Окончательное принятие бюджета. Утверждение бюджета осуществляется на высшем — первом уровне, там составляется общий (генеральный) бюджет , который включает отчет о прибылях и убытках, бюджет баланса и отчет о движении денежных средств.

После утверждения обобщенный бюджет направляется во все центры ответственности организации. Принятый бюджет служит основанием для исполнения бюджета руководителями всех центров ответственности.

Система управления бюджетированием представляет собой комплексную систему, основными элементами которой являются:

• центр ответственности по доходам , основной функцией которого является принятие решений по управлению маркетингом и коммерцией (формирует смету продаж на основе прогноза сбыта, заключает договоры, контракты и т.п.);

• центр ответственности по расходам , основными функциями которого являются задачи управления производственным процессом и его техническим обеспечением (формирование бюджета закупок сырья, материалов, комплектующих с учетом производственной программы, формирование бюджета текущего и капитального ремонта оборудования и т.п.);

• центр ответственности по прибыли , основной функцией которого является управление финансами и экономикой (прогноз прибылей и убытков, формирование налоговых и страховых платежей и т.п.);

• центр ответственности по инвестициям , основными функциями которого являются управление техническим развитием, решение кадровых вопросов.

Система управления включает несколько уровней управления.

Управление бюджетированием начинается с назначения директора по бюджету , который несет всю ответственность за исполнение бюджета, подготовительный процесс, стандартизацию проектных форм, сбор и сопоставление данных, проверку информации и предоставление отчетов.

Высший уровень — комитет по бюджету , который формируется из руководителей верхнего звена управления организацией, а также может включать внешних консультантов. Комитет является постоянно действующим органом, занимается объективной проверкой стратегических и финансовых планов, дает рекомендации, разрешает возникшие разногласия и оперативно вносит корректировки в деятельность организации.

Второй уровень включает отделы, отвечающие за подготовку частных бюджетов (производственный, снабжения, маркетинга, планово-экономический, финансовый и т.д.).

Третий уровень — отделы, участвующие в подготовке бюджета (бухгалтерия, отдел главного механика, отдел главного энергетика, технический отдел, производственные цеха).

С учетом статей затрат организации между этими уровнями существует тесная взаимосвязь.

Для осуществления контроля исполнения бюджета целесообразно использовать двухуровневую систему контроля:

1) первый, верхний — контроль исполнения бюджетов всех структурных подразделений осуществляет финансовая служба и бухгалтерия;

2) второй, нижний — контроль за исполнением бюджетов подразделений.

Контроль и анализ исполнения бюджета. Контроль должен осуществляться с помощью специально разработанных правил, необходимых для выявления отклонений фактических состояний бюджетов от плановых.

Данные правила должны позволять:

• оперативно анализировать фактические отклонения от плановых значений;

• разрабатывать мероприятия по устранению причин роста непроизводственных затрат;

• своевременно представлять руководству организации аналитические материалы по исполнению соответствующих бюджетов и сводного бюджета.

Особое внимание следует уделять расходной части комплексного бюджета, так как от качества управления затратами зависит эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации.

В течение бюджетного периода необходимо сопоставлять фактические результаты по каждой составляющей комплексного бюджета, в том числе по функциональным бюджетам, со сметными значениями. Результаты сравнения должны оформляться и представляться составителям смет для своевременного и объективного внесения изменений в последующие периоды.

Контроль исполнения бюджетов должен осуществляться с учетом следующих принципов.

1. Проведение текущего и итогового контроля. Текущий контроль позволяет оценивать промежуточные результаты исполнения каждого бюджета непосредственно в ходе отчетного периода, выявлять отклонения от плановых заданий.

Учет отклонений ведется на основе бухгалтерского учета и отчетности с использованием данных оперативного учета. Так, например, анализ отклонений по основному (операционному) бюджету предприятия проводится на основе отчета о финансовых результатах.

Каждый отчетный период целесообразно разделить на совокупность единичных периодов, например, год — на единичные периоды, продолжительность каждого из них — четыре недели. В этом случае контроль позволяет на основе полученных выводов устанавливать причины отклонений фактических значений от плановых по прошедшему единичному периоду, выявлять внутренние резервы, вносить своевременно корректировки в хозяйственную стратегию и тактику предприятия с целью повышения эффективности и улучшения финансового состояния предприятия.

Итоговый контроль оценивает работу ответственных за исполнение бюджетов лиц, создает предпосылки для проведения изменений в деятельности организации.

2. Проведение контроля не только в целом по организации, но и по каждому структурному подразделению в разрезе статей затрат.

3. Выявление причин и виновников отклонений от исполнения планов.

4. Корректировка смет с учетом мероприятий по устранению отрицательных отклонений.

Составление и анализ исполнения каждого бюджета должны представлять собой непрерывный динамический процесс, в котором участвуют все основные подразделения предприятия.

Тема 11. Особенности применения методов калькулирования в отдельных отраслях производственной сферы

1 Особенности учета затрат в строительстве

Рассмотрим особенности учета затрат на примере строительной отрасли.

Себестоимость строительных работ, выполненных строительной орга­низацией собственными силами, складывается из затрат, связанных с исполь­зованием в процессе производства материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат.

Перечень доходов и расходов, а также порядок их отражения в бухгал­терском учете в настоящее время регулируется ПБУ 9/99, ПБУ 10/99- Подоб­ный перечень, который раньше приводился в Типовых методических реко­мендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ (утв. Минстроем РФ 4 декабря 1995 г. № БЕ-11-260/7), в настоящее время от­менен. Однако для практических целей отдельные положения Типовых мето­дических рекомендаций могут быть использованы в части, не противореча­щей ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и другим документам системы нормативного регу­лирования бухгалтерского учета.

Основные положения к организации бухгалтерского учета затрат на производство строительных работ сформулированы в Положении по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» утвержденном Приказом Минфина РФ от 20 декабря 1994 г. № 167 (2/94).

В зависимости от видов объектов учета затраты на, производство строи­тельных работ могут вестись по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период времени с применением элементов норма­тивной системы учета и контроля за использованием материальных, трудо­вых и финансовых ресурсов.

Основным методом учета затрат на производство строительных работ явля­ется позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с дого­вором, заключенным с заказчиком, на производство работ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ по заказу.

Строительная организация, выполняющая однородные специальные ви­ды работ или осуществляющая строительство однотипных объектов с незна­чительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и мес­там возникновения затрат.

В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ оп­ределяется расчетным путем исходя из процента, исчисленного как отноше­ние фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершен­ном производстве, к их договорной стоимости, и договорной стоимости сда­ваемых работ или с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.

При учете затрат по методу накопления финансовый результат может выявляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элемен­тах или этапах. В этом случае финансовый результат выявляется как разница между договорной стоимостью и себестоимостью выполненных работ на конструктивных элементах или этапах. Этот метод может быть использован с достаточной степенью эффективности только в условиях ритмичного финан­сирования и своевременной оплаты работ заказчиками. В иных условиях ин­формация о финансовых результатах может быть существенно искажена.

Применение нормативного метода учета может быть затруднено тем обстоятельством, что при этом в строительной организации должна быть создана система прогрессивных норм и нормативов и на ее основе рассчитаны калькуляции нормативной себестоимости работ. В условиях нестабильных цен как на строительную продукцию, так и на материально-производственные ресурсы, разработка такой системы вряд ли возможна.

Для осуществления группировки по статьям расходов в качестве типовых в строительстве традиционно рекомендуются следующие составляющие

• «Материалы»;

• «Расходы на оплату труда рабочих»;

• «Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и меха­низмов»;

• «Накладные расходы».

При выполнении строительной организацией в соответствии с заклю­ченным договором на строительство собственными силами проектных работ, приобретения для стройки технологического и инженерного оборудования, не относящихся к строительным, в составе себестоимости общего объема ра­бот, выполненного собственными силами, предусматривается дополнитель­ная статья «Прочие производственные расходы», по которой отражается пол­ная себестоимость этих видов работ.

Следует отметить, что приведенный перечень не является обязательным и исчерпывающим - строительная организация может исходя из принятых объектов учета и экономической целесообразности самостоятельно расши­рять номенклатуру статей затрат на производство строительных работ.

2 Особенности учета затрат в металлургии

Планирование затрат служит исходной основой контроля за рациональным использованием ресурсов и обеспечения на этой основе прибыли. Плановая величина затрат определяется исходя из намечаемой структуры (номенклатуры, ассортимента) продукции при заданных стандартами и техническими условиями требованиях к ее качеству.

Расчеты затрат ведутся в соответствии с условиями производства, определяющими условия труда, правилами использования природных ресурсов, безопасности ведения работ, охраны окружающей среды и др.

Основой расчетов затрат являются:

• планируемые объемы производства продукции в натуральном и стоимостном выражении;

• планы технического перевооружения, внедрения новой техники, НИОКР, совершенствования технологии и организации производства, экономии ресурсов и улучшения использования труда с расчетами получаемого экономического эффекта;

• мероприятия, разрабатываемые по результатам проведенного технико-экономического анализа производства, направленные на снижение затрат, в частности, на устранение излишних затрат и потерь;

• нормы расхода материальных ресурсов на производство, утвержденные руководством предприятия, с учетом планов технического развития, организационно-технических и других мероприятий, намечаемого внедрения изобретений и рационализаторских предложений;

• нормы затрат труда и расчеты расходов на его оплату в соответствии с действующими на предприятии системами оплаты труда и поощрения его производительности;

• экономические нормативы: плата за природные ресурсы, нормы амортизации основных средств, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и др.

В зависимости от целей планирования, длительности планируемого периода, стадий разработки планов плановая себестоимость продукции определяется путем укрупненных расчетов изменения затрат под влиянием технико-экономических факторов или детальных сметно-нормативных (калькуляционных) расчетов величины необходимых затрат.

В целях более полного выявления возможностей снижения себестоимости продукции и роста прибыли, а также более глубокого и всестороннего анализа фактических затрат и причин их отклонения от расчетного уровня, целесообразно сочетать пофакторный и сметный (калькуляционный) методы плановых расчетов.

Результаты плановых расчетов выражаются в следующих показателях:

• сумма затрат на производство;

• себестоимость учетной единицы продукции;

• затраты на 1 руб. готовой (товарной) продукции, характеризующие уровень затрат на производство продукции, исчисляемый делением общей суммы затрат на стоимость готовой (товарной) продукции в ценах реализации.

Затраты на производство и показатели себестоимости продукции рассчитываются по предприятию и его структурным подразделениям в разрезе элементов (статей) затрат и суммарно по видам продукции. Плановые расчеты затрат, уточняемые по периодам, используются в оперативном управлении производством для контроля за ходом производственных процессов, расходованием материальных и трудовых ресурсов, оценки результатов работы производственных цехов и других структурных подразделений предприятия.

При составлении плана по себестоимости продукции разработка смет затрат на производство (калькуляции) по вспомогательным цехам производится в первую очередь, имея в виду, что стоимость работ и услуг вспомогательных цехов находит свое отражение в себестоимости продукции основных цехов и производств.

С этой целью составляются балансы распределения продукции и услуг вспомогательных цехов.

Эти балансы составляются теми службами, в подчинении которых находятся вспомогательные цехи (например, отделом главного энергетика — на все виды энергии и услуги энергетических цехов, отделом главного механика — на услуги ремонтно-механических цехов и т.д.).

Для определения общей величины затрат производственных подразделений на выполнение работ, услуг, не связанных с основным и вспомогательным производством, расчетами определяются их объемы и расходы материальных и иных ресурсов, необходимых для их выполнения. Затраты по указанным работам и услугам на себестоимость основных видов продукции не относятся, но относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) подразделений, их осуществляющих.

На упомянутые работы и услуги должны относиться общехозяйственные расходы и расходы на продажу пропорционально доле в стоимости продукции (работ, услуг) подразделения.

Смета затрат на производство и реализацию продукции определяет все расходы основных, вспомогательных и обслуживающих производств, связанных с выпуском и реализацией продукции.

На предприятиях металлургии рекомендуются следующие статьи сметы затрат.

1. Материальные затраты, в том числе:

   • сырье, основные и вспомогательные материалы и полуфабрикаты, приобретаемые со стороны;

   • энергия всех видов со стороны, в том числе: электроэнергия;

   • топливо со стороны, в том числе: природный газ;

   • услуги производственного характера, оказываемые сторонними организациями.

2. Расходы на оплату труда.

3. Единый социальный налог.

4. Амортизационные отчисления.

5. Прочие затраты, из них: налоговые платежи.

6. Итого по элементам затрат.

7. Изменение остатков (прирост +, уменьшение -):

   • незавершенного производства;

   • расходов будущих периодов;

   • резервов предстоящих расходов.

8. Всего расходов по обычным видам деятельности.

По окончании учетного периода показатели сметы затрат в целях анализа сопоставляются с фактическими данными.

3 Особенности учета затрат в молочной промышленности

Калькулирование себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида. С целью внедрения методов калькулирования, обеспечивающих оптимальный уровень затрат, единообразие в определении состава затрат, формирующих себестоимость промышленной продукции, используется переработанная инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности, утвержденная Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 12 октября 1999 г.

В Инструкции представлена современная номенклатура статей затрат, в частности, транспортно-заготовительных, общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов; приведена методика расчета цен на обезжиренное молоко, пахту и молочную сыворотку. Позднее были утверждены дополнения к инструкции, в которых дан пример расчета себестоимости продукции на основе инструкции, а также пример расчета себестоимости энергозатрат (пара, электроэнергии, воды, холода) и др.

При калькулировании затрат, образующих себестоимость продукции, различают следующие виды группировок расходов:

• по месту возникновения затрат (цехам, участкам);

• по видам продукции (работ, услуг);

• по видам расходов (элементам затрат).

В зависимости от характера и назначения выполняемых работ установлена следующая классификация:

1) основные производства ;

2) вспомогательные производства .

Кроме того, на предприятиях молочной промышленности имеются непромышленные хозяйства.

В зависимости от объема затрат различают производственную и полную себестоимость продукции.

По способу отнесения затрат на себестоимость продукции расходы подразделяют на прямые и косвенные .

Методика составления нормативных калькуляций. Нормативные калькуляции составляются на год с разбивкой по кварталам и являются частью технико-экономического обоснования выпуска продукции по себестоимости (составление бизнес-плана). Калькуляционными единицами на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочно-консервной промышленности являются 1 т готовой продукции по наименованиям и 1 тыс. условных банок (туб) консервов по наименованиям. В нормативных калькуляциях в условиях рынка допускается свободная отпускная цена предприятия на данный вид продукции и на данный период времени.

Затраты на переработку давальческого сырья рассчитываются по следующим статьям затрат:

• основные и вспомогательные материалы;

• топливо и все виды энергии;

• тарифные и надтарифные затраты на оплату труда производственных рабочих;

• отчисления на социальные нужды и другие накладные расходы (за исключением платы по процентам за пользование кредитами банка).

Эти расходы распределяются по каждой статье в отдельности пропорционально количеству продукции, полученной от собственного и давальческого сырья. При выработке продукции из давальческого сырья распределение комплексных затрат производят по аналогу, а затраты на услуги определяются сметой затрат, прилагаемой к договору.

В Инструкции приведены методы калькулирования себестоимости продукции по отдельным профильным предприятиям в соответствии с их спецификой, в частности, для городских молочных заводов, молочно-консервных заводов, молочных, маслодельных и сыродельных заводов, методика расчета себестоимости по технико-экономическим факторам, методика расчета цен на обезжиренное молоко, пахту и молочную сыворотку, методика распределения затрат на воду, пар, электроэнергию и холод.

Инструкция является основным инструментом учета затрат на предприятиях молочной промышленности. Ее положения используются при ведении оперативного бухгалтерского учета, как традиционным методом, так и с помощью программного обеспечения.

Тема 12. Использование учета затрат для целей управления предприятием

1 Влияние объемов производства и продаж продукции на общую прибыльность организации

Управленческий персонал в любой организации, независимо от того, какую продукцию эта организация производит, будет заинтересован в увеличении общей прибыльности.

Рассмотрим прогнозируемый отчет о прибылях и убытках по производству двух видов продукции.

Отчет о прибылях и убытках

Данные отчета о прибылях и убытках свидетельствуют о том, что предприятию производство продукции А невыгодно, так как оно убыточно. Таким образом, управленческий персонал может принять решение о прекращении производства убыточного продукта А.

Отчет о прибылях и убытках

Решение о прекращении производства продукции А невыгодно, так как в этом случае организация теряет выручку, а все постоянные накладные затраты должны покрываться за счет продажи только одного оставшегося в производстве продукта Б.

До этого рассматривались ситуации, при которых объемы производства и продаж были равны. Примем во внимание ситуацию, при которой произведено одно количество продукции, а продано другое.

Таким образом, организация получила прибыль 500 руб., хотя этого не должно было быть. Это связано с тем, что часть затрат была отнесена на непроданную продукцию и поэтому участия в формировании финансового результата отчетного периода не принимала. Эта часть затрат представляет собой аккумулированные активы и они будут участвовать в формировании финансового результата того отчетного периода, в котором эта продукция была продана.

2 Сущность метода полного распределения (полного поглощения) затрат и метода предельной стоимости

Любому предприятию необходимо сопоставлять доходы и расходы. Вместе с тем расходы в большей степени зависят от деятельности предприятия, а доходы сопряжены с конъюнктурой рынка и зависят от влияния спроса и предложения.

Допустим, организация предполагает производить и продавать 100 единиц продукции. Цена единицы продукции — 100 руб. Переменные затраты — 30 руб. за единицу. Постоянные затраты — 5000 руб.

Из-за резкого снижения спроса на продукцию организацию ожидает необходимость продать 60 единиц продукции.

Что выгоднее, 100 единиц продукции производить и 60 — продавать или 60 единиц производить и 60 — продавать?

Этот метод аккумулирования расходов в мировой практике получил название метода полного распределения затрат (метода поглощения) .

В отечественной практике бухгалтерского учета данный метод известен как система учета полных затрат в калькуляционном аспекте, как вариант калькулирования полной себестоимости. Смысл подхода заключается в том, что в себестоимость включаются все затраты переменные и постоянные (производственные и непроизводственные), а затем эти затраты распределяются между проданной продукцией в отчетном периоде и продукцией непроданной в отчетном периоде.

Этому методу существует альтернатива. Рассмотрим данный вариант.

Этот метод в мировой практике известен как метод предельной себестоимости . Он связан с включением в себестоимость только переменной части затрат. Постоянные затраты в этом случае покрываются общей суммой за счет маржинальной прибыли, и, таким образом, не распределяются между объемами произведенной и проданной продукции. В отечественном бухгалтерском учете этот метод известен как система учета переменных затрат, а в смысле калькулирования ассоциируется с калькулированием сокращенной производственной себестоимости.

Производственные расчеты показывают, что в результате применения метода предельной стоимости может быть получен убыток 800 руб., т.е. точно такой же, как и в альтернативном варианте исчисления себестоимости при снижении объема производства до уровня возможных продаж.

Таким образом, в результате производство продукции, равной по объему продажам, а также при производстве объема большего, чем объем продаж, можно получить один и тот же финансовый результат, применяя различные методы распределения затрат.

В любом случае действует общее правило: при росте объемов производства будут расти расходы и одновременно с этим остатки непроданной продукции.

Управленческий персонал будет стремиться к снижению, при условии сокращения спроса на продукцию.

60