У организации, уступающей права требования на дебиторскую задолженность

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|Вид договора| Момент признания доходов |

| |——————————————————————————————————————————————————————————|

| |Отгрузка (передача) товаров|Оплата товаров (работ, услуг)|

| |(работ, услуг) | |

|————————————|————————————————————————————|—————————————————————————————|

|Первоначаль-|День отгрузки (передачи) то-|День уступки права требования|

|ный договор |варов (работ, услуг) покупа-|цессионарию |

| |телю (заказчику)* | |

|————————————|————————————————————————————|—————————————————————————————|

|Договор цес-|День уступки права требова-|День зачисления денежных|

|сии |ния цессионарию |средств на банковский счет|

| | |цедента или их поступления|

| | |в кассу |

|———————————————————————————————————————————————————————————————————————|

|* При исчислении НДС моментом признания налоговых обязательств является|

|наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (ра-|

|бот, услуг) или день их оплаты |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Информация, представленная в табл. 2.13, не только раскрывает механизм признания цедентом доходов, но и позволяет увидеть, как цессия влияет на порядок налогообложения по первоначальному договору. Если организация уплачивает налоги в момент оплаты товаров (работ, услуг), то уступка ею прав требования обусловит погашение дебиторской задолженности продавца (заказчика), а следовательно, приведет к возникновению обязательств перед бюджетом (внебюджетными фондами) по всем отсроченным налогам.

Сформулированный вывод основан на положениях п.14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" и п.2 ст.167 НК РФ.

Уступка прав требования чаще всего осуществляется за меньшую сумму, чем величина дебиторской задолженности, и поэтому приводит к возникновению убытка (дебет счета 99, кредит счетов 91, 90, субсчет 9). Однако цена цессии не влияет на налоговую базу по отсроченным налогам, поскольку она должна определяться в порядке, предусмотренном для обычной продажи товаров (работ, услуг). Убыток при исчислении налога на прибыль в расчет не принимается.

Средства, полученные цедентом от цессионария в счет оплаты переданного права требования, не включаются повторно в оборот, облагаемый НДС и другими "оборотными" налогами.

Пример 1. Организация "АВС" отгрузила организации "DEF" готовую продукцию на суму 300000 руб. (в том числе НДС - 50000 руб.). Производственная себестоимость продукции составила 150000 руб., сумма расходов на ее продажу - 30000 руб.

По условиям договора поставки расчеты между поставщиком и покупателем производятся в денежной форме после отгрузки продукции. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.

Организация "АВС", заключив с организацией "GHI" договор цессии, уступила ей права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" за 200000 руб.

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере оплаты.

Поставка продукции и уступка прав требования найдут отражение на следующих счетах бухгалтерского учета (табл.2.14).

Таблица 2.14

——————————————————————————————————————————————————————————————————

| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|

| |руб. | счетов |

| | |———————————————|

| | | Д-т | К-т |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отгружена готовая продукция покупателю | 300000| 62-1 | 90-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по НДС | 50000| 90-3 | 76-5 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |

|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |

|(1% (300000 руб. - 50000 руб.) : 100%) | 2500| 26 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |

|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |

|лей автомобильных дорог) | 150000| 90-2 | 43 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списаны расходы на продажу продукции | 30000| 90-2 | 44 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |

|(300000 руб. - 50000 руб. - 150000 руб. -| | | |

|30000 руб.) | 70000| 90-9 | 99 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |

|на прибыль (35% х 70000 руб. : 100%) | 24500| 99 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Произведена уступка прав требования цессионарию| 200000| 62-4 | 91-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списана учетная стоимость дебиторской задолжен-| | | |

|ности | 300000| 91-2 | 62-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отражен операционный убыток от уступки прав| | | |

|требования (200000 руб. - 300000 руб.) | 100000| 99 | 91-9 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Включена в состав налоговых обязательств задол-| | | |

|женность бюджету по НДС | 50000| 76-5 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |

|фонд отсроченные налоги (50000 руб. +| | | |

|2500 руб. + 24500 руб.) | 77000| 68 | 51 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|На расчетный счет зачислен долг цессионария | 200000| 51 | 62-4 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Договор цессии нередко заключается с целью уступки цедентом прав требования поставки товаров по договору мены. В этом случае счет 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования" служит для формирования информации о не денежных расчетах.

Материальные ценности, поступившие от цессионария, обеспечивают погашение дебиторской задолженности покупателя и принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения. Она включает в себя стоимость имущества (без НДС) согласно договору цессии и сумму транспортно-заготовительных расходов (без НДС).

Оприходование материальных ценностей найдет отражение по дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и др. и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная операция даст основание для проведения зачета взаимных требований (дебет счета 60, кредит счета 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования").

Пример 2. Организация "JKL" отгрузила организации "MNO" по договору мены готовую продукцию на сумму 360000 руб. (в том числе НДС - 60000 руб.). Производственная себестоимость продукции - 180000 руб., а сумма расходов на ее продажу - 30000 руб. По условиям договора покупатель обязуется поставить продавцу материалы.

Из-за невыполнения контрагентом в установленный срок принятых обязательств организация "JKL" заключила с организацией "PRS" договор цессии и уступила ей права требования, в связи с чем получила необходимые материалы на сумму 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.).

Доставка материалов осуществлена за счет цедента. При этом перевозчику было уплачено 12000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере отгрузки.

Приведенные операции обусловят следующие записи (табл.2.15).

Таблица 2.15

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Содержание хозяйственной операции |Сумма, |Корреспонденция|

| |руб. | счетов |

| | |———————————————|

| | | Д-т | К-т |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отгружена готовая продукция покупателю | 360000| 62-1 | 90-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по НДС | 60000| 90-3 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность дорожному фонду по на-| | | |

|логу на пользователей автомобильных дорог| | | |

|(1% (360000 руб. - 60000 руб.) : 100%) | 3000| 26 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списана производственная себестоимость отгру-| | | |

|женной продукции (включая налог на пользовате-| | | |

|лей автомобильных дорог) | 180000| 90-2 | 43 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списаны расходы на продажу продукции | 30000| 90-2 | 44 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отражена прибыль от продажи продукции| | | |

|(360000 руб. - 60000 руб. - 180000 руб. -| | | |

|30000 руб.) | 90000| 90-9 | 99 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Начислена задолженность бюджету по налогу| | | |

|на прибыль (35% х 90000 руб. : 100%) | 31500| 99 | 68 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|С расчетного счета уплачены в бюджет и дорожный| | | |

|фонд налоги (60000 руб. + 3000 руб. +| | | |

|31500 руб.) | 94500| 68 | 51 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Произведена уступка прав требования цессионарию| 240000| 62-4 | 91-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Списана учетная стоимость дебиторской задолжен-| | | |

|ности | 360000| 91-2 | 62-1 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Отражен операционный убыток от уступки прав| | | |

|требования (240000 руб. - 360000 руб.) | 120000| 99 | 91-9 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Оприходованы материалы, поступившие от цессио-| | | |

|нария: | | | |

| на стоимость материалов без НДС | 200000| 10-1 | 60 |

| на сумму НДС | 40000| 19-3 | 60 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Акцептован счет-фактура перевозчика: | | | |

| на стоимость доставки без НДС | 10000| 10-1 | 60 |

| на сумму НДС | 2000| 19-3 | 60 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Произведен зачет взаимных требований | 240000| 60 | 62-4 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|С расчетного счета уплачен долг перевозчику | 12000| 60 | 51 |

|———————————————————————————————————————————————|———————|———————|———————|

|Принята к вычету сумма "входного" НДС| | | |

|(40000 руб. + 2000 руб.) | 42000| 68 | 19-3 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором (дебет счетов 91, 90, субсчет 9, кредит счета 99), положительная разница подлежит обложению двумя налогами:

1) НДС с использованием расчетной ставки 9,09% или 16,67% (п.1 ст.162 НК РФ);

2) налогом на прибыль (п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Расчет налога на прибыль производится после начисления НДС.