2.5. Особенности учета расчетов при некоторых видах договоров.

2.5.1. Бухгалтерский учет операций, совершаемых в рамках договоров мены.

В условия перехода к рыночной экономике, когда денежные расчеты стали затруднительными, предприятия очень часто стали использовать натуральный обмен, то есть оплата за приобретение материальных ценностей производится не деньгами, а материальными ценностями. Для осуществления этой операции заключается договор мены.

Договор мены в соответствии со ст.567 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает приобретение товара в обмен на имеющийся товар. Поэтому торговая организация, как одна из сторон данного договора, является одновременно и продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который обязуется принять в обмен. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, определенные в гл.30 ГК РФ, если это не противоречит существу мены.

Итак, в ситуации, когда стороны обменивают один товар на другой, заключается договор мены (гл.31 Гражданского кодекса Российской Федерации.) При этом чаще всего считают, что обмениваемые товары имеют одинаковую стоимость, и фиксируют это условие в договоре мены.

Но бывают случаи, что стороны признают товары и неравноценными. Тогда это должно быть выделено в договоре как отдельное существенное условие - таково требование статьи 568 Гражданского кодекса РФ.

Если обмен неравноценный, то сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить разницу в ценах обмениваемых товаров. Причем доплату можно произвести как до, так и после получения товаров. Конкретный порядок такой доплаты устанавливается по соглашению сторон.

Расчеты с дебиторами и кредиторами в рамках договора мены имеют свои особенности, что часто вызывает затруднения у бухгалтеров в учете, определении финансового результата и налогообложении операций по договору мены.

Рассмотрим некоторые особенности учета.

2.5.1.1. Бухгалтерский учет товарообменных операций

Бартерные операции отражаются в бухгалтерском учете в два этапа: получение товаров от контрагента и отгрузка (отпуск) товаров контрагенту.

При получении товаров по договору мены у торговой организации увеличиваются, с одной стороны, активы в виде товаров, с другой стороны, обязательства перед контрагентом. Погашение возникшей задолженности происходит путем передачи определенного товара.

При реализации товаров, с одной стороны, уменьшаются активы по статье товаров, с другой стороны, возникает дебиторская задолженность покупателя за реализованные ему материальные ценности.

Кредиторская и дебиторская задолженности, возникшие по данному договору, имеют отношение к одному юридическому лицу и только в силу того, что их возникновение обусловлено договором мены, взаимно погашаются.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета товаров, отгруженных по договору мены, регламентирован приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации". Согласно п.12 ПБУ 9/99 выручка от реализации материальных ценностей, работ, услуг, передаваемых контрагенту, может быть признана в бухгалтерском учете при обязательном наличии пяти условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии со ст.570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к контрагенту после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами договора. Необходимо отметить, что норма о моменте перехода права собственности по договору мены является диспозитивной. Договором мены может быть предусмотрен и иной момент перехода права собственности.

Таким образом, если договором не предусмотрен иной момент перехода права собственности, то указанное право перейдет к покупателю только после выполнения последним своих обязательств. Следовательно, до получения от контрагента имущества, переданные ему материальные ценности должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". Согласно п.29 приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н по статье "Товары отгруженные" отражаются данные об отгруженной продукции (товарах) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции).

Таким образом, порядок учета отгрузки товаров по договору мены зависит от условия перехода права собственности.

Обычно при совершении операций мены стороны обменивают товар, равный по стоимости. Однако в договоре может быть предусмотрен обмен неравноценными товарами. В этом случае на сторону, обязанную передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, возлагается обязанность оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст.568 ГК РФ).

Бухгалтерский учет такого товарообмена дополнительно включит в себя обычные операции расчетов между покупателями и поставщиками по двум возможным вариантам:

1) товар, полученный торговой организацией, оценен дороже, чем обмениваемый, и торговая организация должна доплатить за полученные материальные ценности;

2) полученный товар стоит дешевле, и поставщик должен перечислить денежные средства торговой организации.

Исходя из смысла п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98), утвержденного приказом Минфина России от 15.06.98 N 25н, стоимостная оценка товаров, полученных организацией, устанавливается на уровне отпускной цены товаров, подлежащих передаче. Если по условиям договора торговая организация должна доплатить определенную сумму, то стоимость полученных товаров будет равна стоимости передаваемого товара и сумме денежных средств, перечисленных или подлежащих перечислению контрагенту.

Согласно п.6.3 ПБУ 9/99 объем реализации по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, равен стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией.

Согласно п.2 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме. Для определения налоговой базы законодатель рекомендует использовать выручку исходя из доходов, которые связаны с расчетами по оплате. В налоговом законодательстве понятие дохода раскрыто следующим образом: "доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме" (ст.41 НК РФ).

Аналогично раскрыто понятие дохода в ПБУ 9/99: "доходами организации признается увеличение экономических выгод". В соответствии с п.5 указанного положения доход и выручка имеют одну и ту же экономическую природу и содержание, т.е. являются однородными.

Согласно п.6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету в сумме, равной "величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений п.3 настоящего положения)". Объем денежных средств, подлежащих получению от дебиторов, отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Особые положения по учету выручки в бухгалтерском учете сформулированы в п.3 ПБУ 9/99. Так как выручка от продажи продукции и товаров, выполнения работ, оказания услуг является доходом организации, то доходами и, соответственно, выручкой организации не признаются поступившие от других юридических и физических лиц суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей.

Следовательно, выручка представляет собой сумму денежных средств, полученных или подлежащих получению в счет погашения дебиторской задолженности, за минусом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей.