19. Выбор способа учета в учетной политике организации в условиях противоречивости законодательства

Нормативные определения учетной политики организации никогда не указывали на цели ее формирования. И в настоящее время действующее ПБУ 1/2008 определяет учетную политику организации как «совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» (п. 2 ПБУ 1/2008). При этом согласно этому же пункту «к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации».

Я.В. Соколов: «учетная политика - это набор разрешенных законом методов, позволяющих оптимизировать прибыль» (Я.В. Соколов. Бухгалтерский учет - веселая наука - М.: 1С-Паблишинг, 2011, стр. 532).

Собственно определение учетной политики, которое содержит МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» не указывает на ее цели, констатируя, что «учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности» (п. 5 МСФО (IAS) 8). Говоря о выборе учетной политики (п. 7 МСФО (IAS) 8), Стандарт указывает на то, что в случаях, «когда конкретный МСФО применим к операции, прочему событию или условию», то «учетная политика или ее положения, применяемые к этой статье, должны быть определены путем применения данного (соответствующего) МСФО». Это предписание обусловлено тем, что «МСФО (IFRS) устанавливают положения учетной политики, которые, по мнению Правления КМСФО, приводят к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым они применяются».

В случае противоречивости законодательства, согласно п.7 ПБУ 1/2008, организация в праве осуществлять выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативно правовыми актами по б.у.

Анализ регулирующих бухгалтерский учет нормативных актов позволяет выделить следующие виды противоречий:

1) противоречия между нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормами приказов Минфина России (подзаконных актов);

2) противоречия между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

3) противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и нормами методических указаний, являющихся нормативными правовыми актами;

4) противоречия между нормами Инструкции по применению плана счетов и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

5) противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

6) противоречия между положениями (элементами) учетной политики и нормативными актами Минфина России;

7) противоречия между нормативными актами и актами Минфина России разъяснительного характера (актами толкования).

Указанные выше виды противоречий можно объединить в три группы:

1) противоречия между нормативными правовыми актами (противоречия в системе нормативного правового регулирования бухгалтерского учета);

2) противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия в системе методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета);

3) противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия между системой нормативного правового регулирования и системой методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета).

Как уже отмечалось выше, для разрешения противоречий юриспруденцией разработаны следующие правила.

1) Если противоречат друг другу акты, имеющие разную юридическую силу, то применяется акт, обладающий более высокой юридической силой, т.е. за основу берется принцип иерархии нормативных актов. Приоритет закона над подзаконными актами установлен Конституцией РФ (ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 90; ст. 115; ч. 2 ст. 120). Также, согласно п. 2 ст. 13 "Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ: "Арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу". *(7)

2) Если противоречат друг другу акты одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), но изданные в разное время, приоритет имеет последний согласно принципу: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится. Значение имеет именно дата издания (принятия) нормативного акта, а не момент его вступления в силу, регистрации в Минюсте России и др.

3) Если общая норма противоречит специальной норме, приоритет имеет специальная норма. Подразделение норм на общие (общие правило поведения) и специальные (специальное, особое правило поведения) осуществляется в зависимости от сферы их действия. Соответственно, общие нормы регулируют определенный род отношений (фактов хозяйственной деятельности), а специальные - вид отношений (фактов хозяйственной деятельности) данного рода.

Пример общей нормы (общее правило): стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.

Пример специальной нормы (специальное правило): затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.