2.1.2 Налоги на доходы

а) Налоги на доходы физических лиц

Существование налогов с физических лиц наряду с другими налогами объясняется, прежде всего, необходимостью создания дополнительного, доходного источника для государственной казны, поэтому выполнение ими фискальной функции было очевидным с момента существования.

Сегодня же факт существования налогов с населения, кроме потребностей фиска, объясняется еще и необходимостью регулирования уровня доходов граждан. В общем смысле налоги с населения представляют собой обязательные безвозмездные платежи, производимые в пользу государства из личных доходов граждан, получаемых ими из любых источников. То есть, сколько бы ни было налогов, они будут уплачиваться из одного источника - дохода граждан.

Подоходный налог является результатом постепенного развития других видов прямого обложения, естественным дополнением податной системы в странах с развивающимся капиталистическим хозяйством. Подоходный налог имеет целью переложение на более крепкие плечи возрастающего бремени косвенных налогов, особенно тяжелых для менее состоятельных плательщиков. Характерной особенностью подоходного налога является то, что он часто вводится в минуты тяжелых финансовых кризисов и неизменно оправдывает возлагаемые на него надежды.

История развития подоходного налогообложения берет начало от налогообложения имущества, поскольку оно стало объектом обложения раньше других источников дохода. Однако прямое обложение дохода от имущества и использование его в качестве базы для исчисления налога тоже возникло не сразу. Вначале применялись косвенные критерии (количество окон, дверей у объектов недвижимости, наличие прислуги мужского пола), свидетельствующие о высоком достатке их владельцев, а значит, и о доходе.

Однако, пока понятия «владение имуществом» и «доход от имущества» были едины в силу сложившихся общественных отношений, возникло немало проблем с расчетом реальной суммы дохода.

Изменение общественных отношений, развитие промышленности и городов привело к появлению у граждан новых источников дохода (найм, промысел, ценные бумаги, аренда и т.п.) помимо доходов от недвижимого имущества. Это положило начало выделению подоходного налогообложения из имущественного с постепенным контролем за всеми видами доходов, в том числе и от имущества, и превращению его в самостоятельную составную часть подсистемы налогов с населения.

Подоходное налогообложение не только выросло из поимущественного, но и стало заменой прямого личного налогообложения: подушного налога – в России, классного – в Европе. Причем некоторое время подоходный налог существовал вместе с поимущественным, перенимая исторический опыт взимания платежей. Переход же от пропорционального к прогрессивному обложению доходов, учитывающему частично платежеспособность гражданина, выдвинул подоходный налог на первое место среди налогов с населения.

Первый опыт подоходного налогообложения был предпринят в Великобритании в 1798 г., а ре­шающий поворот к подоходному налогообложению физических лиц в развитых странах произошел в середине XIX в. При этом в большинст­ве случаев окончательному введению подоходного налогообложения предшествовали длительные периоды колебаний и половинчатых мер (таблица 6).

В США введению налога предшествовал почти полувековой пери­од его обсуждения с 1868 по 1913 г.; на протяжении 1848 - 1914 гг. во Франции было около 50 проектов подоходного налогообложения; в Пруссии подоходное налогообложение развивалось в течение 1806 - 1891 гг. из личного налога (фактически — подушной подати) в результате его эволюции путем последовательной дифференциации и усложнения ставок.

Таблица 6 – Хронология утверждения подоходного налогообложения

в Великобритании

1798 г. - Введение подоходного налогообложения в виде утроенного налога на роскошь. 1802 г. – Отмена налога. 1803 г. - повторное введение налога в новой форме (доходы разделены на пять категорий, в каждой из которых налог взимается преимущественно у источника дохода). 1816 г.- Отмена налога. 1842 г. - Окончательное утверждение подоходного налогообложения (пропорцио­нального). 1909 г. - Введение прогрессивного подоходного налогообложения.

Все это объясняется как постепенным созреванием необходимых экономических и социальных условий, так и упорным сопротивлени­ем обеспеченных слоев населения, интересы которых подоходный на­лог, особенно прогрессивный, затрагивал в наибольшей степени. Вве­дение прогрессивного подоходного налогообложения было требованием трудящихся классов, в первую очередь пролетариата. В «Мани­фесте Коммунистической партии» К. Маркса и Ф. Энгельса «высокий прогрессивный налог» рассматривался наряду с конфискациями и экспроприациями в качестве одного из инструментов «для того, чтобы вырвать у буржуазии шаг за шагом весь капитал, централизовать все орудия производства в руках государства, т.е. пролетариата, организованного как господствующий класс». Сложившуюся в результате острой политической и социальной борьбы современную систему подо­ходного налогообложения физических лиц можно рассматривать как форму примирения интересов имущих и неимущих классов.

В России, если не считать достаточно кратковременного (с 1810 по 1820 г.) периода налогообложения доходов помещиков, связанного с финансовыми потребностями государства в военное и послевоенное время и опиравшегося на общий подъем патриотических настроений, подоходный налог впервые был установлен законом от 6 апреля 1916 г. Данный закон вступил в силу с 1917 г., но практически так и не был реализован ввиду революционного развития событий. Система подо­ходного налогообложения физических лиц начала формироваться только с 1922 г. уже в Советской России.

Для широкого внедрения подоходного налога с физических лиц в практику налогообложения необходимы соответствующие экономи­ческие и социальные условия:

а) достаточно высокий уровень экономического развития, продуцирующий доходы, налоги с которых могли бы обеспечить фискальные потребности государства;

б) широкое развитие в обществе морального чувства относительно необходимости уплаты налогов в пользу государства;

в) наличие разветвленной системы органов, осуществляющих налоговый контроль, и достаточно высокий уровень развития техники налогового контроля.

Необходимость достаточно высокого уровня экономического развития страны для того, чтобы подоходный налог смог играть заметную роль в формировании ее бюджета, вполне очевидна. В свое время (1917 г.) П. Гензель и А. Соколов, анализируя финансовую реформу 1916 г. и оценивая перспективы подоходного налогообложения в России, отмечали, что даже почти полная конфискация всех доходов граж­дан, зарабатывающих в год более одной тысячи рублей, не обеспечит более одной четверти налоговых потребностей бюджета. Предпосылки для резкого увеличения доли подоходного налога в налоговых поступлениях и доведения ее до уровня, характерного для развитых стран, от­сутствуют в России и в начале XXI в.

Определенный уровень развития общественного сознания необхо­дим ввиду того, что взимание действительно подоходного налога, а не налогов на какие-либо определенные отдельные виды доходов (напри­мер, на заработную плату) основано на декларациях налогоплательщи­ков, которые получили всеобщее распространение в странах Европы и в США после проведения налоговых реформ в 20-е г. XX в. Деклариро­вание личных доходов в целях налогообложения предполагает вырабо­танное отношение к уплате налогов как к исполнению общественного долга и соответствующее понимание социальной справедливости. Ук­лонение от уплаты налогов должно не только восприниматься как ан­тиобщественное явление с точки зрения закона, но и вызывать осужде­ние общества. Усиление влияния данного фактора на систему налого­обложения по мере развития общества еще в начале XIX в. отмечал Н. И. Тургенев: «Успехи образованности, по мере их благодетельного влияния на нравы и обычаи народов, действовали и на усовершенство­вание системы налогов. Граждане вследствие сих успехов начали осво­бождаться от угнетавшего их рабства, пользоваться, в смысле более пространном, правом собственности; налоги начали быть распреде­ляемы и собираемы с большею справедливостью и платимы с большей готовностью». Однако применительно к России оптимизм Н. И. Тургенева в отношении влияния просвещения на систему нало­гообложения был явно преждевременным. Спустя почти столетие уже в начале XX в. И. X. Озеров констатировал: «У нас нет существенного условия для правильного осуществления подоходного налогообложе­ния, это именно — сознание у плательщиков чувства долга выполнить свою податную обязанность». К сожалению, то же самое можно повторить и в начале XXI в. На формирование общественного сознания в сфере налогообложения в развитых странах в XX в. решаю­щее влияние оказали два фактора: увеличение социальных расходов государства, делающее более осязаемой его деятельность для рядового налогоплательщика, и повышение прозрачности в расходовании бюд­жетных средств, воспитывающее у налогоплательщиков чувство причастности к деятельности государства. В России они, по сути, отсутст­вуют.

Вместе с тем даже высокий уровень общественного сознания в отношении уплаты налогов не избавляет полностью от необходимости применения принуждения при их взимании, и проверка полноты и достоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиками декларациях о доходах, требует организации налогового контроля с разветвленной системой налоговых органов. В современ­ных условиях обработка миллионов налоговых деклараций немыслима без создания компьютеризированных информационных систем и тех­нологий, четкого и оперативного взаимодействия отдельных налого­вых органов и их структурных подразделений.

В экономически развитых странах перечисленные условия в общих чертах сформировались в первой четверти XX в. Этим объясняется тот факт, что уже к концу 1920-х гг. подоходный налог во многих из них приобрел то значение, которое является характерным и для начала XXI в. Во второй половине 1920-х гг. доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений составляла 62,6 % - во Франции, 56,4 % - в США, 45,3 % - в Великобритании, 39,0 % - в Германии. Значительное воздействие на отношение к подоходному налогу обес­печенных слоев населения оказала мощная волна революционных вы­ступлений трудящихся масс, прокатившаяся вслед за Россией по всей Европе и продемонстрировавшая угрозу самому их существованию в случае, если государство не обратится к непосредственному решению насущных социальных проблем.

Подоходный налог в каждой стране имеет свои особенности, обусловленные историческими, экономическими, политическими и иными факторами. Однако можно выделить некоторые общие черты, характерные для большинства развитых стран.

Налогоплательщиками выступают физические лица, достигшие совершеннолетия, а также несовершеннолетние по отдельным видам доходов. Тем не менее, возможны три подхода к определению субъектов налогообложения, кото­рыми могут являться:

- каждое имеющее доход физическое лицо независимо от его семейного положения;

- супружеская пара, доходы которой рассматриваются как общий совместный доход;

- семья, рассматриваемая в общем случае как группа лиц, проживающих совместно и ведущих общее домашнее хозяйство.

Каждое из указанных определений субъекта налогообложения имеет свои преимущества и свои недостатки. Основная проблема за­ключается в обеспечении реализации принципа справедливости по го­ризонтали при прогрессивном налоговом тарифе.

Индивидуальное налогообложение нейтрально относительно семейного положения, но при этом существует возможность уклонения от уплаты налога путем перераспределения дохода между членами се­мьи. Налогообложение совместного дохода на тех же условиях, что и налогообложение индивидуальных доходов, устраняет указанную воз­можность, но отрицательно влияет на привлекательность брака.

Распределение совместного дохода между супругами (супружеский сплитинг) исключает негативное воздействие на отношение к браку. Супружеская пара рассматривается как экономическая единица. При этом либо налог начисляется на половину совместного дохода, а затем полученная сумма налога удваивается, либо удваиваются границы диапазонов действия налоговых ставок (включая не облагаемый налогом минимум) для совместного дохода. Возможен и учет экономии от совместного ведения домашнего хозяйства путем введения коэффициен­та, меньшего, чем два. Однако в этом случае супруги, получающие равный доход, оказываются в худшем положении, чем супруги с неравномерным распределением дохода. При прогрессивных налоговых ставках сумма налога для них может оказаться выше, чем при индивидуальном налогообложении.

При налогообложении совместного дохода всей семьи с учетом де­тей (полный сплитинг) различие в платежеспособности при разном со­ставе домашнего хозяйства учитываются в наибольшей степени. Дети могут учитываться с пониженными коэффициентами, дифференциро­ванными по возрасту в соответствии с необходимыми расходами на их содержание. Оборотной стороной медали является то, что в случае прогрессивного налогового тарифа наибольшую выгоду при этом по­лучают семьи с наибольшими доходами. Альтернативой является пре­доставление трансфертов на содержание детей с учетом совокупного дохода семьи.

Налогоплательщики, как правило, подразделяются на нерези­дентов и нерезидентов. Главный критерий для определения резидентства - пребывание физического лица в стране на протяжении определенного периода в течение финансового года. В большинстве стран этот период составляет шесть или более месяцев (свыше 183 календарных дней). Если этот критерий для конкретного случая недостаточен, то используются следующие дополнительные критерии:

а) тест места расположения привычного жилища;

б) тест центра жизненных интересов;

в) тест обычного места проживания;

г) тест гражданства;

д) по договоренности компетентных органов (рисунок 7).

Смысл разделения налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов состоит в том, что резиденты несут полную налоговую ответствен­ность с мирового (глобального) дохода, т.е. подлежат подоходному налогообложению по всем источникам - как внутренним, так и внешним, а нерезиденты несут ограниченную налоговую ответствен­ность, т.е. налогообложению подлежат только доходы из источников, расположенных в данной стране. Отдельные страны устанавливают другие правила. В США, к примеру, система разделения физических лиц на резидентов и нерезидентов применяется только в отношении неграждан США (граждан других государств и лиц без гражданства), а все граждане США несут полную налоговую ответственность.

Возможны два подхода в налогообложении доходов физических лиц - либо налогообложение совокупного годового дохода налогоплательщика или использование шедулярного подхода. Первый подход применяется преимущественно в развитых странах. Он проще в отношении исчисления, но требует определенной честности от налогоплательщика и отлаженного механизма работы налоговых органов. Шедулярный подход эффективен в переходный период, так как более гибок в плане регулирования поступлений от разных видов доходов и возможности удержания налога у источника выплаты. Преимущественно используется развивающимися странами. Опыт показывает, что при шедулярной системе собираемость налога, взимаемого у каждого источника выплаты в отдельности, более эффективна, в частности, по причине того, что сокращается число лиц, обязанных декларировать свои доходы, и снижаются административные издержки на удержание налога.

Чаще исходной базой для расчета налоговых обязательств выступает со­вокупный годовой доход налогоплательщика, в который включаются все доходы, полученные данным физическим лицом в течение налогового (финансового) года от источников, указанных в налоговом зако­нодательстве. В состав облагаемого дохода обычно входят:

- основная заработная плата рабочих и служащих;

- дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения сверх основной заработной платы (учитываются льготы - Ирландия, Австралия);

- доходы от предпринимательской деятельности;

- дивиденды, проценты по счетам в банках (Финляндия и Греция), проценты по государственным ценным бумагам (Турция, Финляндия);

- взносы по страхованию жизни (Дания, Испания);

- условные доходы от владения домом (Греция, Италия, Швейцария);

- алименты, выплачиваемые на содержание детей;

- пенсии;

- выплаты по безработице. Однако наблюдается тенденция ко все более широкому распространению практики их включения в облагаемый доход;

- выплаты по болезни (с 1982 года - Великобритания, Швеция; с 1983 года - США).

Ни в одной стране мира совокупный годовой доход налогоплательщика не совпадает с налогооблагаемым доходом, к которому применяется действующая шкала ставок подоходного налога. Налогооблагаемый доход по сравнению с совокупным годовым доходом всегда меньше на сумму разрешенных в соответствии с законодательством налоговых льгот.

Наиболее распространенный вид налоговых льгот составляют налоговые скидки, которые подразделяются на стандартные и нестандартные.

Стандартные налоговые скидки — это налоговые льготы (скидки), величи­на которых не обусловлена фактическими расходами налогоплательщика). К стандартным скидкам относятся: необлагаемый минимум, «семейные скидки», «скидки на иждивенцев», обложение по нулевой ставке и налоговый кредит. При этом следует иметь в виду, что в одних и тех же государствах могут применяться одновременно различные формы налоговых льгот, например необлагаемый мини­мум, означающий освобождение от налогообложения минимальных доходов в размере, определяемом законом, предоставляется всем налогоплательщикам, независимо от их семейного положения или наличия иждивенцев. Этот вид налоговых льгот предусматривается законодательством большинства государств.

В то время как «семейные скидки» предоставляются налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса. При этом используются различные схемы налогообложения. Например, в Португалии и Норвегии доходы членов семьи облагаются налогом по разным шкалам, а в Германии и Ирландии используется система разделения доходов, при которой доход супругов делится поровну и в отношении него предусмотрена соответствующая налоговая ставка, позволяющая снизить налоговое бремя.

«Скидки на иждивенцев» представляют собой льготы налогоплательщикам, имеющим детей, находящихся на иждивении, и других иждивенцев — членов семьи. «Обложение по нулевой ставке» устанавливается в отношении определенной группы доходов и фактически означает освобождение от налога. Такая льгота предусматривается законодательством Австрии, ФРГ, Бельгии, Люксембурга. Франции, Финляндии и Греции.

«Налоговый кредит», представляющий собой сумму, на которую уменьшается величина налога, а не величина облагаемого налогом дохода, также имеет особенности своею применения в разных госу­дарствах. Например, в Дании, Швеции и Австрии налоговые креди­ты предоставляются супругам, а в Бельгии, Греции, Испании и Италии они предоставляются не только супругам, но и семьям, имеющим на иждивении детей. Существуют и иные основания пре­доставления налоговых кредитов, определяемые законодательством государств.

Особое внимание следует уделить необлагаемому минимуму доходов. Развитие идеи справедливости в налогообложении выразилось в том, что финансовая наука обосновала необходимость мини­мума дохода, свободного от обложения. Первоначально под ми­нимумом существования понимали физиологический минимум, абсолютно необходимый для поддержания жизни работника и его семьи. В защиту минимума, свободного от обложения, выступали еще классики, в учениях которых о железном законе заработной платы это требование получило теоретическое обоснование. К началу XX в. понятие минимума существования расширяется, под ним стали понимать совокупность средств, необходимых для дос­тойного существования человека. Австрийский юрист Л. Менгер (1841-1906) сформулировал требование такого минимума в сле­дующих выражениях: «Каждый член общества имеет право на вещи и услуги, необходимые для его существования, прежде чем удовлетворены менее важные потребности других. Для осуществ­ления этого требования нет необходимости коренной реформы со­циального строя. 3ачатки осуществления его уже имеются: призрение, бесплатная школа, страхование рабочих, пенсии старикам, фабричное законодательство, которые уже теперь требуют уси­ленного обложения больших доходов. Принцип: достойное человека существование, если он станет руководящим правилом по­литики, потребует еще большего вторжения в сферу не заработанных доходов, наряду с отменой налогов на предметы первой необходимости и других несправедливых налогов».

Становление минимума, свободного от обложения, нарушало принцип всеобщности обложения и встретило многочисленные возражения. Одни обосновывали свое отрицательное отношение к изъятию от обложения малых доходов на основе теории обмена услуг. Раз все пользуются услугами государства, то все должны и платить налоги. Другие исходили из этических соображений об обязанности каждого платить налоги, которая является другой стороной политических прав. По их мнению, опасно освобождать почти от всякого участия в несении государственного бремени многочисленный класс низкооплачиваемых рабочих, имеющих возможность оказывать сильное влияние на политику. Защитни­ки принципа всеобщности выдвигали аргумент, что государство и его организация есть столь же важная и безусловная потреб­ность для гражданина, как и материальная потребность в пище и одежде, что оно настолько же составляет условие его существования, как и насущный хлеб.

Финансовая наука сочла несостоятельными возражения про­тив минимума, свободного от обложения. Немалую роль в осво­бождении от налога минимума средств существования сыграло то обстоятельство, что малые доходы с большим трудом подда­ются определению, и обложение их обошлось бы государству очень дорого. Финансовая наука не только защитила минимум, свободный от обложения, но и обозначила его пределы. Преде­лы минимума, свободного от обложения, определяются потреб­ностями государства и уровнем экономического развития стра­ны. Если страна бедна — минимум этот не может быть высок, потому что тогда немногочисленные крупные имущества и до­ходы подверглись бы чрезмерному обложению, следствием чего было бы замедление накопления капиталов. Аргумент этот, выдвинутый еще классиками, современен и сегодня, применим к ус­ловиям России.

Идея о неприкосновенности той части дохода, которая идет на удовлетворение необходимых потребностей его владельца, нашла свое выражение в законодательствах всех стран, имевших в той или иной форме подоходный налог. При повсеместном вве­дении подоходного налога в европейских странах, США и Рос­сии был установлен минимум, свободный от обложения. Величи­на этого минимума определялась в зависимости от уровня сред­них потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных потребностей государства, В 20-е гг. в Англии прожиточный минимум установлен в 135 фунтов стерлингов, в США - в 3000 долларов, во Фран­ции - в 5000 франков, в России 1916 г. - 850 рублей, в СССР - 900 рублей для рабочих и служащих и от 300 до 500 для доходов дру­гих категорий населения.

Не­стандартные налоговые скидки — это налоговые льготы, величина ко­торых зависит от суммы фактически произведенных налогоплательщиком рас­ходов. Нестандартные скидки устанавливаются в отношении взносов в профсоюзы расходов, связанных с производственной деятельно­стью, основных медицинских расходов, процентов, выплачиваемых по займам или за кредит на покупку дома, расходов на благотвори­тельные цели и т.д.

Например, в ФРГ, Италии, Испании. Норвегии, Финляндии и США взносы в профсоюзы полностью компенсируются путем пре­доставления налоговой скидки; в Португалии, Швеции и Дании предусматривается частичная компенсация; во Франции, Ирлан­дии, Бельгии, Греции, Швейцарии и Японии налоговые скидки на суммы, уплаченные в качестве профсоюзных взносов, не распро­страняются.

Национальное законодательство по-разному определяет льготы по расходам, связанным с производственной деятельностью. Напри­мер, в ФРГ, Швейцарии, Австрии и Люксембурге они устанавлива­ются в форме разовой скидки в отношении части расходов; в Бель­гии, Великобритании, Ирландии, Италии и Дании скидки предос­тавляются в сумме полной величины таких расходов; а в США, Ав­стрии, Испании и Италии льгота по производственным расходам может устанавливаться в форме налогового кредита на часть вало­вого дохода.

Основанием для получения льгот по подоходному налогу могут быть и основные медицинские расходы. Например, в ФРГ и Греция для них установлена полная налоговая скидка, в Финляндии закон определяет предел медицинских расходов, сверх которого льгота не действует, а в Великобритании и Швеции налоговые скидки вооб­ще не распространяются на этот вид расходов налогоплательщиков.

В налогооблагаемую базу при исчислении подоходного налога могут не включаться и проценты, выплачиваемые налогоплательщи­ками по различным займам. В зависимости от законодательства конкретного государства эта льгота может распространяться в пол­ном объеме или частично на один или несколько видов займов. Например, в Дании, Финляндии, Швеции, Бельгии, Голландии, Греции, ФРГ и Испании она применяется к процентам по займам, взятым для инвестиций в производство; во Франции и Ирландии скидка действует в отношении процентов по займам, полученным для целей бизнеса; в Великобритании, Италии и Португалии она распространяется на проценты по займам на покупку или реконст­рукцию дома. Эта же льгота действует наряду с прочими скидками в Дании, Финляндии, Голландии, Ирландии и Испании. Еще боль­шим разнообразием отличается подход к благотворительным взно­сам. Они не включаются в льготы по подоходному налогу в Ирлан­дии, Италии, Австрии. Финляндии и Швеции. Наоборот, в Греции расходы на благотворительные цели полностью исключаются из на­логооблагаемой базы, а в Бельгии, Франции, Дании, Португалии и ФРГ они учитываются при начислении налога лишь в случае пре­вышения предельного размера льготы.

Разумеется, приведенный выше перечень налоговых льгот не яв­ляется исчерпывающим. Законодательство многих государств преду­сматривает и другие льготы по взносам на социальные нужды, льго­ты для лиц пожилого возраста, льготы по доходам от сдачи в аренду недвижимости, льготы по доходам фермеров и мелких торговцев, льготы по дивидендам от акций различных компаний и т.д. Социальное государство, даже если оно не провозглашено таковым в кон­ституции, проводит свою социальную политику, активно используя столь важный финансовый инструмент, как налоговые льготы. При этом следует отметить, что многообразие видов льгот, составляющее сильную сторону национального законодательства, становится серь­езной проблемой при международном налогообложении.

Ставки подоходного налогообложения всегда устанавливаются законом. Изменение ставок подоходного налогообложения (так же, как и ставок по другим налогам) не допускается в течение всего налогового периода. Как правило, невозможен и пересмотр других существенных условий подоходного налогообложения. Во всех странах действует категорический запрет на предоставление индивидуальных налоговых льгот, т.е. льгот, которые могут получить отдельные лица. Льготы пре­доставляются только категориям лиц, т.е. всем без исключения лицам, которые могут подтвердить наличие оговоренных в законе особых об­стоятельств.

Во всех развитых странах ставки по подоходному налогу являются прогрессивными и, как правило, построены по системе сложной прогрессии.

В подавляющем большинстве стран супруги имеют право уплаты подоходного налога и определения обязательств по нему как по индивидуальной, так и по совместной системе налогообложения. В тех случаях, когда применяется система совместного налогообложения дохода семьи при определении налоговых обязательств к налогооблагаемому доходу применяются пониженные ставки.

Порядок уплаты подоходного налога определяется двумя основными способами: безналичным и декларационным.

Декларационный способ уплаты налога представляет собой направление в налоговые органы декларации о доходах, полученных за истекший финансовый (налоговый) год. Декларацию заполняют наемные работники, получающие сверх заработной платы дополни­тельные доходы, и физические липа, не занимающиеся наемным трудом, а получающие доход из иных источников.

Безналичный способ уплаты налога представляет собой удержа­ние бухгалтерией предприятия (организации) части выплачиваемого дохода. Доход может быть в форме заработной платы, дивидендов, процентов по вкладам, выплат по авторским правам и т.д. При безналичной форме уплаты подоходного налога, иногда называемой «удержанием у источника», в налоговые правоотношения вступают три субъекта: налоговые органы, налогоплательщик и специальный посредник, функции которого может выполнять либо предприятие (организация), удерживающее налоги с заработной платы, либо банк, удерживающий налоги с процентов по вкладам, либо инве­стиционная компания, удерживающая налоги с выплачиваемых ди­видендов.

В большинстве государств налог с доходов наемных работников, взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляют Франция и Швеция.

Сроки уплаты налога устанавливаются в зависимости от спосо­ба его уплаты. Декларации о доходах за прошедший год подаются в финансовые органы в начале нового налогового года, а уплата на­лога безналичным способом осуществляется ежемесячно (при полу­чении заработной платы) или по факту получения дивидендов и других выплат по иным источникам доходов.

Налоги на доходы физических лиц чаще всего относятся к группе общегосударственных (центральных, федеральных, конфедеральных) налогов, хотя во многих странах действуют различного рода дополни­тельные налоги на доходы физических лиц, надбавки к центральным налогам, поступающие в бюджеты регионов (штатов, провинций, зе­мель) и в бюджеты органов местного самоуправления (городов, райо­нов, округов, муниципалитетов, тауншитов и т.д.). При этом регламен­тация по взиманию налогов на доходы физических лиц, как правило, отнесена к исключительной компетенции центрального уровня власти (федерации, конфедерации). На общегосударственном уровне опреде­ляются объекты налогообложения, методика определения налогообла­гаемого дохода, уровень общенациональных ставок, условия и разме­ры предоставляемых универсальных и специальных вычетов, зачетов, общие условия предоставления и получения налоговых льгот; сроки и порядок уплаты налогов и предоставления отчетности. На региональном и местном уровнях обычно могут изменяться лишь размеру ставок по дополнительным налогам или надбавкам к общенациональным налогам на доходы. Кроме того, в отдельных странах разрешено применять местные льготы для определенных категорий лиц, однако правила применения таких льгот в подавляющем большинстве стран также устанавливаются на общенациональном уровне. В федеративных и конфедеративных государствах могут существовать самостоятельные налоги на доходы физических лиц либо применяться различного рода надбавки к общегосударственному подоходному налогу.

Налоговый период по подоходному налогообложению физических лиц составляет один год. В большинстве случаев этот период совпадает либо с календарным годом, либо с установленным законодательно финансовым (налоговым, фискальным) годом.

Схема определения налоговых обязательств по подоходному нало­гу с физического лица выглядит следующим образом. Совокупный годовой доход, состоящий из валовой выручки от реализации товаров и услуг, поступления рентных платежей, доходов от реализации движи­мого и недвижимого имущества и прочих доходов, уменьшается на сумму разрешенных вычетов, расходов на содержание движимого и недви­жимого имущества, рентных платежей, налогов, уплаченных в бюдже­ты органов местного самоуправления и регионов, поимущественных налогов, процентов за привлеченный для деловых целей кредит, взносов в фонды социального страхования и социального обеспечения беспри­быльных организаций, а также на сумму других расходов и платежей, разрешенных налоговым законодательством к вычету в определенных размерах. Кроме того, совокупный годовой доход уменьшается на сум­мы специальных вычетов, а также убытков прошлых лет при определе­нии налоговых обязательств текущего периода.

Вышеперечисленные вычеты могут быть разрешены лишь при документальном подтверждении и обосновании необходимости их осуществления. Максимальный размер вычетов устанавливается в законодательном порядке либо как процент от валового дохода, либо в твердой сумме. В ряде стран при исчислении налогооблагаемого дохо­да предусмотрена возможность вычета суммы выходного пособия при увольнении, выплат по системе социального обеспечения, выплат по болезни, выплат определенным категориям лиц (участникам военных действий, семьям погибших, инвалидам и т.д.).

В результате всех вычетов из скорректированного валового дохода образуется налогооблагаемый доход, к которому и применяется дей­ствующая шкала ставок подоходного налога.

Для последних десятилетий характерна тенденция расширения налоговой базы по подоходному налогообложению. Наряду с денежными выплатами в совокупный годовой доход включаются выплаты в товар­но-материальной форме, а также в форме привилегий. Так, в совокуп­ный годовой доход служащих компаний включаются расходы компа­нии по предоставлению этим служащим автотранспорта, специальных займов по льготным ставкам, жилища на льготных условиях, на полу­чение товаров и услуг со скидкой, бесплатное питание, расходы на об­разование за счет компании, на оплату медицинских услуг и ряда дру­гих. В этих случаях для определения налоговой базы плательщик обязан к сумме денежных и материальных выплат, составляющих его доход, прибавить разницу между обычной (рыночной) ценой приобре­тенных товаров или полученных услуг и фактически уплаченной за них суммой.

Доходы руководителей компаний, поступающие в форме косвен­ных выплат, компенсаций, льгот и привилегий, в последние годы прак­тически во всех странах имели тенденцию к увеличению. Для предот­вращения уклонения от уплаты налогов законодатели расширяют базу по налогообложению доходов физических лиц и значительно расширя­ют объем обязательной отчетности по подоходному налогу с физичес­ких лиц и корпорационному налогу. Невключение каких-либо из ука­занных сумм в декларацию может служить основанием, как для административных санкций, так и для уголовного преследования. За­нижение размеров полученных косвенных выплат, выгод и льгот обычно квалифицируется как умышленное сокрытие доходов от налогооб­ложения.

Во всех странах в совокупный годовой доход включаются доходы от предпринимательской деятельности. Некоторые виды предпринимательской деятельности облагаются самостоятельным промысловым (профессиональным) налогом. При этом из совокупного годового дохода предпринимателей вычитаются производственные издержки, а также ряд иных расходов, предусмотренных законодательством всех стран.

Пассивные доходы, такие как дивиденды, проценты по облигациям и по остаткам на счетах банков, проценты по государственным, муниципальным и другим ценным бумагам, могут как включаться в совокупный годовой доход налогоплательщика для целей налогообложения подоходным налогом, так и исключаться из налогооблагаемой суммы. Пассивные доходы, как правило, облагаются налогом по льготным ставкам либо на основании специальных статей законов, регламенти­рующих подоходное налогообложение физических лиц, либо на осно­вании отдельных специальных законов.

Доходы, получаемые от владения недвижимостью, во всех стра­нах включаются в базу обложения налогами на доходы физических лиц, однако доходы, получаемые от реализации недвижимого имуще­ства, могут облагаться как в рамках подоходного налогообложения, так и на основании действующих самостоятельных налогов на при­рост капитала.

Кроме того, в подавляющем большинстве стран из совокупного годового дохода налогоплательщика вычитаются суммы взносов по обязательному страхованию. В отдельных странах налогоплательщик обя­зан показывать сумму совокупного годового дохода без вычета взносов по обязательному страхованию, при этом он получает возможность на зачет этих сумм при окончательном расчете налоговых обязательств.

В большинстве развитых стран в совокупный годовой доход налогоплательщика включаются полученные алименты, различного рода единовременные выплаты и пособия, в том числе пенсии, а также вып­латы и пособия по безработице.

Как правило, в состав совокупного дохода для целей налогообложения не включаются дарения от физических лиц, призы и награды, различного рода компенсации за ущерб, причиненный здоровью, сти­пендии.

