29. Элементы налога: понятие, значение и характеристика.

Понятие и значение элементов налога

К законам, регламентирующим налогообложение, предъявляются повышенные требования, так как они затрагивают материальные интересы налогоплательщиков. В законе о каждомналоге должен содержаться исчерпывающий набор сведений, который позволил бы конкретно утвердить:

1) обязанное лицо, размер обязательства и порядок его исполнения;

2) границы требований государства относительно имущества налогоплательщика [2, с. 35].

Налог — это комплексное экономико-правовое общественное явление, включающее в себя совокупность определенныхвзаимодействующих составляющих, которые именуются в теории права как элементы (структура) налога, элементы налогового обязательства [9, с. 17].

Налог считается установленным лишь в том случае, когдаопределены элементы налога. Если законодатель не установилили не определил хотя бы один из элементов, то либо налогоплательщик имеет право не уплачивать налог или уплачивать его удобным для себя способом, либо это ведет к нарушениям состороны налоговых органов в силу расширительности толкования положений закона.

Хотя число налогов велико и структура их различна, элементы налога имеют универсальное значение.

Элементы, без которых налоговое обязательство и порядокего исполнения не могут считаться определенными, называютсущественными (обязательными) элементами налога.

К ним относятся:

1) субъект налогообложения;

2) предмет и объект налогообложения;

3) налоговая база;

4) масштаб налога и единица налогообложения;

5) налоговый период и отчетный период;

6) ставка налога и метод налогообложения;

7) порядок и способы исчисления налога;

8) способы, сроки и порядок уплаты налога.

При наличии в законе полной совокупности этих элементовобязанность по уплате налога может считаться установленной.

Положение о выделении этих элементов отражено в частипервой НК РФ. Согласно ст. 17 НК РФ к существенным (обязательным) элементам налогообложения относятся:

● субъект налогообложения;

● объект налогообложения;

● налоговая база;

● налоговый период;

● налоговая ставка;

● порядок исчисления налога;

● порядок и сроки уплаты налога.

Существуют и факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства. К ним относятся: порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога, ответственность за налоговые правонарушения, налоговые льготы и др.

Представительные органы власти субъектов РФ (местного самоуправления), устанавливая региональные (местные) налогии сборы, определяют в нормативных правовых актах как существенные, так и факультативные элементы налогообложения.

Согласно ст. 12 НК РФ к существенным элементам относятся:

● налоговая ставка, устанавливаемая в переделах, предусмотренных НК РФ;

● порядок и сроки уплаты налога и сбора;

● форма отчетности по этим налогам;

● налоговые льготы.

Дополнительные элементы налогов — те, которые не предусмотрены законодательно для установления налога, но болееполно характеризуют налоговое обязательство и порядок его исполнения. К ним относятся:

● предмет налога;

● масштаб налога;

● единица налога;

● источник налога;

● налоговый оклад;

● получатель налога.

На практике, для того чтобы точно определить налог, порядок его исчисления и уплаты, целесообразно применять все приведенные выше элементы.

Характеристика элементов налога

Охарактеризуем каждый из вышеперечисленных существенных элементов налога далее.

1. Субъект налогообложения (налогоплательщик).

Субъект налогообложения (налогоплательщик)—это лицо, накоторое возложена юридическая обязанность уплатить налог засчет собственных средств.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов выступают организации и физические лица, на которыев соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Филиалы и иные обособленные подразделения организаций не являются налогоплательщиками, но исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по местунахождения этих филиалов и подразделений. Филиалы иностранных организаций являются самостоятельными налогоплательщиками.

В налоговых правоотношениях важно определить налоговый статус участников, определяемый совокупностью прав иобязанностей, установленных ст. 57 Конституции РФ, НК РФи другими законодательным и нормативными актами.

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого различаются два вида субъектовналогообложения: резиденты и нерезиденты.

Налоговые резиденты имеют постоянное местопребываниев определенном государстве. Налогообложению подлежат ихдоходы, полученные на территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность).

У нерезидентов налогообложению подлежат только те их доходы, которые получены в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).

Правила определения резидентства различаются применительно к физическим и юридическим лицам.

