4. Выбор объекта налогообложения при "упрощенке"

Организации и индивидуальные предприниматели, решившие перейти на "упрощенку", самостоятельно выбирают объект налогообложения. Это могут быть доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ). При этом выбранный объект налогообложения можно изменить. Правда, не ранее чем через три года с начала применения "упрощенки". К примеру, с 1 января 2006 г. свой объект налогообложения могли поменять те субъекты "упрощенки", которые применяют спецрежим с 1 января 2003 г. Для этого им нужно было уведомить о своем решении налоговые органы не позднее 20 декабря 2005 г.

С 2009 года объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предполагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может менять объект налогообложения.

Но все это не относится к участникам договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом. Они могут применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этом однозначно сказано в п. 3 ст. 346.14 Налогового кодекса РФ.

4.1. Объект налогообложения – доходы

С этого года для организаций и индивидуальных предпринимателей установлен единый порядок определения налогооблагаемого дохода. Он прописан в ст. 346.15 Налогового кодекса РФ.

Надо сказать, что в этом случае объект налогообложения определяется в том же порядке, что и лимит доходов при переходе на "упрощенку".

Так, в состав налогооблагаемого дохода включаются:

- доход от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, рассчитанный в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;

- внереализационные доходы, рассчитанные по правилам ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Поступления, упомянутые в статье 251 НК РФ (к примеру, средства целевого финансирования, полученные кредиты и займы), а также доходы, облагаемые налогом на прибыль или НДФЛ по ставкам, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 284 и пунктах 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в базу по налогу при упрощенной системе налогообложения не включают.

Если субъект "упрощенки" получил доходы в натуральной форме, то в целях налогообложения они учитываются по рыночным ценам. А доходы, полученные в иностранной валюте, - в рублях по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату получения доходов (п. 3 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ).

Также нужно сказать, что при "упрощенке" применяется кассовый метод признания доходов. Датой их получения признается день, когда деньги получены на счета в банках или в кассу, когда получено иное имущество (работы, услуги) или имущественные права, когда задолженность погашена иным способом. Согласно кассовому методу к доходам относят и полученные авансы. Если же их приходится возвращать (полностью или частично), доходы сторнируются на сумму, перечисленную покупателю или заказчику обратно. При расчетах векселями датой получения доходов признается дата оплаты векселя или день его передачи по индоссаменту третьему лицу. Это прописано в п. 1 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ.

Единый налог с объекта налогообложения "доходы" уплачивается по ставке 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ).

При этом налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить единый налог на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и выплат пособий по листкам нетрудоспособности. Правда, уменьшать сумму единого налога можно не более чем наполовину (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ).

4.2. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов

В этом случае доходы, которые определяются в порядке, который мы рассмотрели выше, субъект "упрощенки" может уменьшить на документально подтвержденные расходы.

Единый налог с объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" уплачивается согласно п. 2 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ, который был изменен (Федеральный закон от 26.11.2008 № 224-ФЗ). Если раньше ставка была постоянной и составляла 15%, то с 1 января 2009 года законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные ставки от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков.

При "упрощенке" расходы принимаются в целях налогообложения только после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Хотя есть и исключения. К примеру, для того, чтобы списать в расходы стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, нужно не только их оплатить, но еще и реализовать.

Да и вообще, при "упрощенке" принимаются не все расходы, а только те, перечень которых приведен в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Надо сказать, что с 1 января 2006 г. этот перечень несколько расширен. Тем не менее он предусматривает далеко не все расходы, которые приходится осуществлять предприятию или индивидуальному предпринимателю в рамках своей деятельности.

Итак, перечислим разрешенные расходы.

4.2.1. Расходы на приобретение, сооружение и изготовление

основных средств

Этот вид расходов поименован в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Прежде всего обратите внимание: речь идет о тех основных средствах, которые считаются амортизируемым имуществом в рамках гл. 25 Налогового кодекса РФ. Это собственное имущество субъекта "упрощенки" со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб., стоимость которого погашается через амортизацию.

Пример 3. Предприятие применяет "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В марте 2006 г. это предприятие купило земельный участок для того, чтобы затем построить на нем склад.

Однако земля не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ), то есть не является амортизируемым имуществом. Об этом также сказано в Письме УМНС России по г. Москве от 1 марта 2004 г. N 26-12/12868.

Таким образом, стоимость приобретенной земли не будет учитываться в расходах при "упрощенке".

Срок полезного использования основного средства определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же какое-то основное средство в этой Классификации не указано, то срок его полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, в соответствии с техническими условиями или рекомендациями фирм-изготовителей.

Обратите внимание: стоимость основных средств определяется с учетом "входного" НДС. Об этом, к примеру, сказано в Письме УМНС России по г. Москве от 10 сентября 2004 г. N 21-09/58952.

При этом необходимо учитывать, что в бухгалтерском учете по основным средствам списание их стоимости на расходы будет производиться в соответствии с установленным сроком полезного использования.

Пример 4. Организация ООО "Магнитка" применяет "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Эта организация приобрела лобзиковый станок стоимостью 68 000 руб. (с учетом НДС).

Согласно Классификации основных средств срок полезного использования этого станка (код 14 2922621) составляет свыше трех лет до пяти лет включительно. ООО "Магнитка" установило срок полезного использования станка в расчете на три года.

Таким образом, стоимость этого станка будет включена в расходы:

- в первый год - в размере 34 000 руб. (68 000 руб. x 50%);

- во второй год - в размере 20 400 руб. (68 000 руб. x 30%);

- в третий год - в размере 13 600 руб. (68 000 руб. x 20%).

Очень важное уточнение введено с этого года в Налоговый кодекс РФ, касающееся учета расходов по приобретению основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. Теперь четко определено, что их стоимость учитывается в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию.

Правда, если субъект "упрощенки" реализует или передаст основные средства до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение, сооружение, изготовление (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет), ему придется пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами.

4.2.2. Расходы на ремонт основных средств

Речь идет о ремонте как собственных, так и арендованных основных средств; как о текущем, так и о капитальном ремонте (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). А вот расходы по реконструкции основных средств при "упрощенке" не принимаются. Поэтому нужно быть очень внимательным, устанавливая грань между капитальным ремонтом и реконструкцией. Минфиновцы рекомендуют руководствоваться при этом Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88 (р), утвержденными Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. N 312 (см. Письмо Минфина России от 11 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/1).

К примеру, вы решили сделать капремонт в офисе и заказали для этого составление проектно-сметной документации. Ее оплату также можно считать расходами по ремонту основных средств. Такое же мнение выражено в Письме Минфина России от 18 октября 2005 г. N 03-11-04/ 2/107.

4.2.3. Арендные и лизинговые платежи за имущество

Этот вид расхода указан в пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Как известно, договоры аренды недвижимого имущества, заключенные на срок свыше года, подлежат государственной регистрации. Это следует из п. 2 ст. 609 и п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ. И часто налоговики не принимают расходы по договорам аренды, которые не зарегистрированы в установленном порядке. Основание, которое они указывают при этом, - такие договоры считаются недействительными, а значит, и расходы по ним необоснованны. Такое мнение, к примеру, высказано в Письме МНС России от 18 февраля 2004 г. N 22-2-14/272 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения". Но так ли это? Давайте разберемся...

Среди условий, необходимых для признания расходов, налоговое законодательