Методика розрахунку аудиторського ризику.

1) Кількісна оцінка аудиторського ризику:

Факторна модель аудиторського ризику.

АР = ВР х РК х ДР,

де АР - загальний аудиторський ризик,

ВР - власний ризик (ризик бізнесу),

РК - ризик контролю,

ДР - ризик не виявлення (детекціонний ризик).

Деталізація факторної моделі:

а) перша ступінь деталізації

ДР	РАЛ - ризик- аналітичних процедур,
	РТ - ризик тестування,

тоді АР = ВР х РК х РАП х РТ.

б) друга ступінь деталізації

РТ	PS - ризик вибірки
	PNS – ризик не зв'язаний з вибіркою

тоді АР = ВР х РК х РS х РNS х РАП.

Застереження при використанні кількісної методики оцінки аудиторського ризику (Дж.Робертсон).

1) ВР ≠ 0, РК ≠ 0, 2)ДР ≠ 0,

3) ДР → 0 → АР → 0 при ВР → 1та РК → 1

ДР = АР / (ВР х РК) - змінена факторна модель аудиторського ризику.

2. Якісна оцінка аудиторського ризику.

Таблиця 6.2.

Залежність між компонентами (модель аудиторського ризику за якісними критеріями).

Власний ризик (ВР)	Ризик контролю (РК)	Ризик не виявлення помилок (ДР)	Аудиторський ризик (АР)
Низький	Низький	Високий	Високий
Низький	Середній	Середній	Високий
Середній	Середній	Середній	Середній
Низький	Низький	Середній	Низький
Високий	Високий	Низький	Низький

Отже, якщо вплив зовнішніх факторів на можливість помилок у звітності незначний (ВР оцінений як низький), система внутрішнього контролю достатня й функціонує ефективно (РК оцінений як низький), то ризик невиявлення помилок буде високий (ДР високий). У цьому випадку аудиторський ризик теж буде оцінений як високий.

Звичайно, застосування моделі аудиторського ризику не забезпечує абсолютної гарантії його уникнення. Але вона допомагає систематизувати фактори, що впливають на рівень ризику, більш обґрунтовано визначати обсяг перевірки, побудувати план і програму аудиту.

Зважаючи на суб'єктивність оцінок компонентів ризику, аудитор на стадії планування навмисне встановлює трохи занижене значення ризику невиявлення помилок, щоб мати певний запас безпеки.

Більшість аудиторів вважають що величина загального аудиторського ризику не повинна перевершувати 5%.

6.4. Поняття суттєвості в аудиту та її взаємозв’язок з аудиторським ризиком.

Плануючи аудиторську перевірку, аудитор розглядає питання про те, що могло б спричинити суттєве викривлення фінансових звітів. Розуміння аудитором суб'єкту господарювання та його середовища створюють для нього систему координат, на основі якої аудитор розробляє план аудиту та застосовує професійне судження щодо оцінки ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів та дій у відповідь на ці ризики на протязі аудиторської перевірки. Це також допомагає аудиторові встановити суттєвість та оцінити, чи його судження щодо суттєвості залишається відповідним на протязі аудиторської перевірки, аудиторська оцінка суттєвості, що від носиться до сальдо окремих рахунків, класів операцій та розкриттів, до помагає аудиторові вирішити, наприклад, питання про те, які статті досліджувати, а також те, чи варто використовувати вибірку й аналітичні процедури по суті. Це дає аудиторові змогу відібрати аудиторські процедури, котрі, як передбачається, в сукупності зменшать аудиторський ризик до прийнятно низького рівня.

Між суттєвістю й аудиторським ризиком є зворотній зв'язок, тобто, чим вище рівень суттєвості, тим нижче аудиторський ризик, і навпаки. Аудитор ураховує зворотній взаємозв'язок між суттєвістю й аудиторським ризиком при визначенні характеру, розрахунку часу та обсягу аудиторських процедур. Наприклад, якщо після планування конкретних аудиторських процедур аудитор визначає, що прийнятний рівень суттєвості нижчий, аудиторський ризик підвищується. Аудитор компенсує це:

а) знижуючи рівень оціненого ризику суттєвого викривлення, якщо це можливо, і підтверджуючи знижений рівень за допомогою проведення розширених або додаткових тестів контролю; або

б) знижуючи ризик невиявлення помилки шляхом зміни характеру, розрахунку часу та обсягу запланованих процедур по суті.

У процесі проведення аудиторської перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства підтверджується правильність ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності відповідно до чинного законодавства і встановлених нормативів, а також виявляються факти перекручувань, відхилень, обману і помилок.

Основними причинами допущених перекручувань і порушень є свідомі і несвідомі дії посадових осіб, що займаються підготовкою вихідної інформації про діяльність підприємства.

Свідомі дії ведуть до обману як держави, зовнішніх так і внутрішніх користувачів цієї інформації.

Несвідомі дії можуть бути викликані несумлінним відношенням осіб до виконання своїх службових обов'язків під час підготовки інформації про фінансову діяльність підприємства, що веде до виникнення перекручувань, які називаються помилками.

Обман може здійснюватися шляхом:

- Маніпуляцій і фальсифікацій.

Маніпуляція обліковими записами - навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок чи сторнуючих записів з метою перекручування даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів – оформлення попередньо неправильних чи фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у регістрах бухгалтерського обліку.

Обман може виникнуть внаслідок:

- відображення операцій без розкриття їхнього змісту;

- навмисно неправильної оцінки активів і методів їхнього списання, а також знищення документів;

- навмисних пропусків, знищення чи приховання результативних записів і документів;

- незаконного одержання у власність товарно-матеріальних цінностей і коштів.

Термін «Помилка» стосується ненавмисних порушень у відображенні фінансової інформації, що виникають у результаті:

• арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних;

• випадкового пропуску чи неправильних показань вимірювальних приладів;

• відхилення від правил здійснення контролю за діями матеріально відповідальних осіб під час проведення первинного обліку і складанні звітів;

• невірного представлення про окремі факти, низького професійного рівня працівників обліку.

Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій при здійсненні різних числень. Ці факти обману і помилок приводять до перекручування даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також перекручування звітності. Тому аудитор повинен приділяти багато уваги перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах і звітах, регістрах аналітичного і синтетичного обліку, складених підприємством кошторисів і форм звітності, таблиць, звітних калькуляцій і відомостей з різних видів розрахунків і т.п. на всіх ділянках діяльності.

Усі помилки, виявлені в процесі аудиту підрозділяються на:

• несуттєві (нематеріальні);

• істотні (матеріальні).

До несуттєвих помилок відносять ті помилки, наслідки яких незначні для користувачів інформації.

Істотні помилки підрозділяються на два рівні:

Перший рівень - помилки, що впливають на прийняті користувачем рішення, але при цьому зовнішня звітність, у цілому, об'єктивно відбиває реальність і є корисною.

Другий рівень - помилки, що ставлять під сумнів вірогідність зовнішньої звітності і ведуть до повної дезорієнтації користувача.

Рівень істотності – це граничне значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з який її кваліфікований користувач з більшим ступенем імовірності робить неправильні висновки і приймає економічно неправильні рішення.

Концепція істотності використовується як основа для планування перевірки при визначенні помилок у статтях бухгалтерської звітності, оцінки матеріалів власних досліджень і прийняття рішень щодо змісту аудиторського висновку.

Перед початком перевірки аудитор повинен вирішити, яку загальну суму помилки варто вважати істотною. Така попередня оцінка дозволяє аудитору організувати процес збору необхідних доказів. При цьому враховується допущення, що число аудиторських доказів не пропорційно встановленому рівню помилок.

Значення рівня істотності для конкретної аудиторської перевірки повинне бути визначене по завершенню етапу її планування. Отримане значення рівня істотності повинне бути в обов'язковому порядку зафіксовано в загальному плані аудиту.

Визначення істотності залежить від досвіду та кваліфікації аудитора і визначається їм самостійно для кожного клієнта з урахуванням обсягу і специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу, сума поточних зобов'язань й ін.) Одні застосовують кількісний критерій, інші покладаються на свою інтуїцію, вважаючи що відхилення показника до 5% буде незначним, а понад цю величину - істотним. При цьому до уваги приймають різні фактори:

- абсолютна величина помилки (для різних умов вона може бути визнана як припустимою чи неприйнятною);

– відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, у якості якої приймається валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів й ін.);

• зміст статті звітності (можливі помилки по рахунках ліквідних активів розглядаються як більш істотні внаслідок їх відносної «допустимості» для порушень);

• конкретні цілі використання аудиторського висновку;

- невизначеність фінансового положення підприємства (можливо в майбутньому підприємство стане неплатоспроможним, що потребує від аудитора застосування більш суворіших критеріїв оцінки матеріальності);

- кумулятивний ефект (аудитору варто оцінювати загальний ефект відомих і можливих помилок).

Оцінюючи істотність помилки аудитор використовує два основних підходи:

• індуктивний - який полягає у визначенні істотності окремих статей звітності, а потім шляхом підсумовування оцінок розраховує загальну істотність у цілому (такий підхід треба застосовувати дуже обережно, оскільки для однієї статті звітності помилка може вважатися несуттєвою, а для іншої - істотною).

• дедуктивний, котрий полягає у визначенні загальної по Личини припустимої помилки і наступному її розподілі між статтями звітності. Цей розподіл носить умовний характер, але корисний для визначення того, які дані й у якому обсязі варто зібрати у відношенні різних рахунків. Такий підхід дозволяє уникнути ситуації, коли сума оцінки істотності по окремих статтях перевищує припустиму величину для звітності в цілому (чи окремо для балансу, звіту про прибуток і збитки).

Аудитор зобов'язаний брати до уваги дві сторони істотності: якісну і кількісну.

З якісної точки зору він повинен використовувати своє професійне судження для визначення того, чи істотні відзначені в ході перевірки відхилення.

З кількісної точки зору встановлюється, чи перевершують по окремості й у сумі виявлені відхилення кількісний критерій - рівень істотності.

Однак не всі помилки можна оцінити кількісно. Варто враховувати такі обставини, як небажання клієнта розкривати інформацію (незаконний характер окремих операцій, порушення умов контракту й ін.)

Величина помилки показника в звітності прямо впливає на ступінь "її вірогідності. Окремі помилки, виявлені в ході перевірки, можуть виправлятися в звітності, інші погрішності і неточності, будучи дрібними і несуттєвими, не впливають на рішення, прийняті користувачами звітності.

Відповідальність за попередження і розкриття обману чи помилки несе керівництво підприємства, що постійно здійснює внутрішній контроль.

При визначенні істотності аудитор повинен дати оцінку системі внутрішнього контролю, шляхом тестування, і яка, на його думку, зменшує, але не усуває можливості обману чи помилки.

За таких умов перш ніж висловити свою думку про вірогідність фінансової інформації, аудитор виконує ряд процедур, що дозволяє одержати реальну характеристику об'єктів контролю, а потім (зіставленням отриманих ним даних з представленими підприємством) виявляє обман чи помилку, встановлює, хто в цьому винен і до яких наслідків це приведе. З урахуванням встановленого порушення, аудитор робить висновок про перевірену ним фінансову інформацію.

При проведенні аудиту залишається ризик того, що обман чи помилка не будуть виявлені. Т.ч. у процесі планування аудиторської перевірки аудитор повинен оцінити ризик того, до помилки і шахрайство можуть спричинити значні перекручування у фінансовій звітності підприємства і звернутися до керівництва підприємства з питанням про те, чи усі випадки шахрайства документально оформлені і йому представлені. Даючи оцінку виявленим порушенням, аудитор повинен визначити їхній зміст і виділити помилки й обман.

Під час перевірки можуть бути виявлені зовні однакові факти порушень, але після детального дослідження можуть бути кваліфіковані як навмисні (обман) чи ненавмисні (помилки).

Помилки й обман, допущені на окремих ділянках виробничої, господарської і фінансової діяльності підприємств, Аудитор виявляє під час дослідження їхнього відображення в бухгалтерському обліку шляхом застосування спеціальних способів документального і фактичного контролю.

Аудитор у процесі здійснення перевірки повинен застосовувати спеціальні методи і прийоми аудиту.

Розкриваючи факти обману чи помилок, аудитор повинен відображати їхню суть. При цьому по кожному факту варто чітко викласти: зміст його з посиланням на порушення закону, і постанови Кабінету Міністрів України, інструкції чи наказу й інші нормативні документи. Указати:

- документи, розрахунки, довідки, записи в облікових регістрах чи показниках звітності, а також пояснення посадових і третіх осіб, що допустили помилку чи обман (посада, Прізвище, ім'я, по батькові);

- за чиєю вказівкою чи дозволом зроблене порушення чи злочин (дата або період часу,, коли була допущена помилка чи обман, найменування структурного підрозділу - цех основного чи допоміжного виробництва, склад, підвідділ бухгалтерії, відділ управління підприємством, тощо);

• як зроблена помилка чи обман і чим вони викликані (мета, причини, умови);

• розмір нанесеного матеріального збитку й інші наслідки.

Про виявлені помилки і фактів обману, недоліків у бухгалтерському обліку і звітності аудитор повідомляє власників, уповноважених ними осіб, замовників і вимагає вжити негайних заходів по їх виправленню. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку і вірогідності наданої звітності.

Відхилення - невідповідність кількісних, якісних, вартісних і правових характеристик реально здійсненому господарському факту, його відображенню в системі обліку і звітності; невідповідність даних первинних документів даним облікових регістрів і форм звітності, а також невідповідність методиці відображення в обліку господарських фактів прийнятим на підприємстві правилам чи стандартам бухгалтерського обліку України.

Істотним вважається відхилення, якщо економічний чи правовий характер такого відхилення однозначно попадає під дії положень Кримінального кодексу України на момент його виявлення аудитором.

Несуттєвим вважається відхилення, якщо його економічний і правовий характер підпадає під дію статей Адміністративного процесуального кодексу України.

Корисний намір (мотив) треба визначати як активні дії (чи свідома бездіяльність) з метою особистого збагачення протиправними засобами прямо чи побічно (через одержання підприємством, де працює основна особа, незаконних матеріальних переваг чи пільг).

Аудитор у випадку обставин, що стануть відомі йому під час перевірки, має право змінити (скорегувати) значення рівня істотності. При цьому факт зміни рівня істотності, нове його значення, розрахунки і розгорнута аргументація аудитора повинні бути в обов'язковому порядку зафіксовані в робочих документах аудиторської перевірки.

Таким чином, аудитор зобов'язаний брати до уваги рівень істотності:

• на етапі планування під час визначення змісту, витрат часу й обсягу застосованих аудиторських процедур;

• у ході виконання конкретних аудиторських процедур;

- на етапі завершення аудиту під час оцінки ефекту, який впливає визначеними перекручуваннями і порушеннями на вірогідність бухгалтерської звітності.

Істотність визначає рівень граничнодопустимої суми помилки й обумовлює розмір вибірки.

Таблиця 6.4.

Визначення суттєвості інформації.

Показники	Попередня оцінка істотності, %
	мінімум	максимум
Дохід від реалізації	0,2	0,5
Результат господарської діяльності: - до сплати податків; - після сплати податків	2 4	5 7
Вартість основних засобів	1	2
Вартість майна підприємства	0,5	1

1. Попередній розрахунок граничнодопустимої суми помилок по перевіряємому об'єкту.

2. Розподіл загальної величини граничнодопустимої суми помилок між елементами об'єкту, який тестується.

3. Визначення фактичної величини помилки (по елементах і в цілому по тестуємому об'єкту).

4. Порівняння величини граничнодопустимої суми помилки з фактично виявленою.

5. Висновки.

Значення істотності встановлюється аудитором самостійно виходячи з професійних його знань і досвіду, з урахуванням галузі підприємства-клієнта, його облікової політики і контролю на підприємстві.