Налоговый статус физических лиц

Налоговыми резидентами (для физических лиц) признаютсяфизические лица (граждане Российской Федерации, иностранцы или лица без гражданства), фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периодыего выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Нерезиденты не имеют постоянного местопребывания в государстве, т.е. проживают в России менее 183 дней в году.

Таким образом, налоговый статус физического лица определяется с помощью теста физического присутствия. В России резидентство устанавливается ежегодно. В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, и они могут не совпадать.

Если для определения резидентства физического лица временного критерия (например, «двойное резидентство») недостаточно, то используются дополнительные признаки:

— центр жизненных интересов;

— место обычного проживания;

— гражданство.

Если в результате последовательного применения перечисленных признаков, установленных национальными законодательствами и международными соглашениями, определить государство, в котором человек имеет постоянное место жительства невозможно, вопрос решается посредством переговоров налоговых или финансовых органов заинтересованных государств.

Налоговый статус юридических лиц.

Для определения резидентства юридического лица имеются различные тесты или их комбинации.

В России применяется тест инкорпорации, который заключается в том, что все юридические лица, основанные (зарегистрированные) в России, согласно российскому законодательствуявляются резидентами и несут по налогу на прибыль полную налоговую обязанность. Поэтому, если такое предприятие не велов России предпринимательскую деятельность, оно уплачиваетналог с прибыли, полученной где бы то ни было.

Другими признаками, помимо места регистрации, могут быть:

— юридический адрес;

— место текущего управления компанией;

— тест деловой цели — основной объем деловых операцийсовершается на территории этой страны;

— место центрального управления и контроля.

В разных странах нет единообразия в применении этих критериев, поэтому возникают проблемы двойного налогообложения.

Выбор критериев связан с национальными интересами различных стран. На практике отдельные страны применяют различные сочетания этих критериев.

Кроме деления юридических лиц по принципу резидентстваих классифицируют по другим признакам:

— организационно-правовой форме;

— численности работников;

— виду хозяйственной деятельности;

— подчиненности предприятия.

Все указанные признаки существенно влияют на спецификуналогообложения юридических лиц. Например, предприятия счисленностью работников не более 100 человек при соблюдении еще ряда условий могут перейти на упрощенную системуналогообложения, что существенно снизит налоговую нагрузку данного предприятия.

Кроме налогоплательщиков (плательщиков сборов) в НКРФвыделяются и другие субъекты налоговых правоотношений.

Так, согласно ст. 24 НК РФ специфические обязанности налагаются на налоговых агентов.

Налоговые агенты — это лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков иперечислению в соответствующий бюджет налогов.

Налоговые агенты обязаны:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять вбюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисленияналогов.

От имени налогоплательщика налог могут уплачивать представители. Возможность представительства в отношениях,регулируемых законодательством о налогах и сборах, закреплена в гл. 4 НК РФ. При этом по своей природе отношения между налогоплательщиком (представляемым) и представителем являются гражданско-правовыми, поэтому на них распространяются положения гл. 10 ГК РФ «Представительство.

Доверенность», который как специальный закон имеет приоритетное действие по отношению к рассматриваемым нормам НК РФ.

Возможны два варианта: представительство по закону — законный представитель (например, выплата налога опекунами,попечителями) и представительство по доверенности — уполномоченный представитель (например, поручение налогоплательщика третьему лицу уплатить налог). Переносить обязанность уплаты налога на иное лицо запрещается.

С экономической точки зрения важно выделить еще одногоучастника налоговых отношений — носителя налога. Необходимость разработки данного понятия финансовой наукой былаобусловлена практикой налогообложения.

Носитель налогов—лицо, которое фактически платит налог, т.е. именно у этого лица происходит снижение доходов на суммуналога.

Если субъект налогообложения может переложить свой налог на другое лицо, то он уже не является носителем налога. Переложение налогов существенным образом влияет на распределение налогового бремени и наблюдается как в сфере производства, так и в сфере обращения.

В сфере производства этот процесс наблюдается реже и может проявляться в понижении заработной платы работающихпри повышении налоговых платежей по уже действующим налогам. Носителем налогов будут являться в этом случае работники предприятия.

Наиболее характерен процесс переложения в сфере косвенного налогообложения, где переложение осуществляется путемвключения налогов в цены реализуемых товаров (работ, услуг).

Фактически налоговое бремя по НДС, акцизам и другим косвенным налогам в разной степени перекладывается на потребителей, приобретающих товары (работы, услуги).