Основные различия при исчислении налоговых обязательств физических лиц по подоходному налогообложению в развитых странах зак­лючаются в следующем:

- расчет совокупного годового дохода, скорректированного вало­вого дохода и налогооблагаемого дохода имеет свои особенности, су­ществуют важные, а иногда и принципиальные различия в правилах по определению источников доходов;

- состав дохода, включаемого в совокупный годовой доход, отличается своей спецификой часто не только в одной стране, но и на региональном (земельном, провинциальном, штатном) уровне. Последнее особенно характерно для стран с федеративным и конфедеративным ус­тройством. Для налогоплательщика также большое значение может при­обретать специфика определения момента получения дохода;

- имеются различия при определении категории «объект налогообложения», т.е. объектом может выступать доход каждого члена се­мьи в отдельности или может применяться совокупное налогообложе­ние дохода всей семьи как единого целого. Отдельные виды доходов могут быть самостоятельными объектами налогообложения;

- наиболее многообразен состав и характер налоговых зачетов, вычетов и льгот, применяемых при расчете величины налогооблагае­мого дохода, определении величины налогового оклада или оконча­тельных обязательств налогоплательщика;

- отмечаются существенные различия как в системах построения шкалы обложения подоходными налогами, так и в уровне минималь­ных, стандартных (средних) и максимальных ставок;

- значительным разнообразием характеризуются правила, регламентирующие налогообложение иностранных граждан, осуществляющих де­ятельность в стране, а также системы налогообложения граждан, длительное время работающих за рубежом и получающих доходы из иностранных источников.

б) Налоги на доходы корпораций

Практика налогообложения прибыли развивается приблизительно с начала ХХ в. Современные теоретические представления сформировались в основном под влиянием теории «экономики предложения». Первые основы научной теории прибыли были заложены опубликованной в 1899 г. работой американского экономиста Дж. Б. Кларка «Распределение богатства» и получили дальнейшее развитие в трудах Й. Шумпетера, Ф. Найта и других западных экономистов.

Налог на прибыль корпораций (корпорационный налог) получил распространение в развитых странах в связи с развитием форм деятельности, основанных на принципе ограниченной ответ­ственности. Все предприятия, действующие в странах с рыночной эко­номикой, можно объединить в три группы:

- индивидуальные предпри­ятия;

- предприятия, основанные на объединении лиц;

- предприятия, основанные на объединении капиталов.

Доходы индивидуальных предпринимателей облагаются подоходным налогом либо промысловым налогом (аналог промыслового налога в Российской Федерации - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

Доходы предприятий, основанных на объединении лиц, обычно не облагаются какими-либо налогами, подоходным налогом облагаются доходы владельцев этих предприятий. Индивидуальные предпринима­тели и владельцы предприятий, основанных на объединении лиц, как правило, несут неограниченную (полную) ответственность по долгам своего предприятия.

К предприятиям, основанным на объединении капиталов, относятся предприятия с ограниченной ответственностью, т.е. его владельцы (акционеры) несут по его обязательствам ответственность в пределах сво­ей доли в уставном капитале. Компании с ограниченной ответственнос­тью признаются юридическими лицами и являются плательщиками корпорационного налога.

От корпорационного налога, как правило, освобождаются организации, в соответствии с уставом не ставящие своей целью получение прибыли. К таким организациям относятся раз­личного рода ассоциации, фонды, партии, клубы и иные объединения при соблюдении следующих условий: они не допускают возврата средств, внесенных учредителями, не распределяют в их пользу получа­емые доходы, не накапливают в какой-либо форме доходы, а использу­ют их в установленном порядке на цели, предусмотренные уставом. На­рушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий приводит к потере безналогового статуса, и все доходы, полученные организацией в период, когда произошло такое нарушение, могут подлежать обложе­нию корпорационным налогом.

Система налогообложения прибыли компаний во всех странах тес­но увязана с системой подоходного налогообложения физических лиц. В ряде стран корпорационный налог рассматривается не как самосто­ятельный вид налогообложения, а как своеобразная надбавка (допол­нительный элемент) к подоходному налогообложению физических лиц. В качестве примера можно назвать США, где большинство норм, регулирующих обложение корпорационным налогом, построено на принципах налогообложения физических лиц, и постановления судов по подоходному налогу с физических лиц автоматически применяются в делах, связанных с корпорационным налогом.

В структуре корпорационного налога особый интерес с точки зрения сравнения налоговых законов представляет порядок его ис­числения.

Законодательство зарубежных государств закрепляет различные подходы к обложению прибыли юридических лиц, однако все их разнообразие можно свести к нескольким основным схемам.

Существует три основных метода налогообложения прибыли:

- система двойного налогообложения, при которой дивиденды облагаются налогом дважды: сначала на уровне компании, а затем подоходным налогом как часть личного дохода. Непременным условием такой системы является не слишком высокая ставка налогов на прибыль, поскольку размеры прибыли после вычета налогов должны обеспечивать достаточную величину дивидендов и нераспределенной прибыли. Напри­мер, в США, Швейцарии, Бельгии, Голландии, Люксембурге и Швеции при­быль компании облагается корпорационным налогом, а затем полу­чившие часть прибыли акционеры, уплачивают с нее личный подо­ходный налог.

- используются раздельные ставки налога на прибыль: стандартная – для обложения нераспределяемой прибыли и пониженная – для дивидендов. Величина налога на дивиденды в одних случаях устанавливается на уровне средней ставки подоходного налога, в других – ориентируется на его минимальную величину. Основным мотивом введения раздельных ставок на прибыль было стремление государства ограничить масштабы двойного обложения доходов, распределяемых в форме дивидендов. Такая система долгое время использовалась в Германии (до 2001 г.), применялась она также и в Португалии. При этой схеме возможно также частичное освобождение от налога (Финляндия, Испания). В неко­торых странах практикуется полное освобождение от налога распре­деляемой прибыли или на уровне компании, как это имеет место в Греции, или на уровне акционеров, как это сделано в Италии. При этом следует иметь в виду, что национальное законодательство мо­жет предусматривать сочетание способов исчисления корпорацион­ного налога и возможность применения разных схем в зависимости от конкретных целей налоговой политики.

- импутационная или зачетная система взимания корпоративного налога, при которой компания уплачивает единый налог с нераспределяемой и распределяемой прибыли, а акционер имеет право вычесть сумму налога уплаченного компанией на его дивиденды из величины своего годового подоходного налога. Эта схема реализуется двумя способами. Например, в Великобритании, Ирландии и Франции суммы налога, уплаченного корпорацией, частично зачитываются при определении совокупного облагаемого личного дохода, частью которого являются дивиденды, полученные акционером этой корпорации; а в Канаде, Австрии, Дании и Японии независимо от уплаты корпорационного налога компаний устанавливается частичное освобождение от налога дивидендов, полученных акционером.

Налоги на доходы юридических лиц могут вводиться как на центральном, так и на региональном, а зачастую и на местном уровнях. Во всех странах подоходные налоги с юридических лиц относятся к основ­ным источникам доходов центральных (федеральных, конфедеральных) бюджетов. На уровне регионов (штатов, земель, провинций, кантонов) применяются как самостоятельные подоходные налоги с юридических лиц, так и региональные надбавки к центральным налогам.

Объектом налогообложения, как правило, является чистый доход или прибыль, определяемые как валовой доход от осуществления экономической деятельности за вычетом всех связанных с данной деятельностью расходов. Валовой доход представляет собой сумму выручки от реализации товаров и услуг и доходы от капитала (дивиденды, проценты, арендная плата и т.д.). Иногда в состав валового дохода включается и доход от прироста капитала, определяемый как разность между стоимостью имущества по ценам возможной реализации и по ценам приобретения за вычетом расходов по содержанию этого имущества, но чаще используются отдельные налоги на доходы от прироста капитала.

Необходимое условие для обложения корпорационным налогом коммерческая деятельность, осуществляемая юридическим ли­цом. Определение коммерческой или промышленной деятельности да­ется в нормах гражданского и налогового законодательства страны. Во Франции, например, под коммерческой (промышленной) деятельностью понимается деятельность, связанная с продажей, перепродажей, подрядом, предоставлением услуг, посредничеством, ведением банковских страховых и других операций, добычей сырья, его переработкой, производством готовой продукции или полуфабрикатов, перевозкой, хранением, осуществлением ремесленного производства.

Коммерческая деятельность может подразделяться на активную и пассивную. В большинстве стран для налогообложения доходов от активной и пассивной коммерческой деятельности либо предусмат­риваются различные режимы налогообложения, либо действует опре­деленная специфика по налогообложению доходов от пассивной ком­мерческой (экономической) деятельности на льготных условиях. К доходам от пассивной деятельности, как правило, относятся про­центы, дивиденды и рентные поступления.

Налогооблагаемая база определяется в соответствии с принци­пом чистого дохода. Из валового дохода, полученного юридическим лицом, вычитаются расходы, перечень которых устанавливается за­конодательством каждой страны. К ним, в частности, относятся материальные за­траты, связанные с производственной деятельностью, отчисления в амортизационные фонды, расходы на заработную плату, затраты на рекламу и т.д.

Налоговая база по налогу на доходы корпораций (Y) в западной литературе обычно определяется в виде (формула 1):

Y= R – C – D – I; (1)

где R - начисленные доходы;

С – текущие затраты;

D – экономический износ активов (основных средств и нематериальных активов);

I – процент за пользование заемными капиталом.

Группировка расходов, представленная формулой 1, несколько отличается от группировки расходов, принятой при исчислении налога на прибыль организаций в российской системе налогообложения, но, в принципе, включает те же самые виды затрат. Для учета расходов при исчислении налоговой базы необходимо обязательное соблюдение двух условий:

- наличие связи данных расходов с осуществлением экономической деятельности;

- документальное подтверждение расходов.

При этом предполагается, что в нормально функционирующей рыночной экономике никто не станет осуществлять расходы, нецелесообразные с точки зрения достижения максимальной прибыли или иных экономических целей. Задача состоит лишь в том, чтобы отде­лить производственные расходы от личного потребления владельцев фирм. По оценкам японских специалистов, в современных условиях в экономически развитых странах стремление к уклонению от нало­гообложения прибыли корпораций, в том числе и за счет завышения расходов, относительно невелико. Сокрытие налога на прибыль оце­нивается величиной, не превышающей 10—15 % суммы налога, в то время как суммарное сокрытие всех налогов составляет не менее 15—20 % общей суммы налоговых поступлений. Однако в странах с переходной экономикой, где значение налога на прибыль корпора­ций для формирования бюджетных доходов существенно выше, чем в экономически развитых странах, могут налагаться дополнительные ограничения на учет отдельных видов расходов. По мере укрепления рыночных отношений эти ограничения постепенно снимаются, что можно наблюдать и в России, сравнивая соответствующие положе­ния действовавшего с 1992 г. Закона РФ «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций» и заменившей его с 2002 г. гл. 25 части вто­рой НК РФ.

Для определения базы налогообложения важное значение имеет принцип территориальности и резидентства. В соответствии с принципом территориальности налогообложению в государстве подлежат лишь те доходы юридических лиц, которые получены на его территории. Соответственно, доходы, полученные вне пределов данного государства, не включаются в налогооблагаемую базу подо­ходного налога. Принцип резидентства означает, что налог уплачи­вается вне зависимости от места получения прибыли в государстве, резидентом которого является юридическое лицо. Основные критерии налогового резидентства представлены на рисунке 8.

