2 Методы калькулирования себестоимости вида и единицы продукции

Обобщая действующую теорию и практику управленческого калькуляционного учета, можно выделить следующие основные виды отчетных калькуляций, а также методы их составления, то есть калькулирование себестоимости вида продукции:

1) простая или прямая калькуляция составляется методом де­ления совокупных издержек производства на товарные объемы вы­пуска продукции определенного вида (объекты калькулирования);

2) дополнительная калькуляция — методом дополнения ве­личины прямых издержек производства долей косвенно-распре­деляемых расходов по объектам калькулирования;

3) косвенная калькуляция — с помощью расчетно-распреде-пительного метода калькулирования себестоимости вида про­дукции;

4) эквивалентная калькуляция — на основе использования метода числовых эквивалентов и коэффициентного метода;

5) калькуляции комплексных производств — с помощью раз­личных методов калькулирования себестоимости вида продук­ции.

Рассмотрим содержание каждого вида калькуляции и методов калькулирования себестоимости продукции по видам применительно к современным условиям хозяйствования российских предприятий.

Перечисленные виды калькуляций и методы их составления как учетные инструменты, непосредственно использующие ин­формацию управленческого учета издержек производства, четко ориентированы на применение в расчете калькуляционных баз (ставок) распределения одной из двух классификационных групп учитываемых издержек производства прямых или косвенных.

Простая калькуляция широко применяется в производствах однородной по технологическим процессам массовой продукции. При ее составлении используется метод деления, когда совокуп­ность прямых издержек производства делится по принадлеж­ности на физический товарный объем определенного вида про­дукции. Этот метод используется в различных вариантах, среди которых наиболее распространены однопередельный (односта­дийный), двухпередельный (двухстадийный) или многопередель­ный (многостадийный). При этом составляются калькуляции се­бестоимости продукции по видам, изготавливаемым на каждом переделе или на двух, или нескольких переделах в соответствии с технологическим регламентом.

Дополнительная калькуляция составляется с помощью ме­тода, суть которого заключается в том, что из данных управлен­ческого учета прямые издержки производства непосредственно включаются в себестоимость отдельных видов продукции. Это подтверждается первичными документами на потребленные в производстве материальные и трудовые ресурсы. Косвенно-рас­пределяемые издержки производства переносятся в каждую каль­куляцию из сводного расчета их распределения по отдельным ви­дам продукции.

Наиболее распространенным на практике вариантом допол­нительной калькуляции считается тот, при котором в аналити­ческом калькуляционном учете строго регламентируется состав прямых и косвенно-распределяемых издержек производства. При этом составляется дифференцированная дополнительная каль­куляция, которая базируется на заранее разработанном перечне прямых и косвенно-распределяемых издержках производства, со­став которых должен быть указан в учетной политике предпри­ятия.

Метод дополнения получил широкое распространение на промышленных предприятиях, работающих в условиях практи­ческого совпадения объемов готовой и проданной продукции. В международной практике при небольшом удельном весе косвен­но-распределяемых издержек производства помимо дифферен­цированной калькуляции применяется суммарная дополнитель­ная калькуляция, представляющая собой разновидность прямой калькуляции, составленной методом деления сопоставимых объ­емов издержек производства и продукции. Суммарная дополни­тельная калькуляция составляется в случаях, когда удельный вес общепроизводственных расходов в себестоимости продукции невелик. При этом общепроизводственные расходы в некоторых случаях могут прямо относиться на отдельные виды продукции, однородные по своей материальной субстанции, при условии их регистрации в первичной учетной документации по заранее при­нятой схеме обобщения учетных данных по отдельным маршру­там изготовления изделий.

Косвенная калькуляция составляется расчетно-распределительным методом, который применяется в многоассортиментных производствах однородных видов продукции, но существенно различающихся по уровню материало- и трудоемкости,

Этот метод составления отчетных калькуляций используется тогда, когда практически невозможно и экономически нецелесо­образно организовать калькулирование себестоимости продук­ции методом прямого счета. Поэтому для составления косвенных калькуляций ведется учет времени работы отдельных видов обо­рудования по соответствующему ассортименту в условных при­веденных машино-часах.

При определении себестоимости одного приведенного ма­шино-часа работы оборудования издержки производства распре­деляются между объемами отдельных видов готовой продукции путем умножения фактической себестоимости приведенного ма­шино-часа на общее количество фактически отработанных ма­шино-часов по данному ассортименту продукции.

Эквивалентная калькуляция составляется на практике коэф­фициентным методом калькулирования себестоимости продук­ции. Один из наиболее распространенных вариантов основан на калькулировании себестоимости вида продукции по методу типовых представителей в ряде многономенклатурных и многоассортиментных производств.

Главная проблема при составлении этой калькуляции состоит в обосновании степени эквивалентности отдельных видов продукции по уровню издержкоемкости, что требует организации в их разрезе учета прямых издержек производства. Указанный метол составления отчетных калькуляций весьма перспективен, посколь­ку ориентирован на широкое применение компьютерной техники.

Калькуляции комплексных производств составляются раз­личными методами. Например, методы калькулирования себес­тоимости продукции совмещенных производств практически отработаны только в некоторых отраслях нефтеперерабатываю­щей и химико-фармацевтической промышленности. С развитием рыночной экономики все шире применяется распространенный за рубежом один из вариантов этого метода, основанный на каль­кулировании себестоимости продукции с учетом ее предельной полезности для собственника и общества в целом. Его использо­вание позволяет более достоверно рассчитывать рентабельность отдельных видов продукции и сокращать утилизируемую на предприятиях продукцию комплексных производств.

Одним из перспективных методов составления калькуляции комплексных производств является калькулирование себестои­мости отдельных видов продукции с помощью аналогов, а именно посредством предварительного распределения издержек произ­водства между совмещенными продуктами с использованием в качестве базы для распределения косвенных расходов суммарной средневзвешенной себестоимости определенных видов продук­ции раздельного производства,

Таким образом, проблемы обоснования и применения мето­дов составления отчетных калькуляций для обеспечения сопос­тавимости себестоимости продукции и результатов производства с целью его развития настоятельно требуют тщательного изуче­ния отечественного и зарубежного практического опыта. Условия применения отдельных методов инвариантны, но требуют четкой отраслевой регламентации с помощью научно-практических раз­работок, поскольку в противном случае экономические потери промышленных предприятий из-за несовершенства калькуляци­онного дела будут резко возрастать.

Простая калькуляция

Простая калькуляция составляется методом деления. Ее разновидностыо является прямая калькуляция, которая представ­ляет собой самый распространенный вариант калькулирования себестоимости вида продукции. Применяется в отраслях с высо­кой степенью физико-химической однородности производимой в массовом порядке продукции (электроэнергии, тепловой энергии, различных видов воды, пара, строительных материалов), а также сырья, получаемого в результате добычи полезных ископаемых из недр земли (угля, нефти, природного газа и т.п.). Кроме того, эта калькуляция широко используется в химической, нефтехимичес­кой, пищевой, металлургической отраслях промышленности.

При составлении прямой простой калькуляции методом де­ления в нее включаются только прямые издержки производства, поскольку в рамках предприятия на одном производстве выпус­кается только один вид готовой продукции, выступающий в ка­честве объекта калькулирования фактической себестоимости, состоящей из издержек производства, учтенных по отдельным экономическим элементам.

При наличии косвенно-распределяемых издержек произ­водства калькуляция деления превращается в смешанную про­стую калькуляцию, которая составляется методом дополнения. Например, при производстве сложной в конструктивном отно­шении продукции, а также в комплексных физико-химических производствах, в которых согласно нормам технологических вза­имосвязанных процессов образуется несколько целевых продук­тов, всегда используется смешанная калькуляция.

Чем сложнее в конструктивном отношении производимая продукция и шире ее ассортимент, тем больше в себестоимости отдельных видов продукции удельный вес косвенно-распределяемых издержек производства и тем больше смешанная калькуляция тяготеет к дополнительной калькуляции, то есть, чем выше степень разнородности производственно-технологических процессов, тем больше практически снижается в прямо пропорционально

затрат в общей сумме расходов. При этом по элементам материальных затрат отражаются только покупные ма­териалы, изделия, топливо и энергия. Оплата труда и от­числения на социальные нужды отражаются только при­менительно к персоналу, обслуживающему основную де­ятельность.

Чтобы исчислить себестоимость отдельных видов продукции, затраты предприятия группируются и учи­тываются по статьям калькуляции. Установлена типовая группировка затрат, которую можно представить в сле­дующем виде:

1. Сырье и материалы.

2. Возвратные отходы (вычитаются из стоимости сы­рья и материалов).

3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги про­изводственного характера сторонних предприятий и ор­ганизаций.

4. Топливо и энергия, расходуемые на технологичес­кие цели.

5. Заработная плата производственных рабочих.

6. Отчисления на социальные нужды.

7. Общепроизводственные расходы.

8. Общехозяйственные расходы.

9. Потери от брака.

10. Прочие производственные расходы.

11. Расходы на продажу.

Предприятия могут вносить изменения в приведен­ную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей технологии и организации производства.

При применении метода калькулирования по полной себестоимости предприятие определяет полную себестои­мость продукции (работ, услуг). При калькулировании в зависимости от специфики деятельности предприятия могут использовать следующие методы калькулирова­ния, которые классифицированы следующим образом:

- по оперативности контроля методы можно подраз­делить на методы учета затрат в процессе производства продукции и методы учета прошлых затрат;

- по объектам учета затрат обычно выделяют методы учета при массовом и серийном производстве (по деталям, частям изделий, изделиям, группам однородных изделий, процессам, переделам) и при индивидуальном и мелкосе­рийном производстве (по заказам).

Позаказный метод калькулирования используется при изготовлении партий продукций по заказу покупате­лей или при выполнении работ (услуг) для заказчиков.

Попроцессный метод используют предприятия, вы­пускающие массовую продукцию, когда одинаковые из­делия проходят в определенной последовательности все этапы производства (процессы). Попроцессный метод учета затрат и калькулирова­ния себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии выпускают продукцию ограниченной номенклатуры и отсутствует незавершенное производ­ство. В связи с этим объектом учета затрат является от­дельный процесс как составная часть всего процесса производства.

Попередельный метод калькулирования (полуфаб-рикатный или бесполуфабрикатный) используют пред­приятия, у которых продукция проходит несколько пе­ределов, каждый из которых за исключением последне­го представляет собой законченную стадию обработки сырья. В результате получают полуфабрикаты собствен­ного производства, готовые для дальнейшего использо­вания в производстве или реализации.

Бесполуфабрикатный метод предусматривает каль­кулирование затрат по отдельным переделам, без опреде­ления стоимости полуфабрикатов. В этом случае попередельный метод будет соответствовать попроцессному ме­тоду калькулирования.

Нормативный метод учета и калькулирования се­бестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действую­щих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. Если бы в течение месяца все затраты на предприятии соот­ветствовали действующим нормам и нормативам, а объ­ем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нор­мативной.

Исходя из этой посылки, учет организуют таким обра­зом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции, а бухгалтерии - калькулировать фактичес­кую себестоимость изделия путем прибавления (вычита­ния) к нормативной себестоимости изделия соответству­ющей доли отклонений от норм по каждой статье.