3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Область применения:

• на предприятиях с единичным и мелкосерийным типом организации производства;

• в строительстве, НИИ, учреждениях здравоохранения;

• в сфере услуг.

Сущность позаказного метода

Для организации учета затрат по каждому заказу, организации внутрипроизводственного планирования и контроля за своевременным выполнением заказов устанавливается порядок открытия, прохождения и закрытия заказов. Открыть заказ – значит заполнить соответствующий бланк, в котором указывают: наименование заказа, шифр заказа, количество изделий в заказе, сроки начала и окончания работ.

Объектом учета затрат и калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ. В бухгалтерии открывается на каждый заказ карточка учета затрат, в котором собираются все затраты предприятия, относящиеся к данному заказу, определяется сумма незавершенного производства и производственная себестоимость готовой продукции с разбивкой по калькуляционным статьям. Все прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей по отдельным производственным заказам по мере их возникновения в течение всего срока изготовления заказа, косвенные затраты учитываются обособленно и распределяются между заказами пропорционально выбранной базы.

Информация о фактических затратах фиксируются бухгалтерией в карточках в течение всего срока выполнения работ по заказу. При этом затраты считаются незавершенным производством до окончания работ по заказу. Фактическая себестоимость заказа определяется после его завершения как сумма всех произведенных за время его изготовления затрат – прямых и косвенных. Если до окончания заказа в целом часть его выполнена и сдана заказчику или на склад, то она оценивается по учетной стоимости, а затем корректируется до фактической себестоимости.

Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Область применения:

• в добывающих отраслях промышленности;

• в энергетике;

• в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом.

Непрерывное производство характеризуется тем, что физически невозможно на отдельных этапах производства выделить отдельные изделия, поскольку это единый непрерывный процесс.

Сущность попроцессного метода

Объектом калькулирования является выпускаемый вид продукции, объектом учета затрат - технологический процесс в целом или его отдельные технологические фазы.

В тех производствах, где производится один вид продукции, не возникают запасы готовой продукции себестоимость единицы реализованной продукции определяется делением суммарных производственных и непроизводственных затрат за период на количество произведенной за этот период продукции.

При производстве одного вида продукции и наличии запасов готовой продукции расчет себестоимости единицы реализованной продукции можно произвести в три этапа:

• рассчитывается производственная себестоимость единицы готовой продукции путем деления производственной себестоимости изготовленной продукции на ее количество;

• сумма непроизводственных расходов делится на количество реализованной продукции за отчетный период;

• полученные показатели суммируются и получается себестоимость единицы реализованной продукции.

В отдельных производствах в результате единого производственного процесса из единого сырья и материалов производится несколько видов продукции. Объектом учета затрат также является технологический процесс в целом или его отдельные технологические фазы. Но при калькулировании себестоимости продукции возникает необходимость распределения затрат между отдельными видами продукции пропорционально соотношению стоимостным показателям (ценам и плановой себестоимости) сопряженных продуктов, натуральным измерителям их выпуска (весу, объему), техническим характеристикам (содержанию полезного вещества, теплотворной способности и т.д.).

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Область применения:

• в отраслях промышленности с крупносерийным и поточным производством;

• на производствах с комплексным использованием сырья и материалов.

Поточное производство – производство, при котором обеспечивается строго согласованное выполнение операций технологического процесса во времени и перемещение предметов труда по рабочим местам в соответствии с установленным ритмом выпуска продукции.

Сущность попередельного метода

Прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета затрат обычно является передел, т.е. часть технологического процесса, заканчивающаяся получением полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону. Полуфабрикат – это продукт, который прошел законченную стадию обработки, но не является конечным продуктом.

Прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей по отдельным производственным стадиям по мере их возникновения в течение всего срока изготовления заказа, косвенные затраты учитываются обособленно и распределяются между переделами пропорционально выбранной базы.

Общехозяйственные расходы учитываются отдельно и распределяются между переделами при списании на счет 20 «Основное производство», либо списываются на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Существуют следующие варианты учета затрат при попередельном методе учета затрат:

• бесполуфабрикатный;

• полуфабрикатный.