В государствах, многие компании которых имеют транснациональный характер и получают значительную часть прибыли за рубежом, в основном придерживаются принципа резидентства. При этом при необходимости не отказываются и от применения правила территориальности. Такое сочетание обоих принципов можно встретить, например, в законодательстве США, Великобритании и ФРГ.

Общая схема определения налогооблагаемого дохода по корпорационному доходу аналогична схеме определения налогооблагаемого дохода физических лиц. Из валового дохода, включающего выручку от реализации товаров и услуг, процентов, дивидендов, рентных поступ­лений, доходов от реализации имущества и прочих доходов, вычита­ются доходы, освобождаемые от обложения корпорационным нало­гом, налоги, уплаченные с имущества в бюджеты региональных и местных органов власти, материальные затраты, связанные с произ­водством и реализацией, расходы на заработную плату и обязатель­ные отчисления в фонды социального назначения, амортизационные отчисления, уплаченные проценты и рентные платежи, отчисления в фонды предприятия в соответствии с действующим законодатель­ством. В результате этих вычетов образуется скорректированный (адаптированный, урегулированный) доход.

Порядок и размеры производимых вычетов и уменьшения дохода определяются законодательством. Практически во всех странах суще­ствуют расхождения между правилами расчета налогооблагаемой при­были и правилами бухгалтерского учета. Для целей налогообложения некоторые доходы могут не учитываться. В то же время может суще­ствовать целый ряд правовых норм, на основании которых определен­ие виды приростов стоимости, размеров переоценок основных и товарных запасов, отчислений включаются в налогооблагаемый доход даже в том случае, если они не являются таковыми по внут­ренним или международным правилам бухгалтерского учета.

Для вычета затрат, связанных с производством и реализацией това­ров и услуг, необходимым условием является наличие связи между по­лученным доходом и произведенными расходами. Вычет расходов, не связанных с получением дохода, может быть оспорен (опротестован) налоговыми органами. В этом случае неправильно произведенные вы­четы будут рассматриваться как уменьшение или сокрытие налогооб­лагаемого дохода. Не разрешается относить на издержки по текущей деятельности затраты капитального характера, которые должны спи­сываться в порядке, предусмотренном для амортизационных отчисле­ний.

Существуют многочисленные правила в отношении выплат заработной платы, особенно для членов советов директоров и руководяще­го исполнительного аппарата предприятия. Заработная плата этих ка­тегорий служащих должна соответствовать выплатам на других аналогичных предприятиях, в противном случае превышение может рассматриваться как объект обложения корпорационным налогом. По­добные правила применяются также и в отношении уплаты процентов и рентных платежей.

Наряду с общими налоговыми режимами в ряде стран действуют специальные налоговые режимы по отраслям экономики. К таким от­раслям обычно относятся сельское хозяйство, лесное хозяйство, гор­нодобывающая, нефтяная и газовая промышленность, энергетика. Для этих отраслей могут применяться особые системы амортизации основ­ных фондов, вводиться дополнительные инвестиционные льготы.

Значительная специфика существует и в отношении амортизационных отчислений. Нормы и правила проведения амортизационных отчислений устанавливаются в законодательном порядке, их нарушение также может рассматриваться как сокрытие объекта налогообложения со всеми вытекающими последствиями. Нормы амортизационных отчислений, как правило, являются не фиксированными, а предельными, что означает, с одной стороны, невозможность их превышения, а с другой стороны, разрешает предприятию устанавли­вать уровень отчислений произвольно. Амортизации подлежат как материальные (вещественные, осязаемые) активы - здания, маши­ны, оборудование, сооружения и т.д., так и нематериальные (невеще­ственные, неосязаемые) активы: авторские права, торговые марки, патенты и т.д.

Амортизация может быть пропорциональной или ускоренной. При пропорциональной амортизации предусматривается списание стоимо­сти амортизированного актива ежегодными равными долями на протя­жении всего периода, а при ускоренной амортизации большая доля стоимости списывается в первые годы. Ускоренная амортизация в от­личие от пропорциональной не является обязательной. Обычно про­порциональная амортизация применяется в отношении пассивной части основных фондов (здания и сооружения), а активная часть основ­ных фондов (машины, станки, оборудование, установки) амортизиру­ются в ускоренном режиме. В целях налогообложения, как правило, налоговым законодательством предписывается использование ограниченного числа конкретных методов начисления амортизации.

Регламентация амортизационных отчислений, в частности, применение ускоренной или замедленной амортизации является важным инструментом государственной налоговой политики. При пропорцио­нальной шкале налогообложения и постоянной налоговой ставке ис­пользование ускоренной амортизации фактически представляет от­срочку уплаты налога на прибыль, который соответствующим образом возрастает после полной амортизации. Государство как бы кредитует предприятия на период освоения новых производственных мощно­стей, стимулируя обновление основных фондов. В периоды экономи­ческого спада широкое применение ускоренной амортизации эквива­лентно временному снижению налога на прибыль. Уменьшение норм амортизационных отчислений в периоды экономического подъема равносильно повышению налога на прибыль и оказывает сдерживаю­щее влияние на темпы экономического роста.

Помимо амортизационных отчислений большое значение имеют отчисления в различного рода специальные резервные фонды. Количе­ство таких фондов может исчисляться десятками. К основным из них относятся: фонды покрытия сомнительных долгов, покрытия расходов и убытков будущих периодов, таких как обесценение материальных и товарных запасов, валютные риски и др.

Ввиду того, что корпорации, как правило, облагаются и другими налогами (региональными и местными налогами на прибыль, имущественными налогами и т.п.) возникает проблема учета этих налогов при исчислении налоговой базы по корпорационному налогу. В раз­ных странах данная проблема решается по - разному. Во многих случаях эти налоги вычитаются при исчислении налоговой базы, но, напри­мер, в Италии весьма значительный местный налог на предпринима­тельский доход не вычитается при исчислении общенационального корпоративного, а в Японии из трех местных налогов на прибыль (на­лог на предпринимательский доход, префектурный и муниципальный налоги) вычитается только один налог на предпринимательский доход. Исключение региональных и местных налогов на прибыль из на­логовой базы общенационального налога снижает суммарную ставку налогообложения прибыли. Предположим, что существуют общена­циональный налог на прибыль со ставкой 20 % и местный налог со ставкой 10 %. При отсутствии вычета суммарная ставка налогообложе­ния составляет 30 %. Если же местный налог на прибыль вычитается при исчислении налоговой базы по общенациональному налогу, то суммарная ставка уменьшается до 28 % (0,1 + 0,2 (1 - 0,1)).

Что касается налоговых ставок, то в большинстве стран использу­ется пропорциональная шкала налогообложения прибыли корпора­ций. Применение при налогообложении прибыли прогрессивных на­логовых ставок, так же как и введение дополнительных налогов на сверхприбыль, хотя и возможно, но не эффективно. Как правило, все­гда имеется возможность избежать повышенного налогообложения путем перераспределения прибыли между рядом взаимозависимых предприятий. Достаточно ввести несколько дополнительных посред­нических звеньев в цепочке реализации товаров или услуг. Следует отметить, что, тем не менее, в ряде стран ставки корпоративного налога дифференцируются в зависимости от величины компании и уровня ее прибыли. Такая прогрессия в обложении доходов корпораций призвана учесть более ограниченные возможности небольших компаний в области финансирования своих капиталовложений по сравнению с крупными корпорациями.

Более низкие ставки призваны стимулировать деятельность малых и средних предприятий в связи с их важной ролью в современной экономике. На долю таких фирм в ведущих странах Запада приходится от 30 до 45 % валового национального продукта; от 20 до 50 % совокупного объема промышленного производства, 40-75 % всех занятых в народном хозяйстве. Ясно, что результаты подсчетов такого рода в большой мере зависят от критериев выделения мелкого и среднего бизнеса. Современная налоговая политика развитых государств способствует укреплению позиций «малого бизнеса», который выступает в качестве весьма динамичного элемента частного предпринимательства. Система щадящего налогообложения малого бизнеса постоянно совершенствуется.

Значения налоговых ставок в последней четверти XX в. формировались под влиянием теории «экономики предложения» и кривой Лэффера. Сам Лэффер считал оптимальной ставку налога на прибыль в размере 20—25 %. Другие исследователи полагали, что максимально ставка не должна превышать 50 %. Впоследствии сформировалось бо­лее или менее единое мнение, что оптимальным с точки зрения сочета­ния фискальной и регулирующей функций является изъятие прибли­зительно 30—40 % прибыли. Оно зафиксировано в рекомендациях по унификации налога на прибыль в рамках стран — участниц ЕС (1992 г.): «Ввести минимальную ставку корпорационного налога в 30 % и максимальную ставку в 40 % (включая и местные налоги на предпри­нимательский доход». К концу 1990-х гг. этому условию удов­летворяли основные ставки налога на прибыль корпораций для боль­шинства стран ОЭСР.

Ввиду различий в правилах исчисления налоговой базы и наличия достаточно многочисленных и разнообразных налоговых льгот судить о тяжести налогообложения корпораций исходя из номинальных на­логовых ставок нельзя. Например, по оценкам японских специалистов в начале 1990-х гг. налоговые льготы уменьшали общую ставку налога на прибыль в США с 40 до 32 %, а в Великобритании — с 33 до 24,6 %, т.е. на 1/5—1/4 ее величины. Согласно отчету, опубликованному Глав­ным управлением экономики и финансов Комиссии ЕС, эффектив­ные ставки налогообложения доходов корпораций в 11 странах ЕС, Японии и США в настоящее время практически одинаковы. Вместе с тем отмечается, что, несмотря на снижение на протяжении последних десяти лет номинальной величины налоговых ставок (в среднем на 13 %), размер эффективных налоговых ставок за тот же период неук­лонно возрастал. К аналогичным выводам пришел и английский ин­ститут фискальных исследований, по оценкам которого уровень налогообложения корпораций в странах ОЭСР к концу 1990-х гг. был са­мым высоким за последние 30 лет. Доля поступлений от налога на при­быль корпораций возросла с 2,2 % ВВП в 1965 г. до 3,3 % ВВП в 1998 г. Основная причина заключается в том, что снижение налоговых ставок сопровождалось расширением налоговой базы и применением более эффективных механизмов взимания налога.

Во многих странах помимо основных существуют и пониженные льготные ставки налога на прибыль корпораций, в первую очередь для предприятий малого, а иногда и среднего бизнеса. В частности, в США в 1990-е гг. наряду с основной ставкой федерального корпорационного налога 35 % действовали ставки 25 и 10 % для средних и мелких корпо­раций. Специальная пониженная ставка корпорационного налога 25 % используется для малого бизнеса в Великобритании.

Как и налог на индивидуальные доходы физических лиц, корпорационный налог на прибыль практически во всех странах характеризуется разветвленной системой разнообразных налоговых льгот. Одним из немногих исключений является Япония, где налоговые льготы по данному налогу минимальны и снижают общую налоговую ставку все­го лишь на 3 - 4 % ее величины. Наметившаяся в экономиче­ски развитых странах с начала 1980-х гг. общая тенденция на сокраще­ние налоговых льгот не привела к принципиальному демонтажу их системы, а лишь изменила ее основную направленность. Были ликви­дированы многочисленные льготы отраслевого и индивидуального (для достаточно узких категорий налогоплательщиков) характера, со­хранены и даже усилены льготы функциональной направленности.

Современная система льгот по налогу на прибыль корпораций нацелена в первую очередь на обеспечение эффективного функциониро­вания механизмов налогового стимулирования экономического и на­учно-технического развития. Практически во всех экономически раз­витых странах в том или ином виде существуют льготы на инвестиции в развитие производства и выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Инвестиционные налого­вые льготы могут либо носить общий характер, либо регулировать ин­вестиционные потоки, направляя их в наименее развитые в экономи­ческом отношении регионы. Так, в Италии использовавшиеся в 1994—1995 гг. льготы для стимулирования общенациональных инвестиций в 1996 г. были сохранены только для депрессивных регионов юга страны.

Используется несколько механизмов реализации подобных льгот. Первым из них являются соответствующие налоговые скидки, т.е. уменьшение налоговой базы на всю сумму или часть суммы инвести­ционных расходов и затрат на выполнение НИОКР. Примером могут служить инвестиционные налоговые льготы в Бельгии, Голландии и ряде других стран. В частности, в Бельгии разрешено уменьшать нало­гооблагаемую прибыль на 13,5 % инвестиционных расходов для мелких и средних компаний и 100 % инвестиционных расходов, связанных с нововведениями, для всех компаний.

Еще более действенной и весьма распространенной формой инвестиционных налоговых льгот является инвестиционный налоговый кредит, при котором часть инвестиционных расходов вычитается не из налогооблагаемой прибыли, а непосредственно из подлежащей уплате суммы налога. Например, в Канаде в 1990-х гг. инвестиционный нало­говый кредит предоставлялся в размере:

- 30 % капиталовложений в производство и развитие определен­ных слаборазвитых районов;

- 15 % капиталовложений для Атлантического региона;

- 20-35 % стоимости НИОКР;

- 25 % капиталовложений в дорогостоящую разведку нефти и газа.

Инвестиционный налоговый кредит существует в Великобрита­нии, Франции, Италии и некоторых других странах. В то же время в 1986 г. он был отменен в США, отсутствует в ФРГ и Норвегии.

В ряде развитых стран для поощрения национальных инвестиций за рубежом используется такая форма инвестиционных налоговых льгот, как инвестиционная налоговая премия, которая засчитывается в счет уплаты налога на прибыль корпораций путем снижения налого­вых ставок для национальных фирм при экспорте капитала в форме прямых инвестиций.

Еще одна форма налоговых льгот - налоговые каникулы: освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога на определенный ограниченный период. Например, во Франции компа­нии, созданные после 1 октября 1988 г., освобождались от корпорационного налога в первые два года своей деятельности, а в последующие три года уплачивали налог в объеме соответственно 25, 50 и 75 % его ве­личины.

Специальной льготой может быть и первоначальная налоговая скидка, применяемая в отдельных промышленно развитых странах, представляющая собой единовременное освобождение от налогооб­ложения части прибыли. Скидка предоставляется в первый год ис­пользования оборудования как дополнение к амортизационным от­числениям. Впервые подобная мера была введена в Великобритании (1945 г.), Нидерландах (1950 г.), затем во Франции, ФРГ, Италии и ряде других государств. Цель первоначальной налоговой скидки - стимулирование предпринимателей к увеличению вложений в основ­ной капитал. Скидка устанавливается в процентах от стоимости основ­ного капитала и дифференцируется в зависимости от его структуры, отрасли промышленности, а в некоторых странах (например, в Ита­лии) - от района страны. Первоначальная налоговая скидка положи­ла начало ускоренной амортизации. Британские компании в год приоб­ретения нового промышленного оборудования имели возможность уменьшить облагаемую прибыль на сумму скидки. В начале 1950-х гг. скидка была установлена в размере 5 - 20 % стоимости основного ка­питала, позже была значительно повышена, в частности, действовала 60 %-я скидка для новых капиталовложений в оборудование. С апреля 1972 г. она была упразднена в связи с введением свободной амортиза­ции для машин и оборудования, при которой предприниматель имеет право сам определять сумму амортизационных отчислений. Скидка сохранена для промышленных зданий.

В некоторых государствах право на увеличение амортизационных отчислений предоставляется не только в первый год эксплуатации ос­новного капитала, но и в последующие годы. Кроме повышенных норм амортизационных отчислений компании имеют право выбора метода амортизационных отчислений (уменьшение остатка при удвоенной норме амортизации, равномерное ежегодное списание).

Наряду с общими налоговыми режимами в ряде стран действуют специальные налоговые режимы по отраслям экономики. К таким от­раслям обычно относятся сельское хозяйство, лесное хозяйство, гор­нодобывающая, нефтяная и газовая промышленность, энергетика. Для этих отраслей могут применяться особые системы амортизации основ­ных фондов, вводиться дополнительные инвестиционные льготы.

Таким образом, в настоящее время налог на прибыль является од­ним из основных инструментов регулирующего воздействия государ­ства на темпы общеэкономического развития страны и отраслевую и территориальную структуру экономики, которое достигается путем Целенаправленного предоставления различных налоговых льгот от­дельным категориям налогоплательщиков, осуществляющим эконо­мическую деятельность в приоритетных отраслях или на определен­ных территориях.

Вместе с тем следует иметь в виду, что любые налоговые льготы - это нарушение принципа равенства условий налогообложения, и ис­пользовать их следует крайне осторожно. Они неизбежно вносят иска­жения в распределение ресурсов, определяемое действием рыночных Механизмов, и допустимы только в том случае, когда эффективность такого распределения недостаточно в силу несовершенства рынка, либо иное (даже менее эффективное) распределение является более предпочтительным с социальной точки зрения. Кроме того, предос­тавление инвестиционных налоговых льгот во многих случаях означа­ет двойной учет в целях налогообложения одних и тех же инвестицион­ных расходов: один раз в виде льготы при приобретении определенных активов, а второй раз — в виде амортизационных отчислений при их использовании.

Российская налоговая политика в отношении льгот по налогу на прибыль организаций не отличается последовательностью и целенаправленностью. С введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ были отменены практически все ранее существовавшие инвестиционные налоговые льготы на федеральном уровне (Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ст. 6, пп. 1а, 4 и др.) и одновременно резко сокращены возможности предоставления налоговых льгот субъектами РФ в части налога, уплачиваемого в их бюджеты. Если в соответствии с прежним законодательством в данной части субъекты РФ могли предоставлять любые дополнительные налоговые льготы (налоговые скидки, налого­вые кредиты и др.), то теперь они вправе лишь уменьшать налоговую ставку в части налога, зачисляемого в региональные бюджеты, причем не более чем на 4 % (НК РФ. Ч. 2, гл. 25, ст. 284, п. 1).

Уплата корпорационного налога осуществляется равными долями в течение года ежемесячно (реже - ежеквартально). Иногда для от­дельных категорий плательщиков устанавливаются особые сроки по внесению платежей. По истечении года на основании представления годовой налоговой декларации осуществляется определение оконча­тельных налоговых обязательств и производится либо доплата налога, либо компенсация суммы переплаты.

Как для недоимок, так и для переплат предусматриваются системы корректировки на базе действующей в стране учетной ставки централь­ного банка, т.е. если в течение одного квартала имело место превышение фактически уплаченных сумм по сравнению с налоговыми обязатель­ствами за тот же период, то сумма превышения должна быть увеличена на процентную ставку центрального банка, а при недоплате налога за определенный период в таком же порядке должна быть увеличена сумма недоплаты. Переплаты могут быть по выбору налогоплательщика либо возвращены путем перечисления на его счет, либо приняты к зачету в счет погашения налоговых обязательств будущего периода.

Доля корпорационного налога в структуре обязательных отчисле­ний (платежей) в развитых странах составляет 5 – 10 %, что в несколь­ко раз меньше доли поступлений по подоходному налогу с физических лиц. Это связано со стремлением государств облагать налогами глав­ным образом доходы, перераспределяемые на нужды личного потреб­ления, стимулируя инвестиционную активность.

в) Взносы в фонды социального страхования

Социальный налог или отчисления на социальное страхование относится к обязательным платежам государству, которые направляются в особые целевые фонды и используются для оказания населению социальных услуг (в сфере здравоохранения, пенсионного обеспечения, компенсации временной нетрудоспособности, для выплаты пособий безработным и т.д.). При этом функционально фонды социального страхования выделены из государственного бюджета, управление и расходование средств осуществляется специальными правительственными органами.

Система социальных налогов зародилась в пери­од после Великой депрессии 1929 - 1933 гг. в США, где первые варианты подобных налогов возникли как составная часть социального законодательства при пре­зиденте Франклине Рузвельте. Уже в конце 1940-х гг. 58,2 % всех занятых в американской экономике плати­ли социальный налог. По мере развития социального законодательства социальным налогом облагалась вес большая часть населения, и в 1970-е гг. его платили свыше 90 % работающего населения страны. Соци­альное налогообложение развивалось и в других развитых странах. К настоящему времени оно сложилось в преобладающем большинстве развитых и во многих развивающихся странах.

В последние десятилетия XX в. социальные на­логи в развитых странах выделились на фоне всех других налогов (за исключением лишь такого косвен­ного налога, как налог на добавленную стоимость) своим чрезвычайно быстрым ростом - и абсолютным, и относительным.

В результате бурного роста социальные налоги заняли одно из решающих мест во всей налоговой системе развитых и отчасти развивающихся стран. Об этом свидетельствует доля социальных налогов в на­логовых поступлениях ведущих развитых стран (таблица 7).

Таблица 7 – Доля социальных платежей в структуре

консолидированного бюджета развитых стран

В процентах

Страна	Взносы в фонды социального назначения
Великобритания	18,5
Страны ОЭСР (в среднем)	24,2
Страны ЕС (в среднем)	28,8
США	32,2
Италия	33,3
Бельгия	33,8
Германия	37,4
Нидерланды	42,5
Россия (1997 год)	25,7
Россия (2007 год)	13,9

Что­бы лучше понять значимость данных об этой доле, их полезно сопоставить с долей подоходного налога в тех же странах.

Группа развитых стран, в которых социальные налоги по абсолютному суммарному сбору заметно превосходят подоходный налог - наиболее значи­тельна (в нее входят Канада, Франция, Германия, Италия, Япония, Бельгия, Швейцария и др.). Несколько меньше группа стран, в которых доля социального налога ниже доли подоходного налога, но вполне со­поставима с последней (например, в США, Англии, Швеции, Финляндии, Ирландии. Турции). Однако, в силу большого удельного веса экономики США в экономике стран ОЭСР (т. е. по существу во всех раз­витых странах) данные по всем странам ОЭСР отра­жают как бы состояние именно той группы. Так, во всех этих странах в 1998 г, доля социальных налогов в налоговых сборах составляла 28 % (против аналогич­ной доли подоходного налога в 30 %). Наконец, только в небольшом числе стран количественная значимость социальных налогов уступает подоходному налогу.

Как всегда, за средними данными скрываются любопытные отличия. Из трех китов мировой эконо­мики (США, Европа, Япония) у двух (Европа и Япо­ния) наблюдается наибольшая доля социальных нало­гов среди всех налогов. В Японии доля социальных налогов достигла 38 % (против аналогичной доли по­доходного налога в 19 %), а в странах ЕС – 32 % про­тив 24 % . В США аналогичная доля социальных на­логов составляла 24 % (против аналогичной доли по­доходного налога в 41 %).

Полезно взглянуть также и на то, что скрывается за общеевропейской интеграционной стеной. Круп­нейшие страны ЕС демонстрируют те же различия в фискальной значимости социальных налогов, в их соотношении с подоходным налогом, что и развитое мировое экономическое сообщество. Так, например, в Германии доля социальных налогов во всех налого­вых поступлениях к концу XX в, составляла 37 % при аналогичной доле для подоходного налога в 27 %; в Англии соответствующие доли социальных налогов и подоходного налога - 18 и 28 %, во Франции - 41 и 15 %, в Италии - 28 и 25 %.

В целом, очевидно, что социальные налоги при­обрели огромное значение в современном налогооб­ложении развитых стран. Отметим важнейшие осо­бенности социальных налогов, именно отличающие их от других основных налогов развитых стран.

У социальных налогов есть две присущие им черты, из-за которых они слоят особняком среди всех других налогов: целевая направленность и механизм их расходования.

Прежде всего, социальные налоги отличаются от других налогов своей жесткой целевой направленностью. Если другие налоги могут использоваться для финансирования различных расходных целей госбюджета, то социальные налоги могут быть использо­ваны и, как правило, используются для финансирова­ния только социальных расходов. Не преувеличением будет заявление о том, что это единственный тип на­лога, о котором налогоплательщик точно знает, как он тратится. Ни один другой налог не имеет такой тес­ной связи с его дальнейшим расходованием, как соци­альный налог - с выплатой разного рода социальных пособий. К таким социальным выплатам относятся разного рода пенсии (по возрасту, но инвалидности, военные и пр.), пособия (по безработице, на детей, по временной нетрудоспособности и др.).

На первый взгляд такая жесткая целевая направ­ленность придает социальным налогам неоспоримую привлекательность. Однако, по мнению западных специалистов, наряду с преимуществами эта свойство социальных налогов имеет и свои недостатки. Приве­дем стандартное объяснение плюсов и минусов, выте­кающих из этого свойства социальных налогов: «На­логи на фонд зарплаты необычны в том отношении, что уже на стадии их взимания твердо определяются направления их дальнейшего расходования. Подобное предварительное распределение по статьям расходов подчас вызывает возражение на том основании, что оно вводит серьезные ограничения в бюджетный про­цесс, жестко обозначая, на какие программы должны быть обязательно истрачены данные налоги незави­симо от общих меняющихся финансовых нужд. В ря­де стран налоги на фонд зарплаты не только закрепляются в качестве предназначенных для социального обеспечения вообще, но в графе расходования заранее распределяются по определенным социальным фон­дам, тем самым еще более ограничивая возможности финансового маневра со стороны государства. Однако существуют и серьезные контраргументы в защиту подобного целевого подхода. Благодаря нему у налого­плательщиков возникают дополнительные стимулы для уплаты подобных налогов, поскольку они ясно видят, что конкретно будут иметь в связи с уплачен­ными социальными налогами. Кроме того, целевая направленность социальных налогов стоит как щит от произвола финансовых органов, которые в процессе их использования могли бы например, направить эти финансовые средства на менее важные программы. руководствуясь теми или иными соображениями, в том числе и политическими.

Иначе говоря, именно в жесткой целевой направ­ленности проявляется коренная сущность социальных налогов как важнейших носителей социальной функ­ции налогообложения развитых стран вообще.

Следующая особенность связана с механизмом расходования социальных налогов.

Финансирование социальных расходов в разви­тых странах идет по одному из двух возможных пу­тей. Один из них - механизм трансфертов (перечис­ления) налоговых средств по мере текущего сбора прямо на текущее финансирование определенных социальных целей (называемый у нас распредели­тельной системой).

Второй путь - сбережение и накопление собран­ных налогов в конкретных фондах социального обес­печения с последующим расходованием при наступ­лении старости или возникновении соответствующих обстоятельств - болезни, потери работы и т. д. (так называемая накопительная система).

Важное отличие механизма трансфертов от ме­ханизма накопительных фондов состоит в следую­щем.

При механизме трансфертов текущие поступле­ния социальных налогов идут на финансирование те­кущих социальных расходов государства. При этом возникает возможность использовать (частично или полностью) для финансирования текущих социаль­ных расходов не только социальные налоги на зар­плату, но и другие госбюджетные средства, т. е. фор­мируется ситуация, позволяющая отказываться - пол­ностью или частично - от использования социальных налогов на зарплату как единственного средства фи­нансирования социальных выплат. Так, в некоторых странах (например, в Австралии, Новой Зеландии, Исландии, Голландии, частично в Дании и Швеции, в последней применительно к наемной рабочей си­ле) финансирование социальных программ осуще­ствляется через механизм трансфертов, причем со­циальные налоги на зарплату не играют очень большой роли.

Механизм финансирования социальных выплат через накопительные фонды дает возможность сфор­мировать из социальных налогов финансовые резервы для покрытия будущих социальных расходов государ­ства. В этом случае потребность в социальных нало­гах на зарплату заметно возрастает, фонды, как пра­вило, финансируются за их счет.

К фондам социального обеспечения в развитых странах относятся пенсионный фонд, фонд страхования от болезней, фонд занятости (помощь по безрабо­тице) и некоторые другие. Число фондов в разных странах бывает различным, но перечень финансируе­мых ими целей примерно одинаков.

В современный период демографические измене­ния (старение населения и падение рождаемости) и рост социальных расходов государства привели к из­менению оценок двух механизмов финансирования социальных выплат. В условиях бюджетного дефици­та государство стало благоволить к механизму на­копительных фондов, который может более надеж­но (и на текущий момент и с учетом перспективы) обеспечить социальные расходы государства. Это становится причиной происходящих повсеместно реформ системы финансирования социального обеспечения.

В преобладающем большинстве развитых стран около половины средств полученных за счет соци­альных налогов, идет на финансирование пенсионной системы. На втором месте по объему финансирования стоит, часто с заметным отставанием, фонд страхова­ния от болезней. Так, в 1990-е гг. доли этих двух фондов во всех расходах на социальное обеспечение равнялись: в США – 45 % и 37 %, в Англии – 40 % и 27 %, в Германии 44 % и 28 %, во Франции 49 % и 25 %, в Японии - 51 % и 39 %, в Швеции – 41 % и 19 %, соответственно.

Одним важным экономическим последстви­ем социальных налогов является их противоречивое воздействие на инфляцию. Как прямой налог на заработную плату наемных работников он является фактором, сдерживающим инфляцию. С другой стороны, как косвенный налог (взносы предпринимателей) он явля­ется фактором роста инфляции.

Плательщиками социального налогов (взносов в фонды социального страхования) являются наемные работники, работодатели, а также предприниматели, не использующие наемную рабочую силу. В большинстве европейских государств, в том числе и в России, основную часть социального налога уплачивает работодатель. Однако, в ряде других стран мира, в том числе в США и Канаде взносы в фонды социального страхования работодатель и наемный работник уплачивают в равных пропорциях.

В целом с точки зрения экономической эффек­тивности пока не найден ответ, какое соотношение между социальным налогом наемных работников и взносами предпринимателем на социальное обеспече­ние является оптимальным. Об этом свидетельствует статистика развитых стран, где это соотношение чрез­вычайно различно (таблица 8).

Таблица 8 - Взносы на социальное страхование, уплачиваемые

работниками и работодателями

Страна	Доля взносов, в процентах уплачиваемых
	работниками	работодателями
США	28	72
Франция	24	76
Великобритания	38	62
Германия	48	52
Япония	40	60
Швеция	10	90

Во-первых, можно выделить значительную груп­пу стран с резким количественным преобладанием взносов предпринимателей на социальное обеспече­ние над социальным налогом занятых (например, во Франции - в 3 раза, в Италии - в 4 раза, в Испании - в 5 раз, в Бельгии и Португалии - в 2 раза и т. д.).

Особое место в этой группе стран занимает Шве­ция. Дело не только в том, что взносы предпринима­телей на социальное обеспечение в этой стране в 5 раз превышают социальный налог занятых, но и в осо­бенностях формирования этих двух видов налога. Так, помимо взносов предпринимателей в социальные страховые взносы входит некоторая доля государст­венных средств. Далее, собственно наемные работни­ки вообще не платят социального налога. Последний взимается только с лиц свободных профессий.

Вторая значительная группа развитых стран ха­рактеризуется относительно близкими по величине размерами этих двух видов социальных налогов (на­пример, США, Канада. Англия, Германия, Япония, Швейцария и др.).

Наконец, выделяются отдельные страны с резким преобладанием социального налога с занятых над взносами предпринимателей на социальное обеспече­ние (например, Дания с ее по сути символически-ничтожными взносами предпринимателей или Австралия, в которой формируется лишь социальный на­лог с наемных работников при полном отсутствии социальных взносов предпринимателей).

Нельзя пока делать выводов о том, какое распре­деление при расходовании социальных налогов явля­ется наиболее оптимальным с точки зрения социаль­ной справедливости. Существующая система с преоб­ладанием пенсионных выплат над такими фондами, как фонд занятости или фонд страхования от временной нетрудоспособности, сложилась чисто прагматически. Практика распределения социальных налогов по целям расходования также очень различна в разных странах.

В одних странах два указанных налога идут об­щей суммой на цели социального обеспечения, и их распределение на отдельные конкретные цели прово­дится в порядке текущей бюджетной политики (именно в этих случаях чаще всего используется по­нятие единого социального налога).

В большинстве же развитых стран происходит предварительное дробление двух важнейших соци­альных налогов - с занятых и взносов предпринима­телей - на отдельные налоги, обычно с различными ставками, направленные на финансовое покрытие определенных фондов социального обеспечения. Для этих ставок типична крайняя пестрота, как при их образовании, так и при изменении. К тому же особенно­сти формирования указанных ставок оказывают существенное влияние на ситуацию с общим налогооб­ложением в той или иной стране.

Ставки взносов в социальные фонды могут быть едиными по всем видам социального страхования (Россия, Великобритания и др.) или различными в зависимости от целевого назначения платежа (США, Германия, Франция и др.).

Ставки социальных налогов устанавливаются по отношению к зарплате, которую надо понимать в двойном смысле - к величине зарплаты для занятых и к фонду зарплаты предприятия применительно к со­циальным взносам предпринимателей. При этом отчисления корпораций, как правило, включаются в состав издержек, уменьшая тем самым налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль предприятий. Как правило, существует минимальная зарплата, с которой взносы на социальное обеспечение не взимаются не только с индивидуальных работников, но и с предпринимате­лей. В этом случае облагаемый налогом фонд зарпла­ты уменьшается на сумму, равную всем выплачивае­мым низким зарплатам, освобожденным от налогооб­ложения. Но возможны варианты, когда фонд зарпла­ты берется в полном объеме. Таким образом, зарплата выступает как налогооблагаемая база социальных налогов, а ставки - как доли (в %) этой налогообла­гаемой базы, изымаемые указанными налогами. Ина­че говоря, социальные налоги определяются в доле­вом отношении (в %) к зарплате.

В целом применительно к двум социальным на­логам вместе указанная доля в страновом разрезе ко­леблется от 15 – 20 % от фонда зарплаты (например, в США, Канаде, Англии, Японии и некоторых других странах) до 30 – 40 % (во Франции, Германии, Италии, Голландии, Бельгии, Финляндии, Испании и др.). Есть среди развитых стран и редкие примеры малых долей (например, в Дании – 11 %, в том числе социальные взносы предпринимателей – 1 %).

По странам существует много вариантов в уста­новлении ставок и исчислении сумм взимаемых взно­сов на социальное обеспечение.

Так, бывает и единая ставка, относящаяся ко все­му социальному налогу или его части, и ряд различ­ных ставок, относящихся к различным социальным налогам - либо на уровне социального налога с заня­тых и социальных взносов предпринимателей, либо на уровне целевых взносов в фонды социального обеспечения, либо в причудливом сочетании выше­указанных вариантов.

Кроме того, исчисление сумм уплачиваемых взносов зависит также от использования в ряде стран нижнего и верхнего пределов (или хотя бы одною из этих пределов, чаще нижнего). Нижний предел обо­значает некий минимальный (пограничный) уровень зарплаты, ниже которого взносы на социальное обес­печение не взимаются; наличие подобного предела ведет, как отмечалось выше, к некоторой корректи­ровке налогооблагаемого фонда зарплаты путем вы­читания из него всего объема зарплаты, попадающего ниже этого предела (что, в свою очередь, сказывается при расчете ставок). Верхний предел обозначает тот уровень зарплаты, выше которого социальные налоги также не взимаются (исходя из той логики, что высо­кооплачиваемые работники почти не нуждаются в государственных услугах социального обеспечения и их сбережения превосходят все возможные социаль­ные выплаты).

В качестве примера использования верхнего пре­дела могут служить США, в частности по линии пенси­онного обеспечения. В этой стране с 1935-го по 1950 г. взносы на социальное страхование по старости взима­лись в обязательном порядке лишь с низкооплачивае­мой категории наемных работников (с годовой зар­платой до 3 тыс. дол). К началу XXI в. верхний пре­дел налогооблагаемой зарплаты (социальным нало­гом) заметно возрос. Этот налог в части пенсионного обеспечения по старости вносится наемными работ­никами и предпринимателями в равной доле; напри­мер, в 1990-е гг. он составлял для тех и других 7,65 %, а верхний предел налогооблагаемой зарплаты вырос с 50 100 дол. в 1990 г. до 57 600 дол. в 1993 г. Взносы на социальное страхование по безработице также вно­сятся в форме процента от фиксированной суммы (т. е при наличии верхнего предела зарплаты), но платель­щиками являются только предприниматели.

Наибольший рост ставок социального налога ха­рактерен для некоторых стран ЕС. Например, в Гер­мании на рубеже XX и XXI вв. при равенстве соци­альных взносов наемных работников и предпринима­телей применялись следующие ставки: в пенси­онный фонд - 19,1 %, в фонд занятости (страхование от безработицы) - 6,5 %; в фонд страхования от болезней - 13,5 %, в особый медицинский фонд - 1,7 %. Для сопос­тавления отметим, что еще в 1995 г. аналогичные ставки были вдвое меньше: в пенсионный фонд - 9,1 %, в фонд занятости - 3,25 %, в фонд страхования от болезней - 6,9 %. Разный верхний предел налогообла­гаемой зарплаты (для взимания социальных взносов) был установлен для территорий бывшей Западной Германии и для территории бывшей ГДР - 8700 марок и 7300 марок в месяц, или 104 400 марок и 78 300 марок в год, соответственно,

Во Франции формирование ставок взносов на со­циальное обеспечение по ряду целевых назначений проходило на прогрессивной основе по отношению к наемным работникам, и по отношению к предпринимателям. В размере финансирования отдельных фондов устанавливалось несколько ставок с увеличе­нием их зависимости от величины зарплаты (по вто­рому налогу - на облагаемых предприятиях) Так, в 2000 г. при единой ставке для всего налога на соци­альное обеспечение, взимаемого с занятых, равной 7,5 % зарплаты, действовала следующая прогрессив­ная схема параллельных ставок дополнительные: взносов по фондам. В пенсионный фонд (все пенсии и пособия за исключением пенсий по старости) и в фонд занятости ставки равнялись соответственно: при зарплате до 14 700 франков в месяц - 3,0 и 3,01 %; при зарплате от 14 700 до 58 800 франков - 6,5 и 3,6 %; при зарплате от 58 800 до 11 7600 франков – 20 % (в пенсионный фонд). Налоги в другие фонды имели единую ставку, например, в пенсионный фонд по ста­рости - 6,55 %; в фонд страхования от болезней 0,75 %; в остальные фонды - 0,22 %. По социальным взносам предпринимателей были установлены сле­дующие ставки налогов по фондам и по размеру зар­платы. На зарплату до 14 700 франков в месяц ставки составляли: по пенсионному фонду (все пенсии и по­собия за исключением пенсий по старости) - 4,5 %, по страхования против болезней - 12,8 %; по фонду заня­тости - 5,13 %. На зарплату от 14 700 до 58 800 фран­ков в месяц ставки составляли: по пенсионному фон­ду (все пенсии и пособия за исключением пенсий по старости) - 12,5 %, по фонду занятости – 26 %. В другие фонды была единая ставка 7,47 % на зарплату без определения пределов зарплаты.

В Италии в 2000 г. социальный налог имел единую ставку: с занятых - 9,19 %; с работодателей - 31,88 % (по торговле) и 31,86 % (по промышленности). Верхний предел не предусмотрен.

В Англии в 2001 г. единую ставка социального налога с занятых составила 10 % на зарплату от 87 фунтов стерлингов до 575 фунтов стерлингов в неде­лю. Зарплата ниже или выше установленных пределов налогом не облагается. Социальные взносы предпринимателей взимаются по ставке 11,9 % на фонд зар­платы наемных работников с недельной оплатой вы­ше 87 фунтов стерлингов.

Представленные данные подтверждают тезис о крайнем разнообразии ставок социального налогообложения по отдельным странам, дополняемом к тому же частыми изменениями этих ставок. Последнее яв­ляется существенной чертой социального налогооб­ложения, принципиально отличающей его от других важных налогов развитых стран.

Охарактеризованная организация ставок соци­альных налогов вызывает серьезную критику со стороны ряда западных экономистов. По их мнению, по­добная схема социальных налогов способствует чрез­мерному снижению (сглаживанию) прогрессивности обложения личных доходов населения, прежде всего крупнейшего из них - заработной платы. Объясняется это тем, что социальные налоги, в отличие от подоходного налога, носят пропорциональный или даже регрессивный характер (т. е. величина ставок соци­альных налогов снижается при росте зарплаты); ис­ключения из этого правила крайне редки (вроде при­веденного выше опыта Франции).

Вопрос о воздействии регрессивности социаль­ного налогообложения на социальную справедливость является дискуссионным. С одной стороны, кажется бесспорным, что социальная справедливость умень­шается при регрессивном характере налогообложения (путем снижения налогообложения высокооплачи­ваемых слоев населения параллельно с усилением налогообложения низкооплачиваемых слоев). С другой стороны, эта бесспорность подрывается тем, что социальные налоги так не похожи на другие налоги. Их изначально целевая предназначенность - на соци­альные выплаты (которые как бы авансом оплачива­ются самими работниками и предпринимателями) - вызывает не менее справедливое возражение: почему высокооплачиваемые работники должны авансом оп­лачивать не свои, а чужие пособия и пенсии? Не пре­вращается ли в таком случае налогообложение в бла­готворительность с их стороны, к тому же не добровольную, а обязательную? Здесь, скорее всего надо искать свой ответ для каждой страны с помощью кон­кретных цифр.

Во всяком случае, с какой-то долей вероятности можно говорить о противоречивом характере соци­альных налогов: введенные с целью укрепления социальной функции налогообложения, они в опре­деленных направлениях действуют в сторону ос­лабления этой функции. Данный вывод усиливается еще следующим обстоятельством. На текущий мо­мент наемные работники как потребители оказываются в двойном проигрыше: первый раз, когда падает их платежеспособный спрос в силу прямого вычета социальных взносов из их зарплаты, и вто­рой раз, когда они покупают продукцию по более высоким ценам, которые включают в себя социаль­ные взносы предпринимателей как косвенный на­лог.

Помимо воздействия социальных налогов на со­циальную справедливость, надо отметить и их влия­ние на предпринимательскую деятельность и на эко­номику в целом. Социальные налоги, будучи прямым налогом на зарплату (в части, уплачиваемой наемным трудом), уменьшают платежеспособный спрос насе­ления. В то же время, будучи косвенным налогом (в части, оплачиваемой предпринимателями), социаль­ные налоги удорожают продукцию. Снижение плате­жеспособного спроса в сочетании с удорожанием продукции отрицательно влияет на экономический рост. Кроме того, для предпринимателей взносы на социальное обеспечение, превращаясь в косвенные налоги и вызывая в результате этого вздорожание продукции, могут в целом ухудшить рыночные по­зиции предприятий. При этом могут возникнуть трудности (особенно в условиях плохой экономиче­ской конъюнктуры) с реализацией продукции по ценам, включающим социальные взносы предпри­нимателей. В этом случае эти социальные взносы должны покрываться за счет финансовых ресурсов, в том числе и прибыли самих облагаемых предпри­ятий.

Однако нельзя не указать и на важное положи­тельное воздействие социального налогообложения в развитых странах, подчас не замечаемое многими экономистами. Политику роста налогов социальной направленности нельзя просто противопоставлять политике увеличения личных доходов населения и уменьшения неравенства в их распределении. Рост социальных налогов, если и ведет к некоторому сни­жению платежеспособного спроса работников, упла­чивающих социальные взносы, одновременно ведет к расширению платежеспособного спроса других слоев населения, работающих и не работающих (например, обеспечивая пенсионеров, безработных, малоимущих денежными средствами; какие-то слои населения - частично бесплатными медицинскими услугами). Тем самым социальные налоги не отменяют или ослабля­ют расширение платежеспособного спроса населения, а лишь видоизменяют формы и направления этого расширения, прежде всего, усиливая его социальную составляющую и способствуя укреплению социаль­ной стабильности в развитых (и в некоторой степени развивающихся) странах.

Социальное налогообложение, прочно войдя в практику налоговых систем преобладающего боль­шинства стран с рыночной экономикой, оказывает все возрастающее влияние на общую социально-экономическую обстановку в этих странах. Среди многих последствий, связанных с социальным налогообложением, в последнее время все большее внимание западных экономистов привлекает взаимозависимость между ним и теневой экономикой. В частности, налогообложение рассматривается в ка­честве одного из важнейших факторов, стимули­рующих увеличение доли теневого сектора в этих странах.