11.03.2013

Подходы к формированию программы аудиторской проверки

Принципы формирования программы аудита

Программа аудита как документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, является основой организации и проведения аудиторской проверки. Правильно составленная программа, содержащая набор четко сформулированных инструкций для исполнителей — членов рабочей аудиторской группы, позволяет оптимизировать затраты на проведение оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тесты средств контроля и процедуры проверки по существу при приемлемом уровне общего аудиторского риска. Оптимизация затрат достигается за счет правильного выбора и упорядочения процедур проверки, упрощения взаимодействия членов рабочей группы между собой, с руководителем проверки и с персоналом аудируемого лица, сокращения времени на обработку результатов аудиторских процедур и формирование итоговых выводов. Поэтому отечественные и зарубежные аудиторы – теоретики и практики уделяют большое внимание развитию подходов к формированию программ проверок, что находит отражение не только в методических и научно-практических публикациях, но и в концептуальной основе нормативно-регулирующих документов, таких как правила (стандарты) аудиторской деятельности.

В то же время до настоящего времени не сложилась общепринятая система взглядов на оптимальное построение программы проверки и не выработаны общие критерии оценки такой оптимальности. Это объясняется, с одной стороны, многообразием хозяйственных ситуаций, в которых приходится работать аудиторам, что исключает возможность формирования и, тем более, нормативного закрепления какого-либо универсального подхода, а с другой стороны, постоянным развитием самого аудита как экономической науки, появлением новых подходов и концепций, изменением нормативной базы в ответ на требования динамичной внешней среды. Тем не менее мы считаем, что возможно если не определение общих подходов, то, по крайней мере, выделение критериев, на основе которых практикующие аудиторы могли бы избрать тот или иной вариант формирования и упорядочения последовательности аудиторских процедур.

Основным критерием оптимальности программы аудита должна быть минимизация затрат на проверку при заданном допустимом уровне общего аудиторского риска. Однако уровень конкретных аудиторских рисков не может быть с достаточной точностью определен аудитором до начала процедур проверки по существу. Отсюда вытекает первый принцип подготовки программы аудита: оптимальная программа не может быть сформирована в начале проверки. Аудитор обязан пересматривать программу и вводить дополнительные тесты (или исключать определенные процедуры) в зависимости от изменения первоначальной оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля в результате проводимых процедур. Например, полагая, что риск в отношении учета основных средств может быть оценен как низкий, аудитор планирует для проверки фактического существования активов ограничиться выборочным контролем на основе инвентарных описей, подготовленных аудируемым лицом. Если в ходе такого контроля выявятся существенные расхождения между данными инвентарных описей и фактическим наличием активов, аудитор вынужден будет значительно увеличить объем выборки вплоть до проведения сплошной инвентаризации активов, поскольку он уже не может полагаться в данном вопросе на систему внутреннего контроля хозяйствующего субъекта.

Тем не менее особенности финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, включая основные типы хозяйственных операций, и организация его бухгалтерского учета известны аудитору уже в начале проверки, после знакомства с деятельностью аудируемого лица. Это означает, что на данном этапе можно определить как примерный состав аудиторских процедур, так и целесообразную последовательность их проведения, а также возможные комплексы тестов, вводимых при значительных отклонениях оценок рисков от первоначальных. Таким образом, второй принцип формирования программы аудита заключается в том, что структура программы может и должна быть определена в начале проверки, по итогам знакомства с бизнесом субъекта. В понятие «структура программы» входит установление основных групп тестов и их последовательности на основе первичного деления на группы совокупности проверяемых операций и остатков по счетам. Указанные группы обычно называют этапами или разделами аудита, и они должны соответствовать основным разделам общего плана аудита.

Третий принцип формирования программы аудита заключается в ее вариативности, то есть для обеспечения оптимальности программа аудита должна пересматриваться в зависимости от изменения оценок риска. Следствием этого принципа является невозможность формирования оптимальной программы даже в процессе проведения проверки, поскольку аудитор может выполнить некоторые процедуры, являющиеся излишними, до того, как получит уточненные оценки риска. Оптимальным в данном случае считается уровень затрат, необходимый для получения разумной уверенности в отсутствии невыявленных существенных искажений в условиях полноты предварительной информации. Очевидно, что такие условия никогда не достигаются на практике, поэтому такое понимание оптимальности нецелесообразно использовать при анализе итогового критерия – а именно соотношения «затраты — риск».