При бесполуфабрикатном варианте в бухгалтерском учете стоимость исходного сырья включают в затраты первого передела, а на первом переделе и остальных переделах учитывают добавленные затраты (на обработку). При этом себестоимость полуфабрикатов на промежуточных переделах не калькулируется, движение полуфабрикатов из передела в передел не отражается бухгалтерскими записями. Контроль над движением полуфабрикатов осуществляется оперативно в натуральном выражении без записей на счетах. Объектом калькулирования является готовая продукция, себестоимость которой определяется путем суммирования затрат по всем переделам технологического процесса.

При полуфабрикатном варианте учета затрат движение полуфабрикатов из передела в передел оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Учет движения полуфабрикатов может вестись с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» либо без него. При использовании счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» полуфабрикаты сдаются из каждого передела на склад и отпускаются следующему переделу со склада. Если счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» не используется, т.е. отсутствует склад полуфабрикатов, то в учете движение полуфабрикатов отражается на счете 20 «Основное производство» внутренними записями. При полуфабрикатном варианте учета затрат себестоимость готовой продукции складывается из себестоимости полуфабриката предшествующего передела и затрат последнего передела. При этом бухгалтерские записи на счете 20 «Основное производство» столько раз повторяют ранее учтенные затраты, сколько фаз обработки проходят исходное сырье и материалы. Такое наслоение затрат в учете называется внутризаводским оборотом и его величина подлежит исключению при определении себестоимости готовой продукции в целом по организации.

Преимущества и недостатки полуфабрикатного и бесполуфабрикатного методов учета затрат

Бесполуфабрикатный вариант проще и менее трудоемок, чем полуфабрикатный. Он способствует оперативному контролю и анализу затрат по каждому переделу.

При полуфабрикатном варианте имеет место внутризаводской оборот, что затрудняет оценить затраты по каждому переделу, и в то же время наличие информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из передела необходимо для определения цены при реализации полуфабриката на сторону. Кроме того полуфабрикатный метод учета затрат позволяет учитывать остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролировать движение полуфабрикатов собственного производства.

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

Область применения:

В отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством с разнообразной и сложной продукцией.

Нормативный метод обычно применяется в сочетании либо с позаказным, либо с попередельным методом калькулирования себестоимости.

Сущность метода

В основе этого метода лежат технически обоснованные нормы по затратам рабочего времени, материалам, денежным ресурсам на единицу продукции (работ, услуг). В зависимости от длительности действия и времени расчета различают:

1. Текущие нормы, которые разрабатывают на каждый месяц и действуют в течение месяца. В основе нормативного метода лежат текущие нормы.

2. Плановые нормы предусматриваются квартальными и годовыми планами и являются средними на планируемый период.

При нормативном методе отдельно учитывают затраты по текущим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм и учитывают изменения, вносимые в текущие нормы. В ходе такого учета указывают места возникновения отклонений, причины и виновников их образования.

Фактическая себестоимость готовой продукции при нормативном методе определяется сложением суммы затрат по текущим нормам, отклонений фактических затрат от нормативных и величины изменений норм.

Следует отметить, что при использовании нормативного метода в организации появляется необходимость учета изменения норм на единицу продукции в целях контроля за выполнением плана организационно-технических мероприятий. Обычно на предприятиях разрабатывается номенклатура причин и инициаторов изменения норм. Номенклатура причин должна соответствовать перечню организационно-технических мероприятий, предусмотренных планом. Изменения норм оформляются извещениями, выписываемыми на каждый случай изменения. Форма извещения определяется видом затрат. На основе извещений в момент их поступления изменения норм вносятся в технологическую документацию и нормативные карты, а в нормативные калькуляции – на начало следующего месяца после получения извещений. В связи с изменением норм переоценке подвергаются начальные остатки незавершенного производства. В конечном итоге все затраты на производство - незавершенное производство, текущие расходы и себестоимость выпуска – показываются в отчетном периоде по единым вновь введенным нормам.

Причины изменения норм: внедрение новой технологии; повышение качества конструкций, деталей, узлов; сокращение технологических операций; повышение производительности труда; замена материалов; пересмотр цен на сырье, материалы и изменении условий оплаты труда.

Учет изменения норм обеспечивает: тождественность действующих норм в технологической документации и нормативных калькуляциях; исчисление влияния изменения норм на себестоимость продукции в целом и по отдельным изделиям; контроль за своевременным изменением норм и участием в этом технико-экономических служб; исчисление фактической эффективности оргтехмероприятий, контроль за их внедрением.

Целевое назначение нормативного метода учета – оперативное выявление и систематизация отклонений от норм и нормативов и их учет, а также определение причин и виновников на основе номенклатуры причин и виновников отклонений.

Все отклонения от норм в зависимости от полноты их выявления подразделяются на документированные и недокументированные. К документированным относятся отклонения, выявленные по данным первичной сигнальной документации или расчетным путем. Недокуметированные отклонения представляют собой разницу между общей суммой отклонений и докуметированной их частью. Общая сумма отклонений определяется вычитанием из фактических затрат расходов по норме.

При использовании нормативного метода учет часто организуют с использованием счета 40 «Выпуск продукции». Прямые затраты по нормам относят на затраты производства записью:

Д20 К10,70,69 – нормативные затраты.

Д20 К25, 26 – косвенные нормативные затраты учитывают на счетах 25, 26 и распределяют по видам продукции пропорционально выбранной базе.

Д20 К10,70,69,25,26 - + - отклонения.

Д40 К20 – фактическая производственная себестоимость готовой продукции.

Д43 К40 – приходуется готовая продукция на склад по нормативной себестоимости.

Д 90/2 К40 – списываются отклонения на себестоимость реализованной продукции.

Достоинства и недостатки нормативного метода учета затрат

Достоинство этого метода состоит в том, что он позволяет:

• осуществлять оперативный контроль за использованием ресурсов;

• выявлять и устранять причины перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов;

• изыскать и мобилизовать внутрипроизводственные резервы.

Недостатки нормативного метода

• трудоемкость,

• метод нормативного учета затрат не сориентирован на процесс реализации продукции, а сосредоточена на производстве, и потому не позволяет обосновывать цены.

Метод «Стандарт-кост»

Основная задача данной системы – учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. При применении системы «Стандарт-кост» все затраты, определяющие себестоимость продукции, отражают первоначально в соответствии со стандартными величинами (в размере предопределенных затрат).

Стандартные затраты на единицу продукции состоят из шести элементов: нормативная цена основных материалов; нормативное количество основных материалов; нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам); нормативная ставка прямой оплаты труда; нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов; нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на плановую величину выбранной базы, в качестве которой может быть ожидаемое количество машино-часов или нормо-часов трудозатрат и т.д. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов находят делением общих планируемых постоянных общепроизводственных расходов на нормальную мощность, выраженную в нормо-часах трудозатрат.

Особенности ведения учетных записей в системе «Стандарт-кост»

1. Все записи на счетах запасов, затрат, расходов от обычных видов деятельности ведутся по нормативам; на прочих счетах - по фактическим суммам.

3. Для каждого вида отклонений фактических затрат от нормативных выделяется отдельный счет.

4. Неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные - по кредиту.

5. Неблагоприятные отклонения не включаются в затраты на производство, а относятся на виновных лиц или на результаты финансово – хозяйственной деятельности.

Вычисление отклонений и их анализ

Важнейшей задачей системы «Стандарт-кост» является определение отклонений фактических затрат от нормативных и их анализ. Один из методов, который используется при этом анализе – метод факторного анализа.

Все отклонения подразделяют на три вида:

• Отклонение прямых затрат материалов;

• Отклонение прямых трудовых затрат;

• Отклонение ОПР.

Отклонение затрат прямых материалов на единицу продукции.

МЗ = МЗ факт. – МЗ норм.

МЗ факт. = Ц факт. * К факт.; МЗ норм. = Ц норм. * К норм.

Общее отклонение затрат прямых материалов делят на две части:

• отклонение по количеству;

• отклонение по цене.

МЗ к. = (К факт. – К норм.) * Ц норм.

МЗ ц. = (Ц факт. – Ц норм.) * К факт.

МЗ = МЗ к. + МЗ ц.

Общее отклонение прямых трудовых затрат делят на две части:

• отклонение по количеству часов работы;

• отклонение по расценке оплаты 1ч.

ТЗ к. = (Ч факт. – Ч норм.) * Р норм.

ТЗ ц. = (Р факт. – Р норм.) * Ч факт.

ТЗ = ТЗ к. + ТЗ ц.

Общее отклонение ОПР делят на две части:

• Отклонение по общепроизводственным постоянным расходам;

• Отклонение по общепроизводственным переменным расходам.

Каждое отклонения по общепроизводственным расходам анализируется по факторам.

Сходство и различие между нормативным методом и системой «Стандарт-кост»

Сходство:

• в основу систем положены стандарты (нормативы);

• и та, и другая система повышает качество оперативного и тактического управления посредством выявления отклонений;

• обе системы используются для бюджетирования;

• отклонения отражаются на счетах;

• предусматривается возможность отнесения отклонений к затратам на период (при нормативном методе – в дебет счета 90, при «стандарт-косте» - в дебет счета 99).

Различие:

• детализация и способ установления стандартов (нормативов);

• на выходе систем калькулируется разная себестоимость:

при нормативном методе – фактическая = норм. с/стоимость + -

отклонения + = измен. норм.;

при «стандарт-косте» - нормативная себестоимость;

• отражения на счетах отклонений по статьям затрат по факторам:

при нормативном методе – только по готовой продукции и материалам;

при «стандарт-косте» - счета отклонений открываются по каждой статье затрат по факторам, например, отклонение по материалам – фактор норм по количеству и фактор цен.

• отнесение отклонений к периодическим затратам:

при нормативном методе официально разрешено только по готовой продукции (должно быть предусмотрено учетной политикой);

при «стандарт-косте» любые отклонения можно отнести к периодическим затратам или распределить между НЗП, себестоимостью готовой и проданной продукции;

• учет изменения норм:

при нормативном методе ведется в разрезе причин и инициаторов;

при «стандарт-косте» не ведется.

Метод «Директ - кост»

Сравнение метода «Директ-кост» и метода полной себестоимости

Значение этих методов для управленческих решений различно

Использование сокращенной себестоимости необходимо в тактическом и оперативном управлении. Постоянные затраты в ряде случаев искажать информацию и приводить к неправильным управленческим решениям. Это связано, например, с тем, что при свободных мощностях выгоден любой заказ, покрывающий часть постоянных расходов. Для менеджеров же особенно важна информация о затратах для принятия краткосрочных управленческих решений, связанных с выбором между альтернативными ва­риантами действий. Система «Директ-кост» служит информационной основой маржинального подхода в управлении. Стратегический управленческий учет предпочитает пользоваться данными полной себестоимости, так как постоянные затраты в длительном периоде времени принимают характер переменных. Кроме того, и в краткосрочном периоде расчет полной себестоимости необходим для оценки запасов и измерения прибыли организации, а в ряде случаев и при принятии решений по ценам.

Классификация затрат, положенная в основу методов «Директ-кост» и полной себестоимости, представлена в таблице 4.

Таблица 4. - Классификация затрат при «Директ-кост» и полной себестоимости

Классификация затрат	«Директ-кост»	Полная себестоимость
Постоянные и переменные Затраты на продукт и затраты на период (пе­риодические)	Используется Используется в отноше­нии постоянных расходов	Не используется Используется только в отношении управленческих расходов в случае специальной оговорки в учетной политике

Формы отчета о прибылях и убытках при «Директ-косте» и полной себестоимости представлены в таблицах 5 и 6.

Таблица 5. - Отчет о прибылях и убытках при «Директ-косте»

Показатели

Выручка Вычитаются переменные расходы производственные коммерческие управленческие

Всего переменных расходов Маржинальный доход Вычитаются постоянные расходы: производственные коммерческие управленческие

Таблица 6. - Отчет о прибылях и убытках по полной себестоимости

Показатели

Выручка Вычитаются производственные затраты на проданную продукцию (включая постоянные производственные расходы) Валовая прибыль Вычитаются управленческие расходы Вычитаются коммерческие расходы Прибыль от реализации

Промежуточный показатель прибыли (дохода). При методе по полной себестоимости применяется показатель «Валовая прибыль», равный разнице между объемом продаж и цеховой себестоимостью (или производственной себестоимостью). При методе «Директ-кост» промежуточным перед исчислением прибыли является показатель маржинальный доход, равный разницы между объемом продаж и переменными расходами.