100 * 366 (Дней)

Начисляемые банком проценты по вкладам, сберегательным и депозитным сертификатам, облигациям и другим обязатель­ствам относятся к тем видам расходов, по которым установлены объемные (количественные) ограничения. Особенности и поря­док отнесения процентов по долговым обязательствам к расхо­дам для целей налогообложения определены в ст. 269 НК РФ. Причем положения налогового законодательства применяются также к процентам в виде дисконта, который образуется у вексе­ледателя как разница между ценой обратной покупки (погаше­ния) и ценой продажи векселя.

Определение ограничений по процентным расходам разли­чают по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях; долговым обязательствам, выданным на несопостави­мых условиях; учитывая выбор налогоплательщика.

Критериями сопоставимости долговых обязательств высту­пают: валюта, сроки, объемные характеристики, обеспечение (табл. 2.3). Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они выданы в одной валюте и под аналогичное обеспечение (где оно требуется). Деление объемов размещенных средств по уровням для дифференциации процен­тов определяется политикой и масштабами банка.

Сопоставимость сроков устанавливается по внутрибанковским положени­ям, как правило, повторяющим сроки, применяемые для долго­вых обязательств в бухгалтерском учете, а именно:

- до востребования;

- со сроком погашения до 30 дней;

- со сроком погашения от 31 до 90 дней;

- со сроком погашения от 91 до 180 дней;

- со сроком погашения от 181 дня до 1 года;

- со сроком погашения от 1 года до 3 лет;

- со сроком погашения свыше 3 лет.

По долговым обязательствам, признанным сопоставимыми по условиям выдачи, расходом признаются начисленные проценты при условии, что их размер по долговому обязательству существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (меся­це - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежеме­сячных авансовых платежей) на сопоставимых условиях. В дей­ствующей редакции Налогового кодекса РФ не уточняется, в каком порядке рассчитывается средний уровень процентов. На практике в учетной политике обычно указывается средневзвешенный раз­мер процентов как более объективно отражающий экономические процессы.

Существенным отклонением размера начисленных процен­тов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязатель­ствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Однако в ст. 269 НК РФ не определяется уровень процентов, ко­торый применяется при расчетах налоговой базы в случае, если фактический его размер превышает максимальные границы от­клонения от среднего размера. Воспользовавшись положениями п. 7 ст. 3 НК РФ, которые позволяют обратить неясности налого­вого законодательства в пользу налогоплательщика, в учетной политике можно указать тот подход, который принимается бан­ком. Наиболее распространенным подходом в случае значитель­ного отклонения фактических размеров начисляемых процентов является признание для целей налогообложения того уровня процентов, который равен максимальной границе отклонения (рис. 2.8).

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налого­плательщика предельная величина процентов, признаваемых рас­ходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, уве­личенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% - по кредитам в иностранной валюте (рис. 2.9).

Проценты по межбанковским кредитам (депозитам) со сро­ком до 7 дней (включительно) учитываются при определении на­логовой базы в фактических размерах исходя из срока действия : договоров (пп. 1 п. 2 ст. 291 НК РФ). При определении среднего уровня процентов по другим межбанковским кредитам прини­мается во внимание информация только о межбанковских кре­дитах.

Ставка кредита, в том числе межбанковского, отслеживается по каждому договору, а не в целом по кредитам или в среднем по группе кредитов.

Имеют место особенности определения процентов по долго­вым обязательствам, учитываемым при налогообложении, для так называемой контролируемой задолженности.

Вторая группа. Расходы, связанные с кредитной и приравнен­ной к ней деятельностью

К расходам, связанным с кредитной и приравненной к ней деятельностью, относятся:

• отчисления в резервы под возможные потери по ссудам;

• вознаграждения за оценку независимыми оценщиками иму­щества, передаваемого в залог, заклад как обеспечение выданно­го кредита;

• расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организа­циям по содержанию предметов залога и заклада за время на­хождения указанных предметов у залогодержателя после пере­дачи залогодателем и реализации их в установленном законодательством порядке;

• расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;

• расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и ава­лям, предоставляемым банку другими организациями.

Специфической статьей расходов банков являются отчисле­ния в резерв на возможные потери по ссудам. Такие резервы со­здаются по ссудной и приравненной к ней задолженности (вклю­чая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам).

Общая сумма отчислений в резервы на возможные потери по ссудам определяется в порядке, установленном ЦБ РФ в соответ­ствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ, а именно: Положением Банка России «О порядке формирования кредитны­ми организациями резерва на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности» от 30 марта 2004 г. № 254-П и Положением Банка России «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» от 9 июля 2003 г. № 232-П.

Под ссудной и приравненной к ней задолженностью понима­ется задолженность:

- по предоставленным кредитам, включая межбанковские кре­диты (депозиты, иные размещенные средства в кредитных орга­низациях);

- по учтенным кредитной организацией векселям;

- по суммам, не взысканным по банковским гарантиям;

- по операциям, осуществленным в соответствии с договором финансирования под уступку денежного требования (факторинг);

- по средствам, размещенным на корреспондентских счетах в кредитных организациях.

Однако при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные банками под задолженность, относи­мую к стандартной в порядке, устанавленном ЦБ РФ, а также в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже (п. 1 ст. 292 НК РФ) (см. материал для углубленного изучения 2.14).

По Инструкции имеют место четыре группы ссуд в зависимо­сти от величины кредитного риска:

1-я группа - стандартные ссуды (практически безрисковые ссуды);

2-я группа - нестандартные ссуды (умеренный уровень риска невозврата);

3-я группа - сомнительные ссуды (высокий уровень риска невозврата);

4-я группа - безнадежные ссуды (вероятность возврата прак­тически отсутствует, ссуда представляет собой фактические поте­ри банка).

Согласно п. 2.8.1 Инструкции ЦБ РФ № 62а к стандартной задолженности относятся:

а) текущие ссуды, независимо от обеспечения при отсутствии просроченной выплаты процентов по ним, кроме льготных те­кущих ссуд и ссуд инсайдерам;

б) следующие обеспеченные ссуды:

- текущие при наличии просроченной выплаты процентов по ним до 5 дней включительно;

- с просроченной выплатой по основному долгу до 5 дней включительно;

- переоформленные один раз без изменения условий договора.

Текущие ссуды - ссуды, по которым отсутствует просрочен­ная задолженность по выплате основного долга и по которым не заключались дополнительные соглашения о пролонгации.

Суммы отчислений в резервы на возможные потери по ссу­дам (кроме исключений) включаются в состав внереализацион­ных расходов в конце отчетного (налогового) периода.

Суммы резервов на возможные потери по ссудам, отнесен­ные на расходы банка и не полностью использованные им в от­четном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадеж­ной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной, могут быть перенесены на следующий отчетный (нало­говый) период (см. материал для углубленного изучения 2.15). При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректи­рована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного (на­логового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма ос­татка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, раз­ница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день отчетного (налогового) периода. В слу­чае, если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.

Банки, как и другие организации, могут создавать резервы по сомнительным долгам, но при этом необходимо учитывать некоторые особенности (ст. 266 НК РФ) (см. материал для углуб­ленного изучения 0.16). Так, для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой предусмот­рено создание резерва на возможные потери по ссудам. Но бан­ки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в от­ношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также иной, за исклю­чением ссудной и приравненной к ней задолженности.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным дол­гам для банков не может превышать 10% суммы доходов за ис­ключением доходов в виде восстановленных резервов. Посколь­ку внереализационные доходы не учитываются при установлении норматива, влияющего на размер расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, то финансовые результаты от операций с ФИСС (финансовые инструменты срочных сделок) в расчет предельного размера отчислений в резервы по сомни­тельным долгам не включаются.

Третья группа. Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию

Расходы по расчетно-кассовому обслуживанию включают:

• комиссионные сборы за услуги по корреспондентским от­ношениям;

• расходы по переводу пенсий и пособий, а также по переводу денежных средств без открытия счетов физическим лицам;

• расходы по изготовлению и внедрению платежно-расчет­ных средств (банковских карточек, дорожных чеков и иных пла­тежно-расчетных средств);

• расходы по инкассации денежных средств и других ценностей;

• расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислитель­ных центров.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отно­шениям включают: расходы по расчетно-кассовому обслужива­нию клиентов, открытию им счетов в других банках; плату дру­гим банкам за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги Центрального банка Российской Федерации, инкассацию денежных средств, ценных бумаг, платежных доку­ментов и иные аналогичные расходы.

Дата признания расходов по оплате комиссионных сборов за услуги по корреспондентским отношениям для целей налогооб­ложения определяется как одна из двух возможных дат:

• дата совершения операции, если в соответствии с догово­ром предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции,

• последний день отчетного (налогового) периода.

В аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам, связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отноше­ниям и другим аналогичным операциям.

Состав расходов банка по инкассации обусловлен прежде всего тем, имеется ли у него собственная служба или банк имеет дого­вор на обслуживание с другой организацией. При необходимос­ти банк может сочетать оба подхода. Среди расходов на инкасса­цию отметим:

• суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет, че­ков и других расчетно-платежных документов по договорам;

• расходы по упаковке (включая комплектование наличных денег), перевозке, пересылке и (или) доставке принадлежащих кредитной организации или ее клиентам ценностей;

• расходы по аренде автомобильного транспорта для инкас­сации выручки и перевозки банковских документов и ценностей;

• расходы по ремонту и (или) реставрации инкассаторских сумок, мешков и иного инвентаря, связанного с инкассацией де­нег, перевозкой и хранением ценностей, а также по приобрете­нию новых и замене пришедших в негодность сумок и мешков.

Все большее распространение получают выпуск и обраще­ние банковских карт. Одновременно возрастают и риски, связан­ные с их утерей, утратой, а также мошенничеством. В результате развиваются процессы страхования.

Добровольное страхование банковских карт как доброволь­ное страхование иного имущества, используемого налогопла­тельщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, у налогоплательщика-банка считается учиты­ваемым для целей налогообложения прибыли расходом (пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).

Однако добровольное страхование ответственности и финан­совых рисков, связанных с использованием пластиковых карт, не предусмотрено действующим налоговым законодательством как признаваемое для целей налогообложения.

Уголовным кодексом РФ под хищением понимаются совер­шенные с корыстной целью противоправно безвозмездно изъя­тие и (или) обращение чужого имущества в пользу виновного или других лиц, причинившие ущерб собственнику или иному владельцу этого имущества (ст. 158 УК РФ от 13 июня 1996 г. № 3-ФЗ). Таким образом, потерпевшей стороной в результате мошеннических операций по счету банковской карты в виде хи­щения денежных средств является владелец банковской карты. Соответственно положение пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не может быть применено банком для признания расходов по доброволь­ному страхованию ответственности и финансовых рисков, свя­занных с использованием банковских карт, для целей налогооб­ложения прибыли.

Четвертая группа. Расходы по валютным операциям

Расходы по валютным операциям включают:

• расходы (убытки) от проведения валютных операций, осу­ществляемых в наличной и безналичной формах;

• курсовые расходы (убытки) по операциям с иностранной валютой;

• комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение опе­раций по покупке или продаже иностранной валюты, в том чис­ле за счет и по поручению клиента;

• расходы по аренде брокерских мест;

• расходы по управлению и защите от валютных рисков.

Современный механизм налогообложения прибыли учиты­вает расходы (убытки) по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами при исчислении налоговой базы в пол­ном объеме независимо от того, являются ли они результатом переоценки или операций купли-продажи. Однако данное поло­жение не распространяется на отрицательные результаты опера­ций с финансовыми инструментами срочных сделок (см. главу 4 учебника) и операций с драгоценными камнями.

Курсовые расходы (убытки) по валютным операциям, как и доходы, включают нереализованные, реализованные курсовые и суммовые разницы. Порядок их расчета принципиально анало­гичен определению доходов. Расходами признаются суммы не­реализованных курсовых разниц как отрицательная переоценка валютных статей баланса. В налоговый учет в конце отчетного (налогового) периода переносится оборот по лицевому счету 61406 «Переоценка средств в иностранной валюте - отрицательные раз­ницы». Однако в расходы банка не включаются суммы отрица­тельной переоценки средств в иностранной валюте, поступившие в оплату уставных капиталов кредитных организаций. Источни­ком их покрытия являются, в частности, положительные резуль­таты переоценки по аналогичным операциям и др.

Реализованная курсовая разница (расходы) определяется как отрицательная разница между доходами (п. 2 ст. 250 НК РФ) и расходами (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания расходов в виде отрицательной реализованной курсовой разницы, как и по доходам, считается дата перехода права собственности на ино­странную валюту.

Расходы по операциям с драгоценными металлами и драго­ценными камнями включают:

• убытки по операциям купли-продажи драгоценных метал­лов и драгоценных камней в виде разницы между ценой реализа­ции и учетной стоимостью;

• превышение отрицательной переоценки драгоценных метал­лов над положительной переоценкой;

• расходы банка по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества драгоценных металлов в слитках и монете, расходы по аффинажу драгоценных металлов, а также иные расходы, связанные с проведением операций со слит­ками драгоценных металлов и монетой, содержащей драгоцен­ные металлы.

Порядок расчета убытков (расходов) от переоценки и опера­ций купли-продажи драгоценных металлов также аналогичен определению доходов. Нереализованная курсовая разница по драгоценным металлам включается в состав расходов в виде сум­мы сальдо превышения отрицательной переоценки над положи­тельной (оборот по счету 61308 «Переоценка драгоценных ме­таллов - отрицательные разницы» минус оборот по счету 61408 «Переоценка драгоценных металлов - положительные разницы»). Расход от реализации (реализованная курсовая разница) опре­деляется в виде разницы между ценой реализации драгоценных металлов и учетной стоимостью.

Пятая группа. Расходы по операциям с ценными бумагами

Расходы по операциям с ценными бумагами имеют суще­ственную специфику в зависимости от того, какими операциями занимается и в какой роли участвует в работе фондового рынка отдельный банк. Они будут рассмотрены в главе 4 учебника как и более подробно - последствия получения убытков по операци­ям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Шестая группа. Прочие расходы

К ним относятся:

• суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке;

• плата государственному и (или) частному нотариусу за но­тариальное оформление;

• расходы, связанные с уплатой сбора за государственную регистрацию ипотеки и внесением изменений и дополнений в ре­гистрационную запись об ипотеке, а также с нотариальным удо­стоверением договора об ипотеке;

• другие расходы, связанные с банковской деятельностью, включая расходы на организацию филиалов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связан­ным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, кроме исключений по ст. 270 НК РФ.

Налог на операции с ценными бумагами установлен пп. «с» п. 1 ст. 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 (с изм. и доп.). Законом о введении этого налога источник уплаты не был установлен.

Сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний был введен Законом РФ «О сборе за использование наименова­ний «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их ос­нове слов и словосочетаний» от 2 апреля 1993 г. № 4737-1, в кото­ром указано, что уплата данного сбора осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после упла­ты налога на прибыль в бюджет.

Однако, учитывая, что перечисленные налоги и сборы не по­именованы в перечне расходов, не учитываемых в целях налого­обложения согласно ст. 270 НК РФ, они подлежат вычету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Другие расходы, связанные с функционированием банков, имеют общее содержание и требования по включению в налого­вую базу при исчислении налога на прибыль с иными организа­циями (см. материал для углубленного изучения 0.2-0.15). Отме­тим лишь некоторые особенности.

Банки являются специализированными учреждениями. В За­коне «О банках и банковской деятельности» определено, что бан­ки должны располагаться в специально оборудованных зданиях и помещениях. Особенно это относится к кассовым узлам. Поэто­му в случае, когда банк покупает или арендует здание или поме­щение, которое ранее занимала небанковская организация, про­изводятся расходы по реконструкции, а не по капитальному ремонту, причем независимо от объема и последующего назначе­ния конкретного помещения (например, если арендуется помеще­ние под архив). Расходы на реконструкцию участвуют в формиро­вании налоговой базы через амортизационные отчисления.

Специальные средства защиты: пульты централизованного наблюдения, мониторы, телекамеры, приборы охранно-пожар­ной сигнализации, оконные решетки, стальные двери и т.п. -относятся к основным средствам банка (при удовлетворении стои­мостным критериям). Амортизационные отчисления, начисляе­мые на их стоимость в течение налогового периода, учитывают­ся при определении налоговой базы банка. Аналогичный подход к затратам по установке сигнализации для охраны здания и ав­томашин, по созданию охранной и сторожевой системы безо­пасности, коммуникаций средств связи (в том числе телефониза­ции) банка. Расходы по дальнейшему их содержанию относятся на затраты, уменьшающие налоговую базу.

К расходам, учитываемым при расчете налоговой базы, от­носят расходы по аренде основных фондов, включая их отдельные части, и нематериальных активов. Однако на расходы, учи­тываемые при налогообложении, относятся затраты по аренде основных фондов, участвующих в получении дохода. Плата за аренду оружия у МВД учитывается при формировании налого­вой базы, если оно необходимо по закону для производствен­ных целей. Например, инкассатор должен иметь оружие в соот­ветствии с требованиями Закона РФ «О частной детективной и охранной деятельности в РФ» от 11 марта 1992 г. № 2487-1.

Плата государственному и (или) частному нотариусу за нота­риальное оформление принимаются для целей налогообложения в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.

К расходам, связанным с организацией филиалов, относятся расходы: по аренде помещений для вновь открываемого филиа­ла, на проведение ремонта помещений нового филиала, эксплуа­тационные расходы по содержанию зданий (помещений) нового филиала, затраты на оплату труда сотрудников, принятых в штат банка, командировочные расходы, связанные с банковской дея­тельностью, расходы на подготовку документов на объекты не­движимости для регистрации договора аренды, оплату регистра­ции договора аренды нежилого помещения, расходы, связанные с изготовлением печати, заверением образцов подписей руково­дителя и главного бухгалтера, с внесением изменений и допол­нений в устав кредитной организации, эксплуатационные расхо­ды по содержанию зданий и ряд аналогичных расходов.

Главой 25 НК РФ не предусмотрены ограничения по отнесе­нию расходов, осуществленных банком до момента регистрации филиала, к расходам, учитываемым при определении налоговой базы (письмо МНС РФ от 3 июня 2002 г. № ВГ-6-02/779®).

Расходы по оплате труда, учитываемые при формировании налоговой базы, длительное время не включали выплаты работ­никам собственной охраны банка, в том числе командировоч­ные расходы. Обосновывалось это необходимостью использо­вания в охране банка профессионалов (вневедомственная охрана, МВД и т.д.). Такое положение сохранилось по затратам, связан­ным с личной охраной сотрудников банка и членов их семей.

Собственная охрана может включать работников, состоящих в трудовых отношениях с банком по трудовому договору (кон­тракту), включая совместительство, а также выполняющих рабо­ты по договору подряда. Если охранные функции выполняют физические лица, осуществляющие свою деятельность без обра­зования юридического лица (зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей), то затраты, связан­ные с их содержанием, включаются в издержки банка при усло­вии наличия в заключенных между банком и гражданином дого­ворах сведений о реквизитах свидетельства о регистрации, выданного местным органом государственного управления, а именно: дата выдачи свидетельства и его порядковый номер, наи­менование органа, выдавшего свидетельство, календарный пери­од, на который данное свидетельство выдано, и вид предприни­мательской деятельности (в данном случае - охранной).

В соответствии со ст. 331 НК РФ доходы и расходы по хозяй­ственным и другим операциям, относящимся к будущим отчет­ным периодам, по которым были произведены в текущем отчет­ном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчет­ного периода, к которому они относятся.

Бухгалтерский учет в банках ведется на основании Плана счетов, применяемого только кредитными организациями. От обычного Плана счетов он отличается наличием специфических счетов, большим количеством счетов ( 1020) и разделов (7), 20-ти значной нумерацией счетов, развитой системой аналитического учета.

Бухгалтерский учет доходов и расходов в банках ведется в соответствии с Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях № 302-П в разделе 7 «Результаты финансовой деятельности» на счетах 70601 «Доходы» и 70602 «Расходы». Доходы и расходы в аналитическом учете подразделяются по видам в зависимости от совершаемых банковских операций. Спецификой бухгалтерского учета в кредитных организациях является отсутствие отдельного счета, на котором учитывались бы внереализационные доходы или расходы. Они учитываются на балансовых счетах 70601 "Доходы", 70602 «Расходы».

4. Налоговые ставки, применяемые банками

При исчислении налога банки применяют не только общую ставку 24% к н/о прибыли, определенной в виде разницы между доходами и расходами, но и налоговые ставки по доходам, полученным

• в виде дивидендов - 9% по полученным от российских организаций и 15% по полученным от иностранных организаций,

• по доходам, получаемым по операциям с отдельными видами долговых обязательств 15% - по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрено получение дохода в виде процента, а также по по доходам в виде процента по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года,

• 9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года,

• 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III;

• 0 процентов по доходам, полученным российскими банками в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов, получающая организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% уставного капитала выплачивающей дивиденды организации.

Если банк является источником выплаты дивидендов российским организациям, он обязан удержать налог при каждой выплате дохода и перечислить его в бюджет. Если банк выплачивает иной доход иностранным организациям, не имеющим постоянного представительства, налог в размере 20% удерживается и перечисляется в бюджет ( т.е.он является налоговым агентом).

Суммы налога исчисленного по этим ставкам подлежат зачислению в федеральный бюджет.

5. Особенности налогового учета

плательщики налога на прибыль, должны определять доходы и расходы для целей налогообложения одним из двух методов - методом начисления или кассовым методом. При методе начисления доходы и расходы признаются таковыми в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств. При кассовом методе за основу признания доходов и расходов принимается день поступления средств на корреспондентский счет банка (или в кассу) и, соответственно, фактическая оплата расходов.

Для исчисления налога на прибыль банки могут применять только метод начисления.

С 1.01.2008 г. Положение № 205-П отменено и в действие вступило Положение № 302-П, в котором установлено, что в бухгалтерском учете отражение доходов и расходов происходит по методу "начисления". Этот принцип означает, что финансовые результаты операций (доходы и расходы) отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств. Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся. Таким образом при исчислении налогооблагаемой прибыли банки могут использовать данные бухгалтерского учета, с учетом требований главы 25 НК РФ. Финансовый результат деятельности банка отражается в Отчете о прибылях и убытках формы № 2.

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного налогового периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным налоговым законодательством. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Налогоплательщики-банки ведут налоговый учет доходов, полученных от осуществления банковской деятельности, и расходов, понесенных при осуществлении банковской деятельности, на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете.

Имеются определенные особенности организации налогового учета у банков. Налоговый учет доходов и расходов ведется отдельно по каждому виду долговых обязательств:

1) в виде процентов по ценным бумагам;

2) по полученным и выданным кредитам и займам;

3) по банковским вкладам;

4) по иным образом оформленным долговым обязательствам.

По договорам, срок действия которых не превышает отчетного периода, проценты учитываются на дату признания дохода по соответствующему договору. По договорам со сроком действия более отчетного периода доход признается полученным на последний день каждого отчетного периода либо на дату выплаты, если она была раньше.

По ценным государственным бумагам в доход включается часть накопленного купонного дохода. Доход исчисляется в виде разницы между суммой купонного дохода, полученной от покупателя, и суммой купонного дохода, уплаченной продавцу, и данный доход облагается в соответствии с условиями договора.

Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса и периода, в течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.

6. Формирование налогооблагаемой базы по НДС банками

Спецификой бухгалтерского учета в кредитных организациях является отсутствие отдельного счета, на котором учитывались бы внереализационные доходы. Все доходы учитываются на балансовом счете 70601 "Доходы".

Бухгалтерский учет по НДС ведется на счетах 60309 "НДС полученный" и счете 60310 "НДС уплаченный".

Банковские операции (за исключением инкассации), не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, от НДС освобождаются операции по реализации драгоценных металлов в слитках банками при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка Российской Федерации или хранилищах банков).

К числу банковских операций не относятся операции:

- по оформлению карточек с образцами подписей и оттиска печати клиентов;

- по оформлению банком по просьбе клиента платежных поручений и платежных требований;

- по отправке документов (выписки о движении денежных средств по счету) клиенту курьерской или обычной почтой;

- по осуществлению уполномоченными банками функций агента валютного контроля;

Соответственно такие действия банков подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.

При реализации имущества, подлежащего учету (по стоимости) с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью реализуемого имущества с учетом переоценки. В кредитных организациях до 01.01.2001 г. основные средства принимались к учету с НДС. При наличии подтверждения уплаты налога при приобретении сумма налога при реализации уплачивается с указанной выше разницы.

Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ предусмотрено относить всю сумму, полученную от клиента по договору поручения или комиссии, на доходы банка (балансовый счет 70601 "Доходы"), а суммы, уплаченные при исполнении поручения клиента, - на расходы банка (балансовый счет 70602 Расходы"). В связи с этим налоговая база по договорам поручения или комиссии определяется в виде разницы между суммами доходов, отнесенных на счет 70601 "Доходы", и суммами расходов, возмещаемых клиентом.

Облагаемые НДС доходы , полученные в иностранной валюте, для целей налогообложения учитываются как сумма дохода, отнесенная на счет 70601 "Доходы" в рублевом эквиваленте по курсу Банка России на дату признания дохода. Сумма НДС, исчисленная в рублях по курсу Банка России на указанную дату, относится в кредит счета 60309 "НДС полученный" и дальнейшему пересчету не подлежит.

