось договориться с заимодавцем и снизить процентную ставку до 5% годовых за все время пользования деньгами. В результате фактически уплаченная сумма процентов составила 8196 руб. (600 000 руб. x 5% : 366 дн. x 100 дн.).

И 8,5, и 5% меньше, чем ставка рефинансирования, умноженная на коэффициент увеличения, поэтому проблем с признанием в налоговом учете всей суммы начисленных по займу процентов нет.

В результате изменения процентной ставки фактические затраты предприятия по договору займа составили 8196 руб., то есть меньше суммы уже признанных расходов в виде процентов. Разницу в размере 5738 руб. (13 934 руб. - 8196 руб.) следует включить во внереализационный доход общества в месяце погашения суммы займа, то есть в мае 2012 г.

Проценты, которые вовсе не проценты. Речь пойдет о комиссионном вознаграждении банка, выраженном в процентах, которое по-прежнему остается камнем преткновения между налоговиками и налогоплательщиками. Давайте рассмотрим ситуации на примере Письма Минфина России от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534.

Во-первых, как трактовать такое вознаграждение? По мнению финансистов, это все-таки проценты.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ (то есть с учетом лимита).

И если комиссионное вознаграждение банка за открытие им кредитной линии выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения компании-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако налогоплательщики не согласны с такой точкой зрения и находят поддержку в арбитражных судах.

Исходя из ст. 779, п. 1 ст. 809 и п. 1 ст. 819 ГК РФ судьи полагают, что расходы на комиссию банка никак не могут быть приравнены к процентам по долговым обязательствам. Первое - оплата услуг банка, второе - плата за пользование денежными средствами. И в какой форме рассчитывается сумма комиссии - для целей налогообложения значения не имеет. Так что комиссия банка должна признаваться в налоговых расходах или согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, или согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Такое мнение есть в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А13-9281/2008 и Поволжского округа от 17.03.2009 по делу N А57-22510/2007. И кстати, Президиум ВАС РФ в Определении от 08.07.2009 N ВАС-8042/09 поддержал судей.

Второй вопрос - когда признавать такое вознаграждение.

Финансисты указывают, что нужно руководствоваться положениями ст. 272 НК РФ.

И явно намекают на п. п. 1 и 8 ст. 272 НК РФ. В первом сказано, что если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Во втором говорится, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Это означает, что сумму рассматриваемого комиссионного вознаграждения налогоплательщик обязан отражать равномерно в течение срока действия кредитного договора.

Однако и здесь налогоплательщик может рассчитывать на судебную поддержку - см. Постановления ФАС Московского округа от 15.07.2009 N КА-А40/6328-09, от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09 и Северо-Западного округа от 02.07.2008 по делу N А05-6193/2007.

Налогоплательщик, заключая кредитный договор, никакого дохода от этого не получает, поэтому п. 1 ст. 272 НК РФ тут не причем, а п. 8 ст. 272 НК РФ не причем потому, что комиссионное вознаграждение банку - это не проценты за кредит.

И следовательно, сумму комиссии можно учесть единовременно на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Отметим, что есть ситуации, когда с Минфином России можно в принципе договориться. Речь идет о ситуации, когда сумма комиссии рассчитывается один раз в процентах от первоначальной суммы кредита (см., например, Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824).

Если размер комиссии будет дан в твердой сумме, а указание на процент от суммы кредита можно считать справочной величиной, то тогда финансисты согласны считать такой платеж или прочими расходами, связанными с производством или реализацией согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, или как внереализационные расходы согласно пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом финансисты не возражают против того, чтобы комиссионный сбор признавался в налоговых сборах единовременно, а не равномерно в течение срока действия кредитного договора.

Получение займа, выраженного в валюте. Указание в договоре займа суммы в иностранной валюте или условных денежных единицах представляет собой защиту имущественных интересов заимодавца от возможного риска падения покупательной способности рубля на момент возврата займа.

На практике заемщик, который соглашается на заключение договора займа, сумма которого выражена в иностранной валюте, обычно имеет по такому займу более низкую процентную ставку, чем при оформлении долгового обязательства в рублях. Однако это влечет и не самые приятные последствия - проценты, которые должен уплатить заемщик, также выражаются в иностранной валюте, а выплачивать их надо в рублях.

В силу требований ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. Если официальный курс выбранной валюты отсутствует, то ее курс определяется по соглашению сторон.

При составлении бухгалтерской отчетности компании должны производить пересчет суммы обязательств по уплате процентов, выраженных в иностранной валюте, по курсу Банка России, действующему на отчетную дату. Из-за колебания курсов валют при пересчете задолженности по вышеуказанным процентам в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности будут возникать курсовые разницы.

Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты компании как прочие доходы или прочие расходы.

Если заем выражен в иностранной валюте, а получен в рублях, то сумма займа определяется исходя из фактически полученной суммы денежных средств. В дальнейшем эта сумма пересчитывается на отчетные даты и на момент погашения займа. Если заемщик получил заем в иностранной валюте, то данная сумма пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату поступления денежных средств на валютный счет заемщика. В дальнейшем сумма обязательства перед заимодавцем пересчитывается на отчетные даты и на момент погашения займа. Таким образом, при отражении рассматриваемых разниц в бухгалтерском учете нужно делать проводки с использованием счетов 91 и 66 или 67.

Что касается налогового учета, как мы уже знаем, у компании, определяющей доходы и расходы для расчета налога на прибыль методом начисления, проценты по займу начисляются и включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода исходя из условий договора и количества дней фактического пользования заемными средствами.

Расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, в соответствии с п. 5 ст. 252 НК РФ учитываются вместе с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет таких расходов должен производиться налогоплательщиком на дату признания расходов. В данном случае она определяется в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ, то есть на дату начисления процентов.

Между тем обнаруживается, что разница, возникшая вследствие колебания курса валют, между начисленными и выплаченными в рублях процентами по займу не может считаться суммовой разницей для целей налогового учета.

Дело в том, что в п. 11.1 ст. 250 и в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ речь идет о товарах, работах, услугах и имущественных правах. Но операция по предоставлению или получению займа к ним не относится. Получается, что разницы, возникшие при погашении займа и начисленных по нему процентов, суммовыми разницами для целей налогового учета не признаются?

Тем не менее, как сказано в Письме Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, "что касается уплаты процентов по договору займа, выраженного в условных единицах, то возникающие в этом случае суммовые разницы между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно". Это означает, что суммовые разницы, возникающие в ходе начисления и уплаты процентов, должны учитываться в налоговых расходах в полном объеме?

И опять нет. Ведь в п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что "при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц)...". И Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/479 говорит о том же.

Что касается разницы между основной суммой займа при получении и суммой займа при возвращении, давайте посмотрим на Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57.

Предположим, что компания получает заем, выраженный в условных единицах. Она получает одну сумму рублей, а потом возвращает заимодавцу другую сумму из-за изменения курса условной единицы. Как учесть возникающую разницу?

Финансисты сразу сообщают, что рассматриваемая разница не является суммовой. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли положительная или отрицательная суммовая разница возникает, когда сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному курсу условных денежных единиц на дату реализации или оприходования товаров, работ, услуг, не соответствует фактически поступившей или уплаченной сумме в рублях. Таким образом, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации, а при получении и возврате займа реализация отсутствует.

Но при этом финансисты твердо уверены, что положительная разница все же должна учитываться в доходах, а отрицательная - в налоговых расходах.

При этом как раз учесть расход будет не так-то просто.

В Минфине полагают, что отрицательная разница - это плата за пользование займом и по своей сути равнозначна начисляемым по займу процентам. А раз так, то и в отношении этой разницы должны действовать лимиты расходов в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. При этом лимит будут сравнивать с общей суммой начисленных процентов и отрицательной разницы.

Кроме того, финансисты сообщили, что определять разницы по итогам отчетных и налоговых периодов не нужно. Разница определяется только на момент погашения долгового обязательства.

Эта точка зрения уже была высказана, в частности, в Письмах Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662 и УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@.

Здесь все худо-бедно, но ясно. Хотя, конечно, не очень ясно, почему, по мнению чиновников, положительная разница по основной сумме долга должна зачисляться в налогооблагаемый доход, а не уменьшать нормируемую величину процентов, а отрицательная разница должна увеличивать сумму нормируемых процентов. Было бы гораздо логичнее все суммовые разницы (в том числе по процентам) учитывать во внереализационных доходах и расходах по самостоятельному принципу.

Но что есть, то есть.

На наш взгляд, учитывая не вполне внятную позицию Минфина России, вполне вероятные претензии налоговиков и отсутствие нужной арбитражной практики, для учета возникающих разниц (неважно - называются они суммовыми или нет) лучше всего использовать следующий порядок.

Положительную разницу и по процентам, и по сумме долга включать в состав внереализационных доходов. Отрицательную разницу по процентам и по основной сумме долга относить в состав процентов, учитывая лимит, прописанный в п. 1 ст. 269 НК РФ.

Пример 21. ООО "Марат" получило по договору займа сумму в рублях, эквивалентную 25 000 долл. США, под 13% годовых с датой погашения 31 августа 2012 г. Пересмотр ставки процента в договоре не предусмотрен.

На момент перечисления денег - 1 июня 2012 г. - курс доллара составлял 32,9173 руб/долл. США. Таким образом, сумма займа на дату его получения равна 822 933 руб. (25 000 долл. США x 32,9173 руб/долл. США).

Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленной в долларах, на дату уплаты процентов. По условиям договора уплата процентов должна быть осуществлена вместе с возвратом основной суммы займа.

Начисление процентов в бухгалтерском учете компания производит ежемесячно. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли общество определяет методом начисления. Авансовые платежи по налогу на прибыль производятся ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Предельная величина расходов по начисленным процентам за данный период времени признается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. Таким образом, при ставке рефинансирования 8% предельный размер расходов на проценты будет составлять 14,4% (8% x 1,8).

Курс доллара США составил: на 30 июня 2012 г. - 32,8169 руб/долл. США, на 31 июля 2012 г. - 32,1881 руб/долл. США, на 31 августа 2012 г. - 32,2934 руб/долл. США.

В бухгалтерском учете общества операции, связанные с займом, выраженным в валюте, могут быть отражены следующим образом.

Июнь 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 822 933 руб. - получен денежный заем;

Дебет 91 Кредит 66

- 8451 руб. (25 000 долл. США x 32,8169 руб/долл. США x 13% : 366 дн. x 29 дн.) - начислены проценты по займу за июнь.

В налоговом учете за июнь 2012 г. предельный размер процентов по займу в рублях составляет 9361 руб. (25 000 долл. США x 32,8169 руб/долл. США x 14,4% : 366 дн. x 29 дн.).

Эта сумма больше, чем реально начисленный размер процентов, значит, 8451 руб. можно полностью учесть в расчетах при исчислении налога на прибыль.

Июль 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66

- 8861 руб. (25 000 долл. США x 32,1881 руб/долл. США x 13% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по займу в июле.

В налоговом учете сумма принимаемых в расходы процентов по данному займу за июль 2012 г. составляет 9814 руб. (25 000 долл. США x 32,1881 руб/долл. США x 14,4% : 366 дн. x 31 дн.). Это больше, чем сумма фактически начисленных процентов, поэтому всю сумму начисленных процентов можно включить в налоговые расходы.

Август 2012 г.:

Дебет 91 Кредит 66

- 8890 руб. (25 000 долл. США x 32,2934 руб/долл. США x 13% : 366 дн. x 31 дн.) - начислены проценты по займу в августе.

В налоговом учете сумма принимаемых в расходы процентов по данному займу за август 2012 г. составила 9847 руб. (25 000 долл. США x 32,2934 руб/долл. США x 14,4% : 366 дн. x 31 дн.). Это больше, чем сумма фактически начисленных процентов, поэтому всю сумму начисленных процентов можно включить в налоговые расходы;

Дебет 66 Кредит 51

- 807 335 руб. (25 000 долл. США x 32,2934 руб/долл. США) - возвращена основная сумма долга.

Таким образом, в налоговом учете образуется положительная суммовая разница по основной сумме займа в размере 15 598 руб. (822 933 руб. - 807 335 руб.).

Сумма процентов, которую заемщик должен перечислить заимодавцу, составляет 26 095 руб. (25 000 долл. США x 13% : 366 дн. x 91 дн. x 32,2934). Это значит, что возникает положительная суммовая разница в размере 107 руб. [26 095 руб. - (8451 руб. + 8861 руб. + 8890 руб.)].

Обе положительные разницы должны быть отнесены в состав внереализационных доходов;

Дебет 66 Кредит 91

- 15 705 руб. (15 598 руб. + 107 руб.) - отражена положительная суммовая разница, возникшая как по основной сумме долга, так и по начисленным процентам.

Напомним, что согласно п. 5 ст. 273 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы и расходы для исчисления налога на прибыль кассовым методом, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство или требование выражено в условных денежных единицах.

Получение валютного займа. Иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории РФ с учетом норм Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) и п. 2 ст. 807 ГК РФ.

Валютные операции между резидентами и нерезидентами, связанные с получением займов, осуществляются без ограничений на основании ст. 6 Закона N 173-ФЗ.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 1 Закона N 173-ФЗ получение российской или иностранной валюты от нерезидента по договору займа или кредитному договору является валютной операцией.

Как сказано в пп. 2 п. 2 ст. 24 Закона N 173-ФЗ, резиденты и нерезиденты, осуществляющие в РФ валютные операции, обязаны вести в установленном порядке учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивать сохранность соответствующих документов и материалов в течение не менее трех лет со дня совершения соответствующей валютной операции, но не ранее срока исполнения договора.

В п. 4 ст. 5 Закона N 173-ФЗ сказано, что единые формы учета и отчетности по валютным операциям, порядок и сроки их представления устанавливает Банк России, которым принята, в частности, Инструкция от 04.06.2012 N 138-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением" (далее - Инструкция N 138-И).

На основании п. 5.1.5 Инструкции N 138-И при получении кредитов (займов)(далее - кредитный договор) от нерезидента российскому резиденту получателю необходимо оформить паспорт сделки.

Паспорт сделки, как следует из п. 5.2, не оформляется на кредитные договоры, если сумма обязательств по кредитному договору не превышает в эквиваленте 50 000 долл. США по официальному курсу иностранных валют по отношению к рублю, установленному Банком России на дату заключения кредитного договора, или, в случае если курс иностранных валют по отношению к рублю не устанавливается Банком России, по курсу иностранных валют, установленному иным способом, рекомендованным Банком России, или, в случае изменения суммы обязательств по кредитному договору, на дату заключения последних изменений или дополнений к кредитному договору, предусматривающих такие изменения.

Как гласит п. 6.1 Инструкции N 138-И, резидент, являющийся стороной по кредитному договору, оформляет в уполномоченном банке паспорт сделки в соответствии с Приложением 4 к Инструкции N 138-И (по форме 2 при осуществлении валютных операций по кредитному договору) и осуществляет валютные операции, связанные с расчетами по кредитному договору, только через свои счета, открытые в уполномоченном банке, оформившем паспорт сделки, или в уполномоченном банке, принявшем на обслуживание кредитный договор и паспорт сделки по нему, ранее оформленный в другом уполномоченном банке, или в общем случае через счет резидента, открытый в банке-нерезиденте.

Обратите внимание! Как сказано в п. 6 ст. 15.25 КоАП РФ, нарушение установленных правил оформления паспортов сделок или сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций или паспортов сделок влечет наложение административного штрафа:

- на должностных лиц - в размере от 4000 до 5000 руб.;

- на юридические лица - от 40 000 до 50 000 руб.

Так как заем получен в иностранной валюте, у заемщика возникает необходимость пересчета обязательств по займу в рубли. Об этом сказано как в п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, так и в п. п. 4, 5, 6 и 20 ПБУ 3/2006.

Пересчет в рубли задолженности перед заимодавцем, выраженной в иностранной валюте, производится на дату поступления денежных средств, на отчетные даты, на дату уплаты процентов и на дату возврата займа. Об этом сказано в п. 7 ПБУ 3/2006.

В результате такого пересчета, как правило, из-за изменения курса иностранной валюты в бухгалтерском учете возникают положительные или отрицательные курсовые разницы по основной сумме долга, а также по процентам. Указанные курсовые разницы учитываются в составе прочих доходов или расходов согласно п. п. 3, 11, 12 и 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99.

Что касается налогового учета, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 269 НК РФ.

На основании п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе доходов или расходов налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли учитываются положительные или отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных или полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России.

Из положений п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ следует, что доходы или расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода или расхода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения или исполнения обязательств и требований или на последнее число отчетного или налогового периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Таким образом, расходы в виде отрицательной или положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств по договорам займа, стоимость которых выражена в иностранной валюте, а также проценты по таким договорам заемщик вправе отнести к внереализационным расходам или доходам для целей налогообложения прибыли на дату прекращения или исполнения обязательств или на последнее число отчетного или налогового периода в зависимости от того, что произошло раньше (см., например, Письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/139).

В данной ситуации таких проблем, как возможность отнесения разниц по процентам и основной сумме долга к суммовым разницам, нет. Валютный заем, получаемый и выплачиваемый в иностранной валюте, и в части основной суммы долга, и в части начисляемых процентов полностью подходит для установления курсовых разниц так, как они определяются в налоговом учете.

Пример 22. ОАО "Седан" в 2012 г. приобрело у импортного поставщика товар на сумму 40 000 долл. США. Однако собственных средств на оплату контракта у общества не хватило, и оно привлекло заем от иностранного партнера в размере 20 000 долл. США на два месяца под 7% годовых. Проценты начисляются и выплачиваются ежемесячно. Деньги были получены 1 июня 2012 г. и перечислены поставщику товара 4 июня 2012 г. В соответствии с положениями ст. 269 НК РФ общество установило в своей учетной политике, что для целей налогообложения, для определения предельной суммы процентов, включаемых в расходы, будет использоваться способ, связанный со ставкой рефинансирования Банка России.

Напомним, что в этот период времени для налогового учета процентов, связанных с получением кредитов и займов в иностранной валюте, использовалась ставка рефинансирования Банка России, умноженная на коэффициент в размере 0,8.

В бухгалтерском учете компании должны быть сделаны следующие записи.

Июнь 2012 г.

Официальный курс доллара по отношению к рублю составил: на дату получения займа - 32,9173 руб/долл. США, на дату перечисления денег - 33,7384 руб/долл. США, на дату составления бухгалтерской отчетности за I полугодие 2012 г. - 32,8169 руб/долл. США.

Дебет 52 Кредит 66

- 658 346 руб. (20 000 долл. США x 32,9173 руб/долл. США) - получена сумма займа от иностранного партнера;

Дебет 60 Кредит 52

- 674 768 руб. (20 000 долл. США x 33,7384 руб.) - перечислена оплата поставщику товаров за счет средств полученного займа;

Дебет 52 Кредит 91

- 16 422 руб. (658 346 руб. - 674 768 руб.) - отражена положительная курсовая разница, связанная с повышением курса валюты;

Дебет 91 Кредит 66

- 3640 руб. (20 000 долл. США x 7% : 366 дн. x 29 дн. x 32,8169 руб/долл. США) - начислены проценты за июнь 2012 г.;

Дебет 66 Кредит 91

- 2008 руб. [20 000 долл. США x (32,8169 руб/долл. США - 32,9173 руб/долл. США)] - отражена положительная курсовая разница за июнь 2012 г. по сумме привлеченного займа.

Для целей налогового учета ставка процентов не может быть выше 6,4% (8% x 0,8), поэтому максимальная сумма процентов за июнь, принимаемая при исчислении налога на прибыль, равна 3328 руб. (20 000 долл. США x 6,4% : 366 дн. x 29 дн. x 32,8169 руб/долл. США).

Из-за этой разницы в бухгалтерском учете общества возникает постоянное налоговое обязательство в размере 62 руб. [(3640 - 3328) x 20%].

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль";

- 62 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства за июнь 2012 г.

Июль 2012 г.

Официальный курс доллара по отношению к рублю составил: на дату уплаты начисленных за июнь процентов - 32,4789 руб/долл. США, на дату начисления процентов за июль, их уплаты и погашения основной суммы займа - 32,1881 руб/долл. США.

Дебет 66 Кредит 52

- 3603 руб. (110,93 долл. США x 32,4789 руб/долл. США) - перечислены деньги заимодавцу в уплату процентов за июнь 2012 г.;

Дебет 66 Кредит 91

- 37 руб. (3640 руб. - 3603 руб.) - отражена положительная курсовая разница по начисленным и уплаченным процентам за июнь 2012 г.;

Дебет 91 Кредит 66

- 3819 руб. (20 000 долл. США x 7% : 366 дн. x 31 дн. x 32,1881 руб/долл. США) - начислены проценты за июль 2012 г.

Для целей налогового учета ставка процентов не может быть выше 6,4%, поэтому максимальная сумма процентов за июль, принимаемая при исчислении налога на прибыль, равна 3490 руб. (20 000 долл. США x 6,4% : 366 дн. x 31 дн. x 32,1881 руб/долл. США).

Из-за этой разницы в бухгалтерском учете общества возникает постоянное налоговое обязательство в размере 66 руб. [(3819 руб. - 3490 руб.) x 20%].

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

- 66 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства за июль 2012 г.;

Дебет 66 Кредит 52

- 3819 руб. - перечислены деньги заимодавцу в уплату процентов за июль 2012 г.;

Дебет 66 Кредит 52

- 643 762 руб. (20 000 долл. США x 32,1881 руб/долл. США) - погашена основная сумма займа;

Дебет 66 Кредит 91

- 14 584 руб. (643 762 руб. - 658 346 руб.) - отражена положительная курсовая разница, связанная с погашением основной суммы займа.

Контролируемая задолженность. Необходимо разобраться с серьезной проблемой, которая может возникнуть в отношениях российской фирмы - резидента и ее иностранного заимодавца. Речь пойдет о так называемой контролируемой задолженности.

Когда она образуется? Когда компания имеет непогашенную задолженность:

- или по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой компании;

- или по долговому обязательству перед российской компанией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;

- или по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно эта иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской фирмы, и если размер непогашенных российским налогоплательщиком долговых обязательств, предоставленных иностранной компанией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств на последний день отчетного или налогового периода.

Разница между суммой активов и величиной обязательств в данном случае называется собственным капиталом. При этом при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Так вот, в случае когда у компании есть контролируемая задолженность, предельная величина признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль процентов по контролируемой задолженности определяется следующим образом. Надо разделить сумму процентов, начисленных фирмой в каждом отчетном или налоговом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, определяемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного или налогового периода. Коэффициент капитализации представляет собой результат деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной компании в уставном капитале российской фирмы, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - на 12,5).

Для чего все это делается? Это нужно для того, чтобы иностранная компания не смогла избежать уплаты налогов на территории России. Схема ухода от налога проста. Иностранная фирма, полностью или частично владеющая национальной компанией, предоставляет последней заем в таком размере, что он превышает ее собственный капитал. Проценты, которые начисляет заемщик, налогом не облагаются, ведь они признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли. Зачастую проценты в стране фирмы-заемщика облагаются у иностранной фирмы - заимодавца по более низкой ставке, чем в ее собственной стране. А бывает и так, что соглашениями об избежании двойного налогообложения предусматривается более льготный режим налогообложения для процентов.

Чтобы нейтрализовать эту схему, часть процентов, превышающую предельный размер, наше законодательство приравнивает к дивидендам, которые облагаются соответствующим налогом.

Пример 23. ООО "Морской простор" получило от своего иностранного учредителя заем в размере 300 000 долл. США сроком на год под 7% годовых. Доля учредителя в уставном капитале российской фирмы - 75%.

Деньги получены 20 марта 2012 г. Проценты по договору начисляются ежемесячно.

До даты выплаты дохода в виде процентов учредитель-заимодавец представил заемщику документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранного учредителя в государстве, с которым у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. В соответствии с ним при выплате дохода в виде процентов иностранному заимодавцу российская компания не является налоговым агентом и не должна удерживать налог. Однако в рамках этого соглашения дивиденды не освобождаются от уплаты налога на прибыль.

Сумма основного долга по займу на основании п. 2 ст. 269 НК РФ считается контролируемой задолженностью, так как иностранный заимодавец владеет более чем 20-процентной долей в уставном капитале российской фирмы.

На 31 марта 2012 г. курс рубля к доллару составил 29,3282 руб/долл. США. Сумма не погашенной на эту дату контролируемой задолженности - 8 798 460 руб. (300 000 долл. США x 29,3282 руб/долл. США). Величина процентов, начисленных за март 2012 г., - 18 510 руб. (8 798 460 руб. x 7% : 366 дн. x 11 дн.).

Чтобы выяснить, должна ли в данном случае российская фирма определять предельный размер процентов по контролируемой задолженности, нужно рассчитать собственный капитал общества в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

Итог актива баланса по состоянию на 31 марта 2012 г. равен 215 500 000 руб. Сумма долгосрочных и краткосрочных обязательств из пассива баланса равна 213 300 000 руб. Задолженности по налогам и сборам нет.

Исходя из этих данных собственный капитал общества равен 2 200 000 руб. (215 500 000 руб. - 213 300 000 руб.). Таким образом, непогашенная контролируемая задолженность иностранному заимодавцу более чем в три раза превышает размер собственного капитала фирмы (8 798 460 руб. : 2 200 000 руб. - 4), и предельный размер процентов определяется по правилам, установленным в ст. 269 НК РФ.

Расчет предельной величины процентов состоит из следующих этапов.

Во-первых, рассчитаем величину собственного капитала, приходящуюся на долю иностранного учредителя. Она равна 1 650 000 руб. (2 200 000 руб. x 75%).

Во-вторых, рассчитаем коэффициент капитализации. Он составляет 1,78 (8 798 460 руб. : 1 650 000 руб. : 3).

Предельный размер процентов, включаемых в расходы общества при исчислении налога на прибыль, равен 10 399 руб. (18 510 руб. : 1,78).

Вот эту сумму российский налогоплательщик имеет право включить в состав своих внереализационных расходов. Удерживать и перечислять в бюджет налог с этой суммы при выплате процентов иностранному заимодавцу не нужно на основании соглашения об избежании двойного налогообложения.

Оставшаяся разница между начисленными процентами и их предельной величиной в размере 8111 руб. (18 510 руб. - 10 399 руб.) не может уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Эта разница приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 15% на основании пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Таким образом, сумма налога на прибыль, удерживаемая с доходов иностранной организации российским налоговым агентом, составит 1622 руб. (8111 руб. x 20%).

Эту сумму необходимо перечислить в федеральный бюджет.

Иногда бывает так, что при наличии в балансе компании убытка ее собственный капитал, рассчитанный по вышеприведенной методике, в лучшем случае может быть равен нулю, а в худшем - будет отрицательным.

Есть Письмо Минфина России от 02.06.2004 N 03-02-05/3/45, где сказано, что, если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то есть невозможно произвести расчет коэффициента капитализации, положения п. 2 ст. 269 НК РФ для признания процентов по заемным средствам в составе расходов не применяются.

Что делать в этом случае? Налоговики считают, что вышеуказанные суммы уже нельзя учитывать в составе расходов. Специалисты добавляют: дело не в том, что невозможно рассчитать коэффициент капитализации (как считают налоговики), а в том, что предельная величина процентов отрицательна, ведь согласно п. 3 ст. 269 НК РФ правила, установленные в п. 2 ст. 269 настоящего Кодекса, не применяются только в том случае, когда задолженность не является контролируемой. Но в любом случае последствия для налогоплательщика одинаковы. Если в возникшей ситуации начисленные проценты нельзя учесть в расходах, их придется полностью приравнять к дивидендам.

По этому вопросу можно посмотреть еще Письма Минфина России от 30.05.2011 N 03-03-06/1/319 и от 16.07.2010 N 03-03-06/1/465 и Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2008 N 20-12/048101. Там сделаны точно такие же выводы.

Рассмотрим еще один важный вопрос, который рассматривался в Письме Минфина России от 12.01.2010 N 03-03-06/1/4.

Одна российская фирма выдала другой заем. При этом задолженность по такому договору является контролируемой.

Возник вопрос: нужно ли устанавливать факт наличия контролируемой задолженности, если договор займа заключен между двумя российскими компаниями?

На первый взгляд п. 2 ст. 169 НК РФ относится к случаям, когда заем российской фирме выдает иностранная компания. Но только на первый.

Напомним, что в указанном пункте прописаны три основания для контроля:

- если имеется долговое обязательство перед иностранной фирмой, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской компании;

- если имеется долговое обязательство перед российской компанией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной фирмы;

- если имеется долговое обязательство, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно эта иностранная фирма выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской компании.

Таким образом, контролируемая задолженность возникает не только в тех случаях, когда заем выдают иностранная компания или аффилированная с нею российская, но и в тех, когда они являются поручителями у заемщика.

Напомним, что понятие "аффилированное лицо" дано в Законе РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (см. Письмо Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/480). Аффилированные лица - это физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических или физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Так что при решении вопроса о наличии контролируемой задолженности тот факт, что договор займа заключен между двумя российскими фирмами, по большому счету ничего не значит.

Предоставление займа путем уплаты долгов компании. На практике довольно распространена ситуация, когда заимодавец по просьбе заемщика перечисляет деньги не ему, а непосредственно на счет поставщика товаров, работ или услуг. С точки зрения гражданского законодательства эта ситуация ничем особо не отличается от обычной, когда сумма займа сначала перечисляется заимодавцем на счет заемщика, а тот уже сам распоряжается полученными деньгами по своему усмотрению.

Дело в том, что согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Статья 224 ГК РФ гласит, что вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. А ст. 807 ГК РФ указывает, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если сопоставить эти три статьи, получается, что деньги можно считать врученными заемщику с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному самим заемщиком.

Таким образом, гражданское законодательство этой операции не препятствует.

Переводить заемные средства на счета третьих лиц имеет смысл, если расчетный счет организации находится под контролем и поступающие на него деньги распределяются банком в соответствии с гражданским законодательством по кредиторам разной степени приоритета.

Предоставление беспроцентного займа. Как мы уже говорили ранее, если заем является беспроцентным, это условие обязательно должно быть в тексте договора, как того требует ст. 809 ГК РФ. При этом никаких финансовых потерь в виде налога на прибыль с материальной выгоды от предоставленного беспроцентного займа компания-заемщик в настоящее время не несет.

Дело в том, что в гл. 25 НК РФ не содержится понятие материальной выгоды для данного случая. Финансисты были вынуждены это признать в Письме от 02.04.2010 N 03-03-06/1/224. Соответственно, нет и законодательно установленной методики ее расчета. Применение налоговиками ставки рефинансирования Банка России в НК РФ не предусмотрено. А самостоятельного права на применение подобной методики налоговики не имеют (см. также Письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/465 и УФНС России по г. Москве от 21.12.2011 N 16-15/123400@).

Поддерживает эту позицию и Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 он указал, что никакой налогооблагаемой выгоды от экономии на процентах у налогоплательщика не возникает. Такая экономия налоговым законодательством предусматривается только в отношении НДФЛ. Поэтому при получении беспроцентных займов налогооблагаемый доход организации не увеличивается.

Прощение долга. Иногда случается, что заимодавец прощает заемщику предоставленный ему заем целиком или частично.

В соответствии со ст. 415 ГК РФ прощение долга выражается в форме освобождения кредитором должника от исполнения платежной обязанности. Эта операция относится к односторонним сделкам.

Прощение долга отличается от дарения. Дарение основано на взаимной договоренности сторон, то есть одаряемый должен дать согласие на получение дара.

Вместе с тем прощение долга должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным законодательством для дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб., в отношениях между коммерческими организациями.

Таким образом, сторонами договора дарения могут быть:

- коммерческая и некоммерческая организации;

- две некоммерческие организации;

- физическое лицо и коммерческая или некоммерческая организация.

Кроме того, есть возможность доказать, что прощение долга не является дарением.

Дело в том, что согласно п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств" квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, поэтому прощение долга является дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (см. также Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10).

На практике из приведенных вариантов наиболее часто встречается ситуация, когда долг своей фирме прощает учредитель. Нас интересует ситуация, когда учредитель прощает компании предоставленный ей заем.

В этом случае уплата налогов предприятием прямо зависит от того, какой долей в уставном капитале фирмы располагает учредитель, простивший ей долг.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав налогооблагаемых доходов организации денежные средства, полученные безвозмездно от учредителя - физического лица, при условии, что уставный капитал организации более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. Если же доля учредителя меньше 50%, сумму прощенного долга следует учесть для целей налогообложения прибыли фирмы в обычном порядке в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Пример 24. Одним из учредителей ООО "Азимут" является г-н Аверченко. Он владеет 60% уставного капитала общества. В марте 2012 г. он предоставил обществу беспроцентный денежный заем в размере 500 000 руб. Из-за тяжелого финансового положения фирмы учредитель в ноябре 2012 г. простил ей долг.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

Март 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 500 000 руб. - получена сумма займа от учредителя.

Ноябрь 2012 г.:

Дебет 66 Кредит 91

- 500 000 руб. - долг, прощенный учредителем, отнесен на внереализационные доходы фирмы.

А что делать тем, у кого доля в капитале фирмы составляет менее 50% и кому в любом случае нечего рассчитывать на льготу?

Есть два довольно простых приема, которые позволяют отложить погашение долга до лучших времен.

Первый заключается в том, что заемщик периодически признает свой долг. Каждый раз, когда должник официально признает свои долговые обязательства, в соответствии с положениями ст. 203 ГК РФ срок исковой давности начинает течь заново.

Срок исковой давности установлен в ст. 196 ГК РФ и равен трем годам. Если не производить операций по очередному признанию долга, по истечении срока исковой давности компании придется увеличить свою налоговую базу по налогу на прибыль исходя из п. 18 ст. 250 НК РФ на сумму невозвращенного займа. Если же долг периодически признавать, момент погашения займа или включения его суммы в налогооблагаемые доходы можно оттягивать практически до бесконечности.

Второй вариант, позволяющий оттянуть срок возврата заемных средств, - продление срока займа в дополнительном соглашении к договору.