Предмет и объект налогообложения

Необходимо различать два понятия: «предмет налогообложения» и «объект налогообложения». В современном законодательстве России данные понятия объединены в одно — объектналогообложения. «Объект налогообложения» и «предмет налогообложения» — понятия нетождественные. Предмет налогообложения обозначает признаки фактического, а не юридического характера. Например, предметом налога на имуществоявляется земельный участок, который не порождает никаких налоговых последствий. Объектом налога является право собственности на имущество.

Предмет налогообложения — это имущество (земля, автомобили и другое имущество) и нематериальные блага (государственная символика, экономические показатели), с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств.

Объект налогообложения — это юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанностьсубъекта заплатить налог: совершение оборота по реализациитовара, владение имуществом, вступление в наследство, получение дохода и др.

Объект налогообложения можно разделить на две группы (рис. 4.1):

● права — имущественные и неимущественные;

● действия (деятельность) субъекта и результаты хозяйственной деятельности.

Объект налогообложения необходимо отличать от источника налога. Источник налога — это резерв, за счет которого уплачивается налог. Существует два источника налога: доход и капитал налогоплательщика.

Права

Неимущественные

Имущественные

Право собственности на имущество

П раво пользования

Право пользования имуществом

Право на вид деятельности

Деятельность и ее результаты

Действие

Результат

Д обавленная стоимость

Реализация товаров, работ и услуг

О перации с ценными бумагами

Доход

Прибыль

Ввоз (вывоз) товаров на таможенную территорию страны

Рис 4.1. Виды объектов налогообложения.

На протяжении длительного периода развития теории налогов между учеными ведется спор об источниках налогообложения. При этом А. Смит в соответствии с его взглядами нанепроизводительный характер государственных расходов выступал против привлечения капитала в качестве налогового источника.

Тем не менее, основным источником все же считается доход(заработная плата, прибыль, рента, проценты от ценных бумаг).

Обложение капитала может привести к утрате возможности уплаты налога.

По некоторым налогам, например по налогу на прибыль,объект налогообложения и источник налога могут совпадать. Поналогу на имущество объектом налогообложения является правособственности на имущество, а источником — доходы предприятия.

Налоговая база.

Налоговая база — это количественное выражение предмета налогообложения. Поэтому налоговая база выступает основой для исчисления суммы налога (налогового оклада), так как именно к ней применяется ставка налога1.

Налоговая база и порядок ее определения устанавливаются НК РФ.

В ст. 53 НК РФ дается следующее определение: «Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения».

Соответственно различают налоговые базы:

● со стоимостными показателями (сумма дохода, например, стоимость имущества при исчислении налога на имущество физических лиц);

● с объемно-стоимостными показателями (объем реализованной продукции, например, при исчислении НДС);

● с физическими показателями (объем добытого сырья при исчислении налога на добычу полезных ископаемых).

Налоговая база в ряде случаев совпадает с объектом налогообложения или является его частью, например налогооблагаемая прибыль, а в других случаях не входит в состав объекта налогообложения.

Для правильного определения момента возникновения налогового обязательства большое значение имеет метод формирования налоговой базы. Существует два основных метода: кассовый и накопительный.

При использовании кассового метода доходом объявляются все суммы, реально полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами — реально выплаченные суммы.

При использовании накопительного метода (начислений) доходом признаются все суммы, право на получение которыхвозникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от того, получены ли они в действительности. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникающих в налоговом периоде.

В теории и практике налогообложения существуют различные способы определения налоговой базы (рис. 4.2).

СПОСОБЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

ПРЯМОЙ

КОСВЕННЫЙ

УСЛОВНЫЙ

ПАУШАЛЬНЫЙ

Рис. 4.2. Способы определения налоговой базы

Прямой способ основан на определении реально и документально подтвержденных показателей налогоплательщика.

Например, по налогу на прибыль используются данные о доходах и расходах, учтенные в налоговых регистрах налогового учета. При этом налоговые регистры предприятия разрабатывают самостоятельно на основе положений Налогового кодекса РФ и рекомендаций ФНС России. Этот способ является основным.

Косвенный способ основан на определении налоговой базы расчетным путем посредством использования имеющейся информации о налогоплательщике, а также на основании данных других налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные виды деятельности.

Согласно ст. 31 НК РФ это возможно в следующих случаях:

— отказа налогоплательщика допустить должностных лиц к осмотру (обследованию) помещений, территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения;

— непредставления необходимых документов налоговому органу в течение более двух месяцев;

— отсутствия учета налогоплательщиком доходов и расходов, объектов налогообложения;

— ведения учета с нарушениями установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Кроме того, косвенный способ определения налоговой базы используется в случае проверки правильности применения ценпо сделкам согласно ст. 40 НК РФ.

Налоговые органы вправе осуществлять данные проверки, если сделки совершаются между взаимозависимыми лицами, по товарообменным (бартерным) операциям, при совершении внешнеторговых сделок, при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам (работам, услугам) в течение непродолжительного периода времени.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности.

Например, одна организация непосредственно или косвенно участвует в имуществе другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%, или лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результат сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Во всех перечисленных случаях налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из рыночных цен.

При этом в настоящее время отсутствует четкий механизм реализации положений ст. 40 НК РФ. Это связано с большими трудностями определения рыночных цен, так как отсутствует единый всеми признанный источник информации о ценах.

Кроме того, большое отклонение цены реализации от рыночной цены можно обосновать сезонными и иными колебаниями спроса, потерей качества товаров, истечением сроковгодности или реализацией товаров в связи с приближением этихсроков, рекламной кампанией, проводимой в рамках маркетинговой политики, и другими причинами.

Налогоплательщики имеют возможность отстоять свои права в отношении применения для целей налогообложения цен, указанных сторонами сделки в договорах.

Условный способ — налоговая база определяется с помощью вторичных признаков условной суммы дохода. Доход лица может определяться исходя из размера торговой площади, количества торговых мест, количества автомобилей и т.д. Примером

является единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Паушальный способ — налоговая база определяется с помощью вторичных признаков условной суммы расхода (а не дохода).

Примером может служить государство Лихтенштейн, где налог пенсионеров составляет 12% суммы их расходов на проживание.

Масштаб налога и единица налогообложения

Большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения.

В этом случае для измерения сначала выбирают из множества возможных ту или иную физическую характеристику.

Масштаб налога — это установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.

Масштаб налога определяется посредством экономических (стоимостных) и физических характеристик. При измерении дохода или стоимости товара используются денежные единицы.

Для исчисления акцизов используют, например, крепость напитков, объем, массу подакцизных товаров и другие характеристики, при исчислении транспортного налога — мощность двигателя, а в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств — валовую вместимость.

Единица налогообложения — это единица масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы.

Например, при налогообложении добавленной стоимости—рубль; исчислении транспортного налога — лошадиная сила, регистровая тонна валовой вместимости; при исчислении акцизов — процент этилового спирта, литр и т.д.

В налоговой системе России приоритетное значение имеют налоги, предмет которых измеряется в денежных единицах: НДС, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль, единый социальный налог.

Налоговый и отчетный периоды

Налоговый период — срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства. Значимость данного элемента объясняется тем, что многим объектам налогообложения (получение дохода, реализация товаров) свойственны повторяемость, протяженность во времени.

Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно котдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Следует различать понятия «налоговый период» и «отчетный период», т.е. срок подведения итогов (окончательных или промежуточных), составления отчетности и представления ее в налоговый орган.

Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваютсяавансовые платежи. Кроме того, авансовые платежи по ряду налогов уплачиваются неоднократно в течение отчетного периода.

Например, по налогу на прибыль налоговый период составляет календарный год, а отчетных периодов в общем случае — три: I квартал, полугодие, девять месяцев. При этом в течение отчетного периода налогоплательщики в установленном порядке исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Аналогичный порядок предусмотрен и для единого социального налога.

Если организация была создана после начала календарного года, то первым налоговым периодом для нее является период со дня государственной регистрации до конца года. При создании организации в день, попадающий в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее будет период со дня создания до конца следующего календарного года. Эти правила действуют для налогов, по которым налоговый период — календарный год.

Если налоговый период — один месяц, то при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета. Например, если при создании организации еще нет выручки, значит, отсутствует источник уплаты налога.

Налоговая ставка.

Регулирующая функция налогов в основном реализуется посредством такого элемента налога, как ставка налогообложения.

В соответствии со ст. 55 НК РФ налоговая ставка—это ставка налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

Приведем классификацию ставок.

1. В зависимости от способа определения суммы налога ставки бывают:

а) равные — когда для каждого налогоплательщика устанавливается равная сумма налога.

В настоящее время нет налогов, по которым сумма налога определяется по равной ставке. В качестве примера можно привести таможенный сбор, который не является налогом. Например, при перемещении физическими лицами через таможенную границу РФ товаров для личного пользования (за исключением легковых автомобилей) таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются в размере 250 руб.;

б) твердые — на каждую единицу налогообложения устанавливается фиксированный размер налога. Например, по винам шампанским и игристым акциз установлен в размере 10 руб.50 коп.за 1 литр;

в) процентные (адвалорные) — устанавливаются в виде доли от общей величины налоговой базы. Данные ставки являются наиболее распространенными и применяются по тем налогам, у которых налоговая база выражена в стоимостных показателях. Например, по НДС основная ставка — 18%, по налогу на прибыль — 2%, по налогу на доходы физических лиц — 13%.

Сочетание твердых и процентных ставок образует комбинированные ставки. Например, комбинированная ставка акциза на сигареты с фильтром — 150 руб. за 1000 шт. + 6% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 260 руб. за 1000 шт.

2. В зависимости от степени изменяемости ставки налога могут быть:

а) общие;

б) повышенные;

в) пониженные.

Так, при общей ставке по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) 13% предусмотрены повышенная —30 и 35% и пониженная — 9% ставки.

3. В зависимости от содержания различают следующие ставки:

а) маргинальные, которые непосредственно указаны в нормативном акте о налоге. Например, по НДФЛ установлены ставки 9, 13, 15, 30, 35%, которые и являются маргинальными ставками;

б) фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе:

ФС = , (4.1)

где ФС — фактическая ставка;

НП — налоговый платеж;

НБ — налоговая база.

Приведем исходные данные и пример расчета ставок налога (табл. 4.1, 4.2).

Таблица 4.1

Исходные данные для расчета

XНаименование	Сумма, руб.
1. Все доходы, полученные налоговым резидентом (совокупный доход)	25000000%
2. Социальный налоговый вычет: расходы на лечение и медикаменты (ежегодно, но не менее 50 000 руб.)	5000000%
3. Налоговая ставка	13%
4. Расчет налоговой базы (стр. 1 – стр. 2)	200 000

в) экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу:

ЭС = , (4.2)

где ЭС — экономическая ставка;

ПД — полученный доход.

Таблица 4.2

Пример расчета ставок налога

X

XВид ставки	Алгоритм расчета	Значение ставки
Маргинальная (МС)	13% суммы налоговой базы	200 000 руб.×13 : 100 = 26 000 руб.
Фактическая (ФС)	Значение МС делится на облагаемый доход	26 000 руб. : 200 000 руб. × 100 = 0,13%
Экономическая (ЭС)	Значение МС делится на совокупный доход	26 000 руб. : 250 000 руб.×100 = 10,4%

4. В зависимости от изменения налоговой базы налоговая ставка может быть:

а) пропорциональная — ставка, которая с ростом налоговой базы не изменяется;

б) прогрессивная — ставка, которая с ростом налоговой базы увеличивается;

в) регрессивная — ставка, которая с ростом налоговой базы уменьшается.

Метод налогообложения. Размеры ставок налога могут изменяться в соответствии с избранным методом налогообложения.

Метод налогообложения — это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы.

Выделяют четыре основных метода налогообложения:

● равный — для каждого налогоплательщика применяется равная сумма налога. Например, подушный налог (в конце XVIII в. был главным доходом Российского государства);

● пропорциональный— для каждого налогоплательщика устанавливается равная ставка налога. Ставка налога не зависит от базы налогообложения. С ростом налоговой базы пропорционально возрастает и налог. Примером пропорционального налогообложения являются НДФЛ, налог на прибыль организаций;

● прогрессивный— с ростом налоговой базы растет ставка налога;

● регрессивный — с ростом налоговой базы ставка налога уменьшается. В качестве примера регрессивного налогообложения можно привести единый социальный налог.

До сих пор ведется спор в отношении справедливости применения пропорциональной или прогрессивной ставки.

