58. Аналитические процедуры

Аудитор должен применять аналитические процедуры на стадиях планирования, аудиторских проверок по существу и за­вершающей стадии аудита.

Под аналитически­ми процедурами понимают действия аудитора, в ходе которых он проводит анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией, выявляя причины воз­можных отклонений от нее.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансо­вой информации аудируемого лица в сравнении с:

— сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

— ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица, например сметами или прогнозами, а также предположениями аудитора;

— информацией о предприятиях, занимающихся аналогичной деятельностью, например сравнение отношения выручки от про­даж аудируемого лица к сумме дебиторской задолженности со средними отраслевыми показателями или с показателями других предприятий сопоставимого размера в той же отрасли.

Аналитические процедуры включают также рассмотрение взаи­мосвязей между:

— элементами финансовой информации, которые предположи­тельно должны соответствовать прогнозируемому образцу, осно­ванному на опыте аудируемого лица;

— финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходами на оплату труда и численностью работников).

Для осуществления аналитических процедур аудитор может использовать различные методы — от простого сравнения до комплексного анализа с применением сложных статистических и математических методов. Аналитические процедуры могут быть применены к сводной финансовой отчетности, финансовой от­четности компонентов (например, дочерних компаний, подраз­делений или сегментов) и к отдельным элементам финансовой информации. Выбор аудитором процедур, методов и уровня при­менения является предметом профессионального суждения.

Аналитические процедуры используются в следующих целях:

— для помощи аудитору при планировании характера, времен­ных рамок и объема других аудиторских процедур;

— в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным или результатив­ным, нежели проведение детальных тестов операций и сальдо по счетам с целью снижения риска необнаружения по конкретным предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетно­сти;

— в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтер­ской) отчетности на завершающей стадии аудита.

Аудитору рекомендуется применять аналитические процедуры на стадии планирования с целью понимания деятельности аудируемого лица и выявления зон возможного риска. Использование анали­тических процедур может указать на особенности деятельности, ранее неизвестные аудитору, и помочь ему определить характер, временные рамки и объем других аудиторских процедур.

В аналитических процедурах при планировании аудита реко­мендуется использовать как финансовую, так и нефинансовую информацию (например, взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений либо объемом реализо­ванной продукции в натуральных измерителях).

Степень доверия аудитора к аудитор­ским процедурам проверки по существу в целях снижения риска необнаружения в отношении определенных предпосылок подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности может основы­ваться на детальных тестах операций и сальдо по счетам, на ана­литических процедурах или на их сочетании. Решение о том, какие аудиторские процедуры использовать для достижения кон­кретной цели, поставленной аудитором, основывается на его профессиональном суждении относительно ожидаемой эффек­тивности и результативности имеющихся в его распоряжении аудиторских процедур для снижения риска необнаружения в от­ношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитору рекомендуется обратиться к ответственным сотруд­никам аудируемого лица с запросом о наличии и достоверности информации, требуемой для применения аналитических проце­дур, и о результатах процедур такого рода, если они были ранее самостоятельно проведены аудируемым лицом. Использование аналитических данных, подготовленных аудируемым лицом, мо­жет оказаться целесообразным при условии, что аудитор уверен в надлежащей подготовке таких данных.

Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, ему реко­мендуется рассмотреть следующие факторы:

— цели, которые ставит аудитор перед выполнением аналити­ческих процедур, и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты;

— особенности аудируемого лица и степень возможного дезагре­гирования информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финан­совой информации по отдельным видам деятельности или к от­дельным подразделениям, цехам, торговым точкам аудируемого лица, нежели по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиру­емого лица в целом);

— наличие в распоряжении аудитора информации как финансо­вого характера (смет, прогнозов), так и нефинансового характера (например, количество произведенных или проданных единиц продукции);

— достоверность имеющейся в наличии аудитора информации (например, рекомендуется проверить, подготовлены ли сотруд­никами аудируемого лица с достаточной тщательностью смет­ные, прогнозные данные);

— уместность имеющейся информации (например, аудитору следует понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов или же при их подготовке исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);

— источник имеющейся информации (источники, не зависимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объек­тивную информацию, чем внутренние источники);

— сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить и детализировать отраслевые данные общего характера, чтобы сделать их сравнимыми с дан­ными аудируемого лица, производящего либо продающего неко­торую специализированную продукцию;

— знания, полученные аудитором во время предыдущих ауди­торских проверок, а также понимание им типичных проблем аудируемого лица, которые при аудите предыдущих отчетных пе­риодов были причиной для замечаний и внесения аудитором корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аналитические процедуры при проведении общей обзорной про­верки на завершающей стадии аудита. Аудитор должен применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосред­ственно на завершающей стадии аудита при формулировании об­щего вывода о том, соответствует ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом знанию о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора. Выводы, составленные по резуль­татам таких процедур, призваны подтвердить выводы, сделанные во время аудита отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что аудируемая финансовая (бухгалтерская) отчетность носит ра­зумный характер.

Аудитор должен быть готов к тому, что по результатам приме­нения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены области, требующие проведения дальней­ших аудиторских процедур.

Надежность аналитических процедур. Применение аналити­ческих процедур основывается на допущении того, что взаимо­связи между данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противополож­ного. Степень, в которой аудитор может полагаться на резуль­таты аналитических процедур, зависит от оценки аудитором рис­ка того, что аналитические процедуры, основанные на прогноз­ных данных, могут указывать на отсутствие ошибки, тогда как в действительности проверяемая величина существенно искажена.

Степень доверия аудитора к результатам аналитических про­цедур зависит от:

— существенности рассматриваемых статей (например, если остатки по счетам производственных запасов являются сущест­венными, аудитору не следует полагаться только на аналитиче­ские процедуры при формулировании своих выводов; вместе с тем он может полагаться только на аналитические процедуры для отдельных статей доходов и расходов, если они являются несу­щественными по отдельности);

— других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей (например, другие аудиторские процедуры, выпол­няемые при проверке перспектив погашения дебиторской задол­женности, такие, как проверка последующих поступлений денеж­ных средств, могут подтвердить выводы, сделанные в результате применения аналитических процедур к ранжированию дебиторов по срокам оплаты);

— точности, с которой могут предполагаться ожидаемые резуль­таты аналитических процедур (например, аудитор при сравнении рентабельности текущего периода с предыдущим обычно ожида­ет большего соответствия, чем при сравнении доли в себестоимо­сти отдельных видов расходов, таких, как затраты на научные исследования или затраты на рекламу);

— оценки неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля (например, если внутренний контроль за процедурой обработки заказов на продажу недостаточен и, следовательно, риск средств внутреннего контроля высок, то более надежными при формировании выводов аудитора по дебиторской задолжен­ности будут детальные тесты отдельных операций и сальдо по счетам, а не аналитические процедуры).

Аудитору следует оценить и проверить надежность существу­ющих средств внутреннего контроля (при их наличии) за подго­товкой информации, используемой при аналитических процеду­рах. Если такие средства контроля можно считать работоспособ­ными, аудитор будет иметь большую уверенность в надежности информации и, следовательно, в результатах аналитических про­цедур.

Средства внутреннего контроля за нефинансовой информаци­ей могут быть проверены вместе со средствами внутреннего кон­троля, связанными с ведением бухгалтерского учета. Например, средства контроля за обработкой счетов за отгруженную продук­цию могут одновременно предусматривать и средства контроля за отражением процесса отгрузки отдельных ее единиц или партий. В таких обстоятельствах аудитор может проверить сред­ства контроля за регистрацией отгрузки продукции одновремен­но с проверкой средств контроля за обработкой счетов.

Действия аудитора в случае отклонений от ожидаемых законо­мерностей. Если аналитические процедуры выявили отклонения от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противореча­щие другой информации или отличающиеся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и по­пытаться получить по ним разумные объяснения и соответству­ющие подтверждающие аудиторские доказательства.

Изучение необычных отклонений и взаимосвязей обычно на­чинается с запросов руководству аудируемого лица, после чего следует подтвердить ответы руководства аудируемого лица, на­пример путем сравнения с информацией, которой располагает аудитор, и прочими доказательствами, полученными в ходе ауди­та, а также рассмотреть необходимость применения прочих ауди­торских процедур, основанных на результатах таких запросов, в тех случаях, когда руководство аудируемого лица не может дать разумные объяснения или если объяснения не признаны аудито­ром убедительными.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Аналитические процедуры по существу уместно проводить в следующих случаях:

• Информация может быть дезагрегирована и проверена на соответствующем уровне, где могут быть получены убедительные аудиторские доказательства

• Процедуры проводятся над большим количеством операций, которые имеют склонность быть предсказуемыми с течением времени.

• Существуют правдоподобные отношения, которые постоянны и предсказуемы в степени достаточной для того, чтобы достичь необходимой точности при определении величины ожидания

• Точность аналитической процедуры в результате даёт допустимое расхождение (между величиной ожидания и тем, что записано у клиента) не более чем в 5% от величины ожидания, и

• Опыт проверки за предыдущий период дает основания полагать, что подобный анализ может быть эффективен

При проведении аналитических процедур по существу необходимо: