2.5.2. Учет операций по уступке прав требования

2.5.2.1. Сущность цессии

Цессией (уступкой прав требования на дебиторскую задолженность) признается соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает свои права кредитора к должнику по какому-либо договору третьему лицу (цессионарию).

Законодательством не установлен вид договора, которым оформляется цессия. По этому поводу Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в постановлении от 29.12.98 N 1676/98 указал, что права требования могут передаваться третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны четко определить предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка прав требования по сделкам с недвижимым имуществом требует государственной регистрации, как и сам первоначальный договор.

Согласно ст.382 ГК РФ для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором, например, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника. Обязательным требованием является письменное уведомление должника о состоявшейся передаче прав, при несоблюдении которого должник имеет право исполнить обязательство первоначальному кредитору. Если же должник был уведомлен о сделке по передаче прав на требование его задолженности новому кредитору, то исполнение им требования первоначальному кредитору не является погашением задолженности, и цессионарий вправе требовать не только выполнения обязательств по договору, но и возмещения всех убытков, связанных с их несвоевременным выполнением.

Согласно ст.384 ГК РФ уступаемые права переходят к цессионарию в таком же объеме, в каком они принадлежали цеденту. В частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о процентах и способах обеспечения обязательств (неустойке, залоге и др.), если стороны не достигли по ним иного соглашения. В соответствии со ст.386 ГК РФ должник, со своей стороны, вправе выдвигать против требований нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент заключения договора цессии.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Он может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, если цедент согласится стать поручителем должника.

По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

2.5.2.2. Учет у цедента

Дебиторская задолженность является объектом гражданских прав и входит в состав имущества организации. Информация о ней формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов, - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Гражданский кодекс РФ ограничивает оборотоспособность прав требования на дебиторскую задолженность в основном сделками купли-продажи. Другие формы отчуждения долгов могут иметь место только тогда, когда это предусмотрено законом. Например, п.4 ст.575 ГК РФ допускает дарение прав требования другой коммерческой организации при условии, если стоимость подарка не превышает 5 МРОТ.

Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее адекватное отражение в бухгалтерском учете.

Дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) обычно включает в себя продажную стоимость товаров (работ, услуг), балансовую стоимость тары и сумму косвенных налогов. В соответствии с принципом начисления ее отражение на счетах 62, 76 и др. происходит в момент перехода к контрагенту прав собственности на товары (работы, услуги), т. е. в момент их отгрузки (передачи).

Уступка прав требования обуславливает возникновение операционных доходов и расходов. Для их учета цедент использует сопоставляющий счет 91 "Прочие доходы и расходы". По его кредиту собираются сведения о поступлениях, обусловленных отчуждением дебиторской задолженности, по дебету - сведения об учетной стоимости переданных долгов и понесенных в связи с этим затратах. Сальдо показывает финансовый результат от уступки - операционную прибыль или убыток, который в конце отчетного периода присоединяется к совокупному финансовому результату (счет 99 "Прибыли и убытки").

Организация, для которой цессия является видом или предметом деятельности, должна принять к учету доходы и расходы от обычных видов деятельности. С этой целью открывается сопоставляющий счет 90 "Продажи".

Момент перехода прав требования по договору цессии (момент совершения записей на счетах 91 и 90) определяется днем уведомления должника о совершенной сделке. Если права требования переходят к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст.387 ГК РФ такой момент возникает при следующих обстоятельствах:

- в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

- на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

- в других случаях, предусмотренных законом.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария. Информацию о ней следует формировать на субсчете "Расчеты по уступке прав требования", самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору.

Поступление денежных средств от цессионария в счет погашения задолженности отражается по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" и кредиту счетов 62, 76 и др., субсчет "Расчеты по уступке прав требования".

Цедент, производя уступку прав требования, должен правильно исчислять и своевременно перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) все налоги, связанные с исполнением обязательств по первоначальному договору и договору цессии.

Для целей налогообложения доходы по обеим сделкам признаются цедентом либо в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, либо в момент их оплаты. Сведения о дате возникновения налоговых обязательств при каждом варианте учетной политики приведены в табл.1.

Таблица 2.13

Дата возникновения налоговых обязательств