В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база определяется с учетом сумм авансов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). В кредитные организации в качестве предварительной оплаты могут, в частности, поступать суммы от клиентов за аренду сейфов, помещений и другие; указанные суммы относятся на балансовый счет 61304 "Доходы будущих периодов по другим операциям" без НДС, а сумма НДС - на счет 60309 "Налог на добавленную стоимость, полученный".

Обороты по реализации товаров (работ, услуг) включаются в декларацию за тот налоговый период, в котором возникает налоговое обязательство. Банки включают обороты по реализации услуг и имущества в том периоде, в котором доходы отражены на счете 70601 "Доходы». Одновременно с получением доходов, облагаемых НДС, они разделяются на суммы НДС, отражаемые на счете 60309 «НДС полученный» и доходы, облагаемые НДС, отражаемые на счете 70601. Согласно правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях с 1.01.2008 года доходы отражаются на счете 70601 по методу начисления, т.е. отражаются в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения. Таким образом, отраженные в бухгалтерском учете доходы, облагаемые НДС, являются налоговой базой при исчислении налога.

7. Методы исчисления НДС финансово-кредитными учреждениями

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по реализованным товарам (работам, услугам) и другим объектам налогообложения, на вычеты, установленные ст. 171 "Налоговые вычеты" ч. 2 НК РФ.

Учитывая, что в банках большинство операций освобождается от налогообложения, они могут использовать следующие методы исчисления суммы НДС, подлежащей взносу в бюджет:

1) при ведении раздельного бухгалтерского учета облагаемых и не облагаемых операций и соответственно расходов по таким операциям, НДС исчисляется как разница между суммами налога, полученными по операциям, облагаемым данным налогом, и суммами налога, уплаченным кредитной организацией по приобретенным товарам (работам, услугам), стоимость которых входит в состав расходов, включаемых в себестоимость оказываемых банками услуг, в части, приходящейся на облагаемые обороты. При этом порядок ведения раздельного учета должен быть утвержден в составе учетной политики для целей налогообложения. На балансовом счете 60310 "НДС уплаченный" должен быть открыт отдельный лицевой счет "НДС к вычету».

2) при невозможности обеспечения раздельного учета к зачету из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных банком от облагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период. Оставшаяся часть налога на добавленную стоимость, приходящаяся на приобретенные материальные ценности, относится на затраты банка. Для учета НДС, уплаченного банком по общебанковским расходам, на балансовом счете 60310 "НДС уплаченный" открывается еще один лицевой счет "НДС к распределению". В конце налогового периода сумма НДС, учтенная на этом лицевом счете, распределяется исходя из удельного веса стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации, которые подлежат налогообложению, (освобождаются от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за налоговый период: часть НДС - к вычету, оставшаяся часть - на расходы банка;

3) при удельном весе доходов, полученных от выполнения операций, облагаемых НДС, в общей сумме доходов банка за отчетный период менее 5% суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), относятся в полном объеме на расходы кредитной организации и учитываются при исчислении налога на прибыль п. 5 ст. 170. Суммы налога, полученные от выполнения операций, облагаемых данным налогом, подлежат перечислению в бюджет также в полном объеме.

Для расчета удельного веса облагаемых НДС доходов следует учитывать, что часть доходов банка, отражаемых на балансовом счете 70601 "Доходы", не может быть признана реализацией и, следовательно, не должна включаться в общий объем выручки при определении указанного выше удельного веса (н-р сумма восстановленного резерва по ссудам). В то же время по операциям, связанным с реализацией ценных бумаг, выручкой следует считать не доход, отнесенный на счет 70601 "Доходы", а продажную стоимость ценных бумаг.

Банк, закрепивший в учетной политике для целей налогообложения, использование п.5 ст.170 НК РФ, не включает суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) в первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит на расходы банка для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода основных средств в эксплуатацию при условии использования указанного объекта для деятельности, направленной на получение дохода (ст.252 НК РФ).

Оставшаяся не списанной через амортизацию сумма НДС, уплаченного банком при покупке основных средств до введения главы 25 НК РФ, относится на расходы для целей исчисления налога на прибыль через амортизационные отчисления, производимые в порядке, установленном данной главой.