Введем дополнительно к оптимальности затрат в условиях полноты информации (абсолютной оптимальности) понятие относительной оптимальности, или оптимальности в условиях неполной информации. При этом в составе затрат на проведение проверки необходимо учитывать расходы на получение информации (как часть транзакцион-ных издержек аудита), которые часто являются невозвратными издержками.

Четвертый принцип формирования программы аудита заключается в достижении относительной оптимальности с учетом издержек на получение информации в условиях неопределенности и риска. Практическая реализация этого принципа невозможна без выполнения названного выше условия определения структуры проверки до начала проведения тестов средств контроля и процедур проверки по существу. В противном случае аудитор столкнется с чрезмерно высокими затратами на перепланирование, вызванными коренным изменением состава и последовательности процедур, а также взаимоотношений членов рабочей группы. Кроме того, программой аудита должны быть изначально предусмотрены моменты времени, когда должно приниматься решение о введении дополнительных процедур, и критерии, на основании которых принимаются такие решения.

Сказанное не отменяет необходимости аудитора полагаться на свое профессиональное суждение в каждой конкретной ситуации. Однако при масштабной проверке, когда руководителю необходимо координировать действия значительного количества сотрудников (ассистентов аудитора) и невозможно лично присутствовать при проведении каждой аудиторской процедуры или даже на каждом отдельном участке проверки, предварительное планирование таких контрольных, или критических, точек позволяет существенно сократить общие издержки на получение информации. С учетом вероятной отмены или сокращения объемов аудиторских процедур данные точки можно также назвать точками возврата.

Рассмотрим, почему отмена или сокращение объемов аудиторских процедур в критических точках программы будет наиболее вероятной реакцией аудитора на оценку рисков и почему подобное построение программы проверки наиболее предпочтительно.

В соответствии с требованиями стандартов аудиторской деятельности, вытекающими из общих принципов аудита (главным образом из требования получения разумной уверенности и принципа профессионального скептицизма), аудитор не имеет права без подтверждения тестами средств контроля устанавливать оценку риска средств контроля на уровне ниже, чем «высокая». Более того, на этапе формирования программы аудита в начале проверки большинство оценок риска из-за недостаточной информации будут закреплены на уровне «высокий». Соответственно, аудитор может лишь предполагать, что некоторые риски впоследствии можно будет снизить до приемлемо низкого уровня путем проведения тестов средств контроля или в ходе процедур проверки по существу, также дающих доказательства в отношении оценок неотъемлемого риска и риска средств контроля (по отдельности или в совокупности). Поэтому, исходя из критерия осторожности, аудитор может запланировать несколько больший (или значительно больший) объем процедур проверки по существу, введя аналитические процедуры или тесты средств контроля на тех участках, на которых, по его мнению, оценка неотъемлемого риска или риска средств контроля впоследствии может быть понижена.

Противоположный подход, когда аудитор не планирует заранее расширенных процедур проверки по существу, приведет к описанным выше повышенным издержкам на корректировку плана и программы аудита. Дополнительным источником издержек будет сверхурочная работа в условиях ограниченности временных ресурсов, так как сокращенная программа проверки не позволяет с достаточной точностью установить ее ожидаемую длительность. Практика показывает, что при значительных масштабах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица и объемах операций, подлежащих проверке, осторожный подход позволяет значительно снизить последующие затраты. Исходя из описанных выше особенностей, можно предложить удобный практический подход к структурированию программы проверки. Данный подход можно обозначить как блочно-модульный, или процедурно-иерархический (рис. 1), поскольку его основой выступает процедурный подход к алгоритмизации процессов. Конкретно при построении программы проверки аудиторские процедуры группируются в блоки (модули), каждый из которых выполняется как одно целое, если будет реализовано входное условие блока. В критических точках программы размещаются блоки аналитических процедур и тестов средств контроля, проведение которых и обеспечивает проверку указанных входных условий. Необходимо также отслеживание возврата из процедурного блока, поскольку по итогам его выполнения может изменяться (и обычно изменяется) оценка рисков. Группировка процедур по блокам может осуществляться с разной степенью детализации, и при укрупненном составе блоков может потребоваться введение внутреннего условия продолжения выполнения блока как аналога входного условия для отдельных процедур, которые нецелесообразно по тем или иным причинам выделять в самостоятельный блок. Предлагаемый блочно-модульный подход адаптивен и позволяет с минимальными затратами динамично корректировать программу аудита в ходе проверки.

Рис. 1. Блочно-модульный подход к структурированию проверки