В любом случае непогашенная сумма займа в бухгалтерском учете общества - вещь нехорошая. Дело в том, что все аналитические показатели, которые рассчитываются по данным бухгалтерского баланса, - коэффициенты зависимости, покрытия собственными средствами и прочее - неизбежно будут ухудшены суммой висящего долга.

Это вполне может помешать получить новые заемные средства со стороны и привлечь новых инвесторов.

Впрочем, если дело дошло до прощения займа со стороны учредителя, видимо, дела обстоят настолько плохо, что о новых инвесторах или кредитах со стороны можно и не мечтать.

Погашение займа имуществом компании. В соответствии со ст. 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство, в том числе и заемное, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения обязательства отступного. Проще говоря, вместо денег заемщик может передать заимодавцу товар, основные средства или любое другое имущество по взаимному соглашению.

Если компания погасит заем, полученный от заимодавца, собственным имуществом, эта операция будет являться для нее реализацией. Ведь исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ передача права собственности на имущество считается реализацией.

Суммой выручки в данной ситуации следует считать погашенную сумму займа. От этой величины рассчитывается НДС, подлежащий уплате в бюджет.

Пример 25. В феврале 2012 г. ООО "Флагман" заключило договор беспроцентного займа на сумму 500 000 руб. сроком на два месяца.

По истечении срока займа стороны договорились, что общество расплатится с заимодавцем своей готовой продукцией на всю сумму займа.

В бухгалтерском учете общества должны быть сделаны бухгалтерские проводки.

Февраль 2012 г.:

Дебет 51 Кредит 66

- 500 000 руб. - получен беспроцентный заем.

Апрель 2012 г.:

Дебет 76 Кредит 90-1

- 500 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции, переданной в счет погашения займа;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 76 271 руб. (500 000 руб. : 118% x 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 66 Кредит 76

- 500 000 руб. - задолженность по договору займа зачтена в счет встречной поставки товаров.

Однако у такого варианта погашения займа есть один минус. Налоговики вполне могут расценить ранее полученный заем как операцию прикрытия аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с фирмы пени и штраф за то, что она не уплатила НДС своевременно. Однако, на наш взгляд, это обвинение будет необоснованным.

Во-первых, в тот момент, когда заключался договор займа, обязанности по исчислению и уплате НДС у заимодавца не было.

Во-вторых, эта обязанность появилась только в тот момент, когда стороны договорились об отступном.

В-третьих, изменить квалификацию сделки, а следовательно, и привлечь компанию к налоговой ответственности налоговики смогут только после решения суда, как это следует из пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.

И если только общество будет регулярно проводить такие операции, как погашение займа встречной поставкой, вот тогда доказать непритворность заключаемых договоров ей будет очень трудно.

Отметим еще один важный момент, связанный с получением займов от физических лиц в натуральной форме.

Как мы помним, предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками.

Например, если предприятие получит по договору займа уголь, то вернуть заимодавцу оно должно хотя и не тот же самый уголь, но точно такое же количество угля той же марки и того же качества. При этом льгота, предусмотренная в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, позволяющая заимодавцу не платить НДС при выдаче займа, распространяется только на те займы, которые выданы деньгами. Таким образом, при передаче материалов в виде займа заимодавец должен уплатить НДС. Соответственно, НДС должен заплатить и заемщик при возврате имущества.

Физические лица НДС не платят, а вот организации при возврате натурального займа этому лицу налог придется начислить и уплатить.

Пример 26. В июне 2012 г. ООО "Бригантина" заключило договор беспроцентного займа в натуральной форме. Согласно ему общество получает от заимодавца - физического лица партию угля сроком на два месяца стоимостью 300 000 руб. По окончании срока договора общество возвращает такое же количество угля по той же самой цене. Однако в отличие от заимодавца - физического лица обществу придется начислить и заплатить в бюджет НДС.

В бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие проводки.

Июнь 2012 г.:

Дебет 10 Кредит 66

- 300 000 руб. - получен уголь по договору займа.

Август 2012 г.:

Дебет 66 Кредит 91

- 300 000 руб. - отражена выручка от передачи угля в погашение договора займа;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

- 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 91-2 Кредит 10

- 300 000 руб. - списана стоимость угля.

Поэтому, по нашему мнению, получать от физических лиц заем в любой другой форме, кроме денег, невыгодно.

Заемные средства в счет налогов. За счет заемных средств можно уплатить и налоги. Посмотрим на Постановление ФАС Центрального округа от 30.03.2010 по делу N А35-447/2008.

Компания привлекла заемные средства, чтобы уплатить в бюджет НДС. Как ни странно, налоговикам это не понравилось. Они отказались признавать проценты, уплаченные по этим заемным средствам, экономически оправданными расходами. Налогоплательщик возразил, что иной возможности своевременно уплатить налог у него не было.

Суд встал на сторону налогоплательщика и указал, что уплата налогов за счет заемных средств налоговым законодательством не запрещена и, наоборот, свидетельствует о добросовестном и экономически оправданном ведении предпринимательской деятельности.