Модификации циклических подходов
В практических целях может быть предложена следующая классификация циклов хозяйственных операций:
Циклы основной (текущей) деятельности
Цикл приобретения ресурсов (циклзакупок).
Цикл использования ресурсов.
Цикл продаж.
Цикл расчетов по текущей деятельности.
Циклы инвестиционной деятельности
Цикл приобретения активов.
Цикл использования активов.
Цикл ликвидации активов.
Цикл расчетов по инвестиционной деятельности.
Циклы финансовой деятельности
Цикл привлечения капитала.
Цикл использования капитала.
Цикл возврата капитала.
В данной классификации используется сложившееся общепринятое понятие «цикл хозяйственных операций», хотя фактически названные выше разделы – это элементы единого цикла финансово-хозяйственной деятельности (в каждом из них по отдельности отсутствует обратная связь). Циклы расчетов (1.4 и 2.4) на практике могут быть слиты в один; к ним может быть присоединен также цикл продаж (1.3). Цикл возврата капитала (3.3) включает в себя расчеты по возврату заемных (и иных временно привлеченных) средств, по выкупу и погашению собственных акций, выплате дивидендов, процентов и иных доходов собственников и заемщиков. Начисление указанных дивидендов и процентов может быть отнесено к циклу использования капитала (3.2). Цикл использования капитала выделяется для завершения логической последовательности движения финансовых ресурсов и может не содержать вообще никаких хозяйственных операций (например, если у организации нет заемных средств, а по вложенному собственниками капиталу не выплачиваются дивиденды; в этом случае будет отсутствовать и цикл 3.3). Циклы инвестиционной деятельности (2.1—2.4) рассматриваются только применительно к внеоборотным активам и финансовым вложениям (когда последние не могут быть отнесены к текущей деятельности организации), инвестиции в оборотный капитал входят в цикл текущих операций.
Представленная структура циклов хозяйственных операций отвечает системному характеру и основным взаимосвязям финансового учета и бизнес-процессов. Она позволяет оптимальным образом провести первичное структурирование этапов аудита, облегчает последующее деление на циклы второго, третьего и так далее уровней, а также соотнесение с объектами бухгалтерского учета. На рис. 2 показана взаимосвязь отдельных циклов хозяйственных операций в рамках финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица. Видно, что цикл финансовой деятельности разомкнут (финансовые ресурсы поступают в организацию из внешней среды, доходы от использования капитала возвращаются инвесторам).
Рис. 2. Взаимосвязь циклов хозяйственных операций
Схема на рис. 2 также показывает, что обороты хозяйственных операций последовательно переходят по этапам каждого цикла, поэтому искажения, возникающие на различных этапах, суммируются. Например, завышение оборотов по закупке материалов и их списанию в производство вместе с занижением оборотов по выпуску и продажам готовой продукции приводит к суммарному занижению финансового результата (прибыли). Следует отметить, что суммирование искажений применимо в основном к их влиянию на показатели Отчета о прибылях и убытках и Отчета о движении денежных средств; влияние на статьи баланса обычно определяется искажениями, возникшими в конкретном цикле (с учетом искажений, унаследованных от предыдущих циклов). «Точкой начала отсчета» для суммирования искажений удобно выбирать начало расчетов, связанных с приобретением производственных ресурсов (для текущей деятельности), приобретением внеоборотных активов и осуществлением финансовых вложений (для инвестиционной деятельности), начало цикла привлечения капитала (для финансовой деятельности соответственно).
Помимо описанных выше подходов к определению этапов аудита иногда в качестве самостоятельного подхода выделяют также так называемый аудит по предпосылкам подготовки отчетности. Данный подход не является самостоятельным (может применяться в комплексе со всеми описанными подходами; развивается в сочетании с циклическим подходом к аудиту), представляет значительный интерес для практикующих аудиторов прежде всего из-за регламентирующих положений аудиторских стандартов. Международные стандарты аудита и соответствующие им федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности требуют от аудитора получить достаточные надлежащие доказательства по всем предпосылкам подготовки отчетности для каждого существенного остатка по счетам или группы однотипных операций. В связи с этим возникает вопрос о возможности формирования программы аудита непосредственно в разрезе предпосылок или с предварительной группировкой разделов на основе одного из описанных выше подходов (пообъектного или циклического). Однако при этом аудиторы сталкиваются с рядом проблем.
