3.Особенности бухгалтерского учета на предприятиях и учреждениях сферы здравоохранения.

Здравоохранение занимает исключительное место в социально ориентированной рыночной экономике. Мировой опыт показывает, что система здравоохранения наиболее эффективно функционирует при многообразии форм собственности и организационно-правовых структур медицинских организаций.

Здравоохранение обладает отраслевыми особенностями, которые объективно налагают отпечаток на порядок ведения бухгалтерского бюджетного учета. Мы согласны с Н.Ф. Герасименко [2], выделяющим такие особенности:

- оказание медицинских услуг требует личных контактов производителя и потребителя услуг с высоким уровнем индивидуальности и нестандартности врачебного подхода врача к пациенту;

- трудности в потребительском выборе медицинских услуг в результате их неосязаемости и низкой информированности;

- специфика формирования спроса на медицинские услуги из-за сочетания высокой социальной приоритетности и низкой эластичности спроса;

- нечеткая связь между затратами труда медперсонала и конечным результатом оказания медицинских услуг (улучшение состояния здоровья пациентов, повышение продолжительности жизни населения и др.);

- необходимость сочетания экономической эффективности и социальной справедливости, определяющих тип финансирования оказываемых услуг.

В системе Министерства здравоохранения РФ работают более 3 млн человек, в том числе 2 млн человек врачей, медсестер и фармацевтов. Обеспеченность населения койками круглосуточного пребывания составляет 108,7 на 10 тыс. человек и продолжает оставаться избыточной [1].

В соответствии с Основами законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, утвержденными Верховным Советом Российской Федерации от 22.07.1993 N 5487-1 (ред. от 29.12.2006), система здравоохранения нашей страны состоит из трех уровней: государственная, муниципальная и частная.

К государственной системе здравоохранения относятся Министерство здравоохранения РФ, министерства здравоохранения в составе субъектов РФ, Российская академия медицинских наук и другие органы, которые в пределах своей компетенции планируют и осуществляют меры по реализации государственной политики России. К этой системе также относятся находящиеся в государственной собственности лечебно-профилактические и научно-исследовательские, образовательные, аптечные, санитарно-профилактические учреждения, учреждения судебно-медицинской экспертизы, службы материально-технического снабжения и иные учреждения и организации.

Учреждения и организации государственной системы здравоохранения независимо от их ведомственной подчиненности являются юридическими лицами и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательными и нормативными актами Российской Федерации и правовыми актами субъектов Федерации.

Финансирование государственной системы здравоохранения осуществляется из бюджетов федерального и территориального (субъектов РФ).

К муниципальной системе здравоохранения относятся муниципальные органы управления здравоохранением и находящиеся в муниципальной собственности лечебно-профилактические, научно-исследовательские, фармацевтические, аптечные и другие предприятия, учреждения и организации, которые являются юридическими лицами и осуществляют свою деятельность в соответствии с нормативно-правовыми актами субъектов РФ. Финансирование деятельности таких организаций здравоохранения осуществляется за счет средств бюджетов всех уровней, целевых фондов, предназначенных для охраны здоровья граждан, и иных источников, не запрещенных законодательством Российской Федерации.

К частной системе здравоохранения относятся лечебно-профилактические и аптечные учреждения, имущество которых находится в частной собственности, а также лица, занимающиеся частной медицинской практикой и частной фармацевтической деятельностью. Создание и финансирование частной системы здравоохранения осуществляется частными предприятиями, общественными объединениями, а также физическими лицами.

К источникам финансирования системы здравоохранения в соответствии со ст. 10 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан относят:

- средства бюджетов всех уровней;

- средства фондов обязательного и добровольного страхования граждан;

- средства целевых фондов, предназначенных для охраны здоровья граждан;

- средства государственных и муниципальных предприятий, организаций и других хозяйствующих субъектов, общественных объединений;

- доходы от ценных бумаг;

- кредиты банков и других кредиторов;

- безвозмездные и (или) благотворительные взносы и пожертвования;

- иные источники, не запрещенные законодательством Российской Федерации.

В переходный период к медицинскому страхованию основным источником финансирования системы здравоохранения являются бюджетные ассигнования, планируемые распорядителями бюджетных средств на основе утвержденных базовых нормативов на здравоохранение.

Определение базовых нормативов финансирования здравоохранения проводится на основании всех затрат, необходимых для выполнения объемов медицинской помощи населению республики, края, города, района. При этом в базовый норматив финансирования входят затраты на те объемы медицинской помощи, которые предусмотрены программой гарантированных медицинских услуг, оказываемых населению в рамках бюджетных ассигнований. Данная программа, как и базовые нормативы финансирования здравоохранения, ежегодно пересматривается и утверждается главой администрации региона (субъекта РФ). Объемы медицинской помощи, не вошедшие в программу перечня гарантированных медицинских услуг, могут быть оплачены из сверхплановых накоплений финансовых средств городов и районов либо предприятиями, организациям или самим населением.

Функции по методологическому руководству бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех уровней и учету в бюджетных учреждениях (в том числе и медицинских) возложены на Минфин России, который устанавливает единый для всех бюджетных учреждений порядок учета исполнения смет доходов и расходов.

Учреждения и организации, состоящие на республиканском бюджете Российской Федерации и бюджетах национально-государственных и административно-территориальных образований, а также централизованные бухгалтерии при министерствах, ведомствах, администрациях и их управлениях (отделах), центральных городских и районных больницах и при отдельных учреждениях осуществляют учет исполнения смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н и Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (ред. от 03.11.2006) [5].

Расходы по бюджету в учреждениях учитываются в соответствии со структурой бюджетной классификации Российской Федерации. Производимые расходы считаются действительными, если они экономически обоснованны и подтверждены документально.

Согласно бюджетной экономической классификации расходы (группа 200) по содержанию учреждений здравоохранения включают статьи и подстатьи.

Следует заметить, что и по осуществлению предпринимательской деятельности лечебные учреждения должны пользоваться именно такой классификацией, тогда как в учете коммерческой деятельности согласно п. 8 ПБУ 10/99 применяется иная группировка по элементам затрат: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация и прочие затраты.

В налоговом учете (п. 2 ст. 253 Налогового кодекса РФ) расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, работ и услуг, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы [4].

Несоответствие в группировке расходов вносит затруднения в ведение учета и составление отчетности, которые должны объединять учетную информацию в целом по бюджетной и внебюджетной деятельности лечебного учреждения.

Бухгалтерский учет исполнения смет расходов в учреждениях здравоохранения с 2006 г. осуществляется в соответствии с Инструкцией по бюджетном учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н [3].

Бухгалтерский учет должен обеспечивать систематический контроль в медучреждениях за ходом исполнения смет расходов, состоянием расчетов с предприятиями, организациями, учреждениями и физическими лицами, сохранностью денежных средств и материальных ценностей.

Основанием для отражения записей в учетных регистрах по расходу средств на содержание бюджетных учреждений здравоохранения служат надлежаще оформленные первичные документы. Первичные документы могут быть разовыми, предназначенными для оформления отдельных хозяйственных операций, или групповыми, предназначенными для оформления ряда однородных хозяйственных операций за определенный период. Первичные документы составляются своевременно, как правило, в момент совершения операции и содержат достоверные данные.

В соответствии с Приложением N 2 к новому Плану счетов бюджетные учреждения должны применять унифицированные формы первичных документов, а в соответствии с Приложением N 3 - регистры бюджетного учета с указанием обязательных реквизитов и показателей.

В настоящее время первичные документы бюджетного учета в здравоохранении подразделяются на две группы:

1) отдельные унифицированные документы первичных документов класса 03 "Унифицированная система первичной учетной документации" Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД) в количестве 20 форм. Кстати, в этот перечень не включены уже ставшие традиционными формы по учету труда N N Т-1 - Т-11а, командировочное удостоверение N Т-10. В старой Инструкции по применению бюджетного Плана счетов была ссылка о применении этих форм. В новой Инструкции по бюджетному учету такой ссылки нет, хотя законодательная основа для применения таких форм имеется: в Законе о бухгалтерском учете - п. 2 ст. 9 и в Постановлении Госкомстата России от 5 января 2004 г.;

2) специальные формы первичных документов в количестве также 20 форм, относящиеся к классу 05 "Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций" ОКУД. Это шесть форм по учету материальных ценностей, восемь форм по учету кассовых операций и заработной платы, шесть специфических форм.

Бюджетным учреждениям здравоохранения сложно отражать все многообразие хозяйственных операций в отмеченных 40 формах первичных документов.

Путаницу в вопросе о применении первичных документов и учетных регистров вносит Приложение N 3 к Инструкции по новому Плану счетов бюджетного учета. В нем среди рекомендуемых регистров упоминаются документы, которые в большей мере тяготеют к первичным (например, авансовый отчет, инвентарные карточки, акты инвентаризации и др.). В разд. 05 ОКУД первичные документы и регистры учета не разделены, как и в предыдущей Инструкции N 107н. К тому же в этом перечне приведены 73 формы.

По нашему мнению, ОКУД можно брать за основу при выборе первичных документов и форм регистров бухгалтерского учета, но с учетом более поздних документов, например Закона о бухгалтерском учете [5]. В нем (ст. 9) дается четкое определение первичного учетного документа, являющегося основанием для совершения записей в регистрах бухгалтерского учета бюджетных учреждений.

С 2006 г. в соответствии с новой Инструкцией по бюджетному учету [3] медучреждения в обязательном порядке применяют восемь журналов операций и одну главную книгу. Хотя в Приложении N 3 к названной выше Инструкции приведен перечень из 52 наименований учетных регистров, как отмечалось выше, часть из них можно отнести к первичным документам, а не к учетным регистрам. Теперь не применяются мемориальные ордера, которые заменены журналами учета хозяйственных операций, что особенно важно при автоматизации обработки учетной информации.

Поскольку многие государственные учреждения здравоохранения вынуждены заниматься оказанием платных медицинских услуг и другими видами деятельности, приносящими доход, то они должны составлять учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета и для целей налогообложения в соответствии со спецификой отрасли.

В настоящее время бюджетные медицинские учреждения не применяют ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Тем не менее понятие "учетная политика" закреплено в Законе о бухгалтерском учете, и каких-либо исключений для бюджетных учреждений не отмечено.

К специфическим особенностям бюджетного учета в государственных учреждениях здравоохранения относятся:

- социальная значимость услуг, оказываемых учреждениями, а потому ограничение в уровне рентабельности по оказываемым медицинским услугам;

- невозможность сопоставления расходов на оказание медицинской услуги и результата оказания услуги;

- ограниченность в выборе сферы бизнеса, обусловленная специализацией деятельности медицинских учреждений;

- наличие ведомственного контроля за исполнением сметы расходов и выполнением программы государственных гарантий оказания качественной бесплатной медицинской помощи населению;

- необходимость ведения раздельного учета расходов по платным и бесплатным услугам, оказываемым населению;

- организация учета расхода средств по содержанию учреждения в разрезе статей бюджетной классификации;

- особенности налогообложения доходов по предпринимательской деятельности лечебных учреждений и др.

Сохранение и развитие учреждений системы здравоохранения требуют повышения социально-экономической отдачи финансовых, материальных и трудовых ресурсов, используемых в учреждениях, более тесной увязки выделяемых из бюджета средств с результатами их деятельности. В то же время, учитывая напряженность федерального бюджета, для уменьшения разницы между фактическими потребностями медучреждений и реальными возможностями их финансирования необходимо активнее внедрять коммерческие отношения.

Введение новых условий хозяйствования, сочетание бюджетного финансирования с применением коммерческих принципов позволяют не только более рационально использовать бюджетные ассигнования, но и средства других источников финансирования, поступающие на нужды медучреждений. С помощью средств, зарабатываемых трудовыми коллективами бюджетных учреждений коммерческой деятельностью, появляется возможность улучшать качественные показатели работы, оптимизировать нормы расходов, совершенствовать оплату труда работников медицинских учреждений, дополнив ее элементами стимулирования.

Все это вносит специфику и новизну в методологию и организацию учета в учреждениях здравоохранения и требует теоретического обоснования. Совершенствование методологии и организации учета в медицинских учреждениях имеет принципиальное значение для усиления контроля за социально-экономической отдачей всех видов ресурсов, для мобилизации средств, заработанных трудовыми коллективами, для улучшения качественных показателей работы этих учреждений. Возрастает роль бухгалтерского учета как важнейшего средства получения полной и достоверной информации об имуществе учреждения, его обязательствах и своевременного доведения этих сведений до внутренних и внешних пользователей.

Для обеспечения полного и своевременного поступления доходов и использования средств бюджета по целевому назначению требуется правильная организация бухгалтерского учета исполнения бюджета.

В налоговом учете расходы на оказание медицинских услуг делятся на прямые и косвенные. При этом уменьшать облагаемую налогом на прибыль разницу между доходами и расходами по коммерческой деятельности на всю сумму прямых расходов нельзя. Уменьшать можно только на ту часть прямых расходов, которая приходится на реализованные услуги.

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ прямые расходы, которые приходятся на реализованные и нереализованные услуги, нужно распределять. Сначала нужно определить в отчетном периоде долю незавершенных заказов (медицинских услуг) по отношению к общему количеству заказов. Затем умножить полученный результат на сумму прямых расходов, приходящихся на конец месяца и на весь отчетный период. В результате получится сумма прямых расходов в незавершенном производстве на конец месяца.

В гл. 25 НК РФ не установлено, что следует понимать под заказом и как его оценивать. Это может быть как договор с гражданином (или организацией) на оказание медицинских услуг, так и самостоятельный этап работ, выполнение которых оформляют отдельным первичным договором. Под оценкой заказа можно понимать оценку услуг по продажным ценам, по нормативной стоимости в натуральном выражении (один заказ, два заказа и т.д.). При этом необходимо правильно описать выбранный вариант оценки заказа (услуги) в учетной политике для целей налогообложения. Аналогичная точка зрения приведена в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ [4]. Следовательно, медицинское учреждение может самостоятельно установить в налоговой политике, что считать заказом (медицинской услугой) и в чем его измерять.

Расчет сумм расходов по смете на планируемый год производится исходя из объема деятельности, определенного планом развития учреждения, и фактического его исполнения за предшествующий период. Размеры операционных расходов определяются на основе норм расходов, т.е. затрат на расчетную единицу. Установлены материальные (в натуральном выражении) и денежные (стоимостное выражение материальных) нормы расходов.

Все расходы, включаемые в смету, должны группироваться по видам и целевому назначению, при определении их суммы необходимо строго соблюдать режим экономии.

В соответствии с новым Планом счетов в медицинских учреждениях по основным средствам и нематериальным активам начисляется амортизация вместо износа. Для этого предназначен счет 010400000 "Амортизация". По старому Плану счетов стоимость нематериальных активов не погашалась. По основным средствам стоимостью до 1000 руб. амортизация не начисляется. По основным средствам стоимостью от 1000 до 10 000 руб. амортизация начисляется в размере 100% при сдаче в эксплуатацию. По остальным основным средствам амортизационные отчисления производятся ежемесячно в течение срока использования объекта. Расчет производится линейным способом, который действует в бухгалтерском коммерческом учете.

Годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и годовой нормы амортизации, рассчитываемой с учетом срока использования объекта. Инструкцией по применению нового Плана счетов предусмотрено, что срок использования объекта основных средств определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Расчеты с поставщиками медикаментов по новому Плану счетов разделены на счета по учету дебиторской и кредиторской задолженности. Выданные авансы поставщикам медучреждения учитываются на счете 020611000 "Расчеты по выданным авансам за приобретение материальных запасов" и счете 030220000 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению материальных запасов".

Операции по расходам в медицинских учреждениях в соответствии с новым Планом счетов оформляются следующими бухгалтерскими записями:

- произведенные расходы отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101200 "Расходы учреждения" и кредиту соответствующих счетов аналитического счета 010000000 "Нефинансовые активы", соответствующих счетов аналитического счета 020000000 "Финансовые активы", соответствующих счетов аналитического счета 030000000 "Обязательства";

- списание расходов по содержанию медучреждений по дебету счета 040100000 "Финансовый результат учреждения" и по кредиту счета 040101200 "Расходы учреждения".

Следует отметить, что отсутствие калькуляционного счета обусловливает постатейное списание расходов по содержанию государственных бюджетных учреждений здравоохранения. Это довольно громоздко, и учетные данные сложно использовать для текущего контроля за исполнением смет доходов и расходов. По новому Плану счетов бюджетного учета при автоматизированной обработке документов практически невозможно выделить в аналитическом учете прямые расходы по подразделениям или отдельным программам, поскольку кодирование счетов не предусматривает такого разделения.

На практике медицинские организации достаточно часто предоставляют своим клиентам целый комплекс медицинских услуг и одновременно реализуют различные медицинские товары и изделия. При этом возникают налоговые обязательства, которые сложно правильно отразить в бухгалтерском бюджетном учете.

Реализация лекарственных средств, изделий медицинского назначения, протезно-ортопедических изделий и медицинской техники налогом на добавленную стоимость не облагается. Суммы НДС, уплаченные поставщикам за товары, использованные при оказании медицинских услуг, из бюджета не возмещаются, а относятся на расходы по содержанию лечебного учреждения.

При этом если наряду с льготируемыми видами деятельности учреждения здравоохранения занимаются деятельностью, которая от налога на добавленную стоимость не освобождается (например, сдает в аренду помещения), то в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ необходимо вести раздельный учет затрат по видам деятельности.

Таким образом, особенности бухгалтерского учета в учреждениях здравоохранения обусловливают необходимость его совершенствования, усиления его контрольных функций за хозяйственной и финансовой деятельностью.

Бухгалтерский учет расходов на оказание платных и бесплатных медицинских услуг требует детализации отдельных вопросов в учетной политике лечебного учреждения (дата признания дохода и расхода по оказываемым услугам, способ оценки материальных запасов при их списании, др.), повышения его информативности и возможности использования учетной информации в аналитических и контрольных мероприятиях управляющего звена.

Хорошо поставленный бухгалтерский учет позволит не только выявлять скрытые резервы, обнаружить нарушения режима экономии плановой и финансово-бюджетной дисциплины, но и предупредить и вовремя устранить возможные потери и необоснованные затраты. Бухгалтерский учет исполнения смет расходов по бюджету и внебюджетным средствам создаст экономическую необходимость максимального использования внутренних резервов, правильного и экономного расходования средств в соответствии с их целевым назначением по утвержденным сметам расходов в учреждениях здравоохранения.

БИЛЕТ 43.