Метод пропорционального налогообложения некоторыми финансистами и политиками считается более справедливым, так как он учитывает платежеспособность налогоплательщиков, ведь величина налогового оклада зависит от размера объекта обложения. При этом методе ослабляется налоговое бремя налогоплательщика по мере роста дохода, поэтому имущие классы всегда выступали за пропорциональный метод.

В настоящее время по пропорциональному методу построено подавляющее большинство налогов.

Метод прогрессивного налогообложения, предполагающий увеличение ставки по мере роста дохода, ранее применялся для исчисления подоходного налога (теперь — налог на доходы физических лиц). Ставка по НДФЛ единая и составляет 13%.

В настоящее время известно три формы прогрессии [7, с. 28]:

1) простая поразрядная;

2) относительная поразрядная;

3) сложная.

При простой поразрядной прогрессии доходы делятся на разряды. Для каждого разряда указываются «вилка» доходов (минимальная и максимальная величины дохода) и твердая сумма налогового оклада. При этом ставка и налоговый оклад совпадают (табл. 4.3).

Таблица 4.3

Простая поразрядная прогрессия

(руб)

Доход	Ставка налога
0—1000	120
1001—2000	250
2001—3000	380

X

Сейчас в налоговой системе России данная форма прогрессии не используется. Надо отметить, что имеется резкое увеличение налогового бремени при переходе из одного разряда в другой. Например, в данном случае налоговая нагрузка для лица с доходом 999 руб. составляет 12%, а для лица с доходом 1001 руб. — почти 25%.

При относительной поразрядной прогрессии налоговая база также делится на разряды. Каждому разряду присваивается своя ставка налога в процентной форме (табл. 4.4). При данной форме прогрессии внутри разряда сохраняется пропорциональность в обложении, а при переходе к следующему разряду происходит резкий скачок. При таком подходе возможны случаи, когда после уплаты налога у владельца высокого дохода останется в распоряжении сумма меньше, чем у владельца низкого дохода.

Таблица 4.4

Относительная поразрядная прогрессия

X

XДоход, руб.	Ставка налога, %	Величина полученного дохода, руб.	Налоговый оклад, руб.
0—1000	12	900	108
1001—2000	14	1500	225
2001—3000	16	2500	400
Более 3000	18	3500	630

«При сложности прогрессии возросшая налоговая ставка применяется не ко всей налоговой базе, а лишь к той ее части, которая превышает предыдущий разряд», — отмечает профессор Д.Г. Черник [7, с. 28].

В России в 1992—2000 гг. была следующая шкала ставок подоходного налога (табл. 4.5).

Таблица 4.5

Шкала ставок сложной прогрессии

Доход, руб	Ставка налога
до 50 000	12%
от 50 001 до 150 000	6000 руб. + 20% с суммы, превышающей 50 000 руб.
от 150 001 и выше	26 000 руб. + 30% с суммы, превышающей 150 000 руб.

X

Порядок и способы исчисления налога

Порядок исчисления налога является элементом налогообложения, без правовой характеристики которого налог не может быть признан установленным.

Обязанность исчислить сумму налога может быть возложен на налогоплательщика, налоговый орган, налогового агента.

Наиболее распространенным порядком является первый случай, когда налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Если сумму налога исчисляет налоговый орган, то согласно ст. 52 НК РФ не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление.

Налоговое уведомление—это письменное извещение об обязанности уплатить сумму налога в установленный срок.

В налоговом уведомлении согласно ст. 52 НК РФ должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Форма налогового уведомления устанавливается ФНС России. Налоговое уведомление может быть передано руководителю организации налогоплательщика (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу — налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю).

Налоговое уведомление передается одним из следующих способов: лично под расписку; по почте заказным письмом или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

В случае если указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, данное уведомление направляется по почте заказным письмом. Налоговое уведомление считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Налогоплательщики самостоятельно исчисляют налог на прибыль, акцизы, в общем случае налог на добавленную стоимость и другие налоги.

Налоговые агенты исчисляют налог на доходы физических лиц, налог на доходы иностранных юридических лиц, налог на добавленную стоимость с иностранных юридических лиц. Существуют и другие примеры исчисления налогов налоговыми агентами.

Налоговый орган исчисляет налог на имущество физических лиц, транспортный налог (для физических лиц) и другие налоги.

Исчисление налога может осуществляться по некумулятивной системе (по частям) и кумулятивной системе (нарастающим итогом с начала периода).

Российским законодательством предусмотрено применениеобоих способов, а также их сочетание.

В рамках одного налогового периода обложение налоговой базы может проходить по кумулятивной системе, т.е. нарастающим итогом с начала периода, или по некумулятивной системе, т.е. по частям.

Так, некумулятивная система применяется по налогу на имущество организаций: организация рассчитывает и платит данный налог по итогам отчетных периодов. Кумулятивная система применяется по налогу на прибыль.

Способы, сроки и порядок уплаты налога

Существует три основных способа уплаты налога:

● кадастровый;

● у источника выплаты доходов;

● по декларации.

Кадастровый способ уплаты налога — взимание налога на основе внешних признаков предполагаемой средней доходности имущества.

Кадастр — это реестр типичных объектов, классифицированных по внешним признакам, показывающим среднюю доходность объекта обложения.

При кадастровом способе уплаты исходят из того, что избранные внешние признаки объектов (домов, земель) соответствуют их известной доходности. В кадастре устанавливаются эти внешние признаки, по которым назначаются разряды обложения, и объекты классифицируются согласно этим разрядам.

Величина уплачиваемого налога при этом не связана с реальной доходностью облагаемого объекта. В связи с этим и момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. При кадастровом способе уплаты устанавливаются фиксированные даты уплаты налога.

В зависимости от объектов обложения выделяют промысловый, домовый, земельный, имущественный и прочие кадастры.

Кадастровый способ является трудоемким, экономическая оценка объектов доходности неустойчива и неэластична.

Уплата налога у источника выплаты дохода означает, что момент уплаты налога предшествует моменту получения дохода (автоматическое удержание).

Согласно способу уплаты налога у источника выплаты дохода обязанность по исчислению налога, его удержанию из начисленного дохода и перечислению в бюджет возложена на того, кто выплачивает доходы.

Сам налогоплательщик не только не рассчитывает налог, но и не уплачивает его. Он получает свой доход за вычетом налога — в «чистом» виде. При этом способе сначала уплачивается налог, а затем налогоплательщик получает свой доход. Таким способом уплачивается налог на доходы физических лиц. Бухгалтерия организации, где работает налогоплательщик, начисляет заработную плату, удерживает налог, перечисляет его в бюджет и после этого выплачивает заработную плату.

Уплата налога по декларации предполагает, что на налогоплательщика возлагается обязанность представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих налоговых обязательствах.

Способ уплаты налогов по декларации является самым распространенным.

Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика с указанием следующих данных:

1) о полученных доходах;

2) произведенных расходах;

3) источниках доходов;

4) налоговой базе;

5) налоговых льготах;

6) исчисленной сумме налога;

7) других данных, связанных с исчислением и уплатой на-

лога.

Налоговую декларацию составляют и представляют в налоговые органы как физические, так и юридического лица. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ.

В практике налогообложения часто применяются смешанные способы уплаты налогов. Например, доходы физическихлиц — наемных работников облагаются у источника их получения, а затем в конце года в случае необходимости гражданин подает налоговую декларацию для возврата части уплаченного налога в виде использования социальных или имущественных вычетов.

Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами, неделями и днями, а также указанием насобытие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

Если срок определяется календарной датой или событием, которое должно наступить, либо действием, которое должно произойти, то налоги называют срочными. К срочным налогам относятся, например, налог на имущество физических лиц, транспортный налог.

Если срок уплаты налога определяется истечением периода времени, то он относится к периодично-календарным налогам.

Периодично-календарные налоги делятся на декадные, месячные, квартальные, полугодовые и годовые. Периодично-календарных налогов больше, чем срочных. К ним относятся: налог на прибыль организаций, НДС, налог на добычу полезных ископаемых, акцизы и др. По многим периодично-календарным налогам делаются авансовые платежи.

При уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик согласно ст. 57 НК РФ уплачивает пени.

Порядок уплаты налога — это способ внесения налогоплательщиком или налоговым агентом суммы налогов в соответствующий бюджет.

Порядок уплаты налога является частью налогового производства и отражает следующие моменты:

● направление платежа (в бюджет или внебюджетный фонд);

● механизм платежа (в соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ);

● особенности контроля за уплатой налога.