Во-первых, формирование программы проверки в разрезе предпосылок приведет к такому же (если не большему) дублированию процедур и запросов, как и при пообъектном подходе или дезагрегации, так как одна и та же аудиторская процедура обычно дает доказательства в отношении нескольких предпосылок подготовки отчетности. Поэтому подход формирования программы аудита «по предпосылкам» в своем последовательном применении нерационален, хотя дублирование процедур может быть устранено теми же методами, что и при пообъектном подходе. Подход «по предпосылкам» сам по себе не дает критериев упорядочения аудиторских процедур, поэтому его целесообразно применять лишь в комплексе с другими подходами. Во-вторых, «тестирование по предпосылкам» действительно можно применить на достаточно низких уровнях декомпозиции финансовых показателей, однако эффективным уровнем декомпозиции будет уровень групп однотипных операций и остатков по счетам. Таким образом, предпосылки подготовки отчетности служат важным ориентиром, вспомогательным инструментом и средством контроля правильности составления программы проверки, но структурирование должно осуществляться по иным критериям.
«Тестирование по предпосылкам» можно противопоставить альтернативным подходам, например, методу направленного тестирования. Ориентация на выявление преимущественно завышения (занижения) доходов и занижения (завышения) расходов при последовательном применении данного метода входит в противоречие с требованиями стандартов аудита, так как по тем или иным предпосылкам не будут получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Например, при тестировании на занижение финансового результата, рекомендуемом отечественным аудиторам «в силу национальной специфики», доказательства будут, прежде всего, собираться в отношении предпосылок «возникновение» для расходов и «полнота» – для доходов. Однако на практике проводимые аудиторские процедуры могут давать доказательства и по дополняющим предпосылкам; к тому же корректное применение направленного тестирования состоит лишь в увеличении объема процедур проверки на основе оцениваемого повышенного риска, но не в полном отказе от проверки тех или иных предпосылок. Таким образом, данный подход не исключает тестирования по предпосылкам, а лишь развивает его с учетом оцениваемых рисков существенных искажений.
Анализируя приведенные выше подходы к структурированию проверки, можно прийти к выводу об ограниченной пригодности многих из них для планирования аудиторской проверки. Так, дезагрегацию (т.н. «дедуктивный подход») целесообразно использовать лишь при выполнении специальных аудиторских заданий, например при проверке правильности заполнения налоговых деклараций по какому-то определенному налогу, когда проявляются достоинства подхода и можно мириться с его недостатками. Альтернативный индуктивный подход при последовательном применении («в чистом виде») вообще не позволяет структурировать проверку, если не дополнять его элементами «дедуктивного подхода» дезагрегации. Пообъектный и циклический подходы могут применяться примерно с равным успехом при условии проведения дополнительной работы по исключению дублирующихся процедур (т.н. сокращения) и взаимной увязке этапов, результаты одних из которых могли бы быть полезными при проведении других.
В общем случае при условии сокращения и упорядочения процедур оптимизированная программа аудита будет одинакова, независимо от исходного подхода к структурированию проверки. В этом заключается пятый принцип формирования программы аудита. Однако затраты времени на подготовку программы будут различны в зависимости от избранного подхода. Как правило, выбор циклического подхода приводит к наименьшим затратам времени, однако есть ситуации, когда пообъектный подход может оказаться предпочтительнее. Примерами таких ситуаций будут наличие четкой пообъектной структуры бухгалтерской службы проверяемой организации, существенные сложности в ведении учета или при соблюдении законодательных, в том числе налоговых, требований в отношении отдельных хозяйственных операций, когда разделение соответствующих оборотов между членами рабочей группы при циклическом подходе может привести к невыявлению нарушений без должной координации. Однако модификации циклического подхода позволяют свести к минимуму риски разбиения объектов и добиться эффективного структурирования проверки даже в таких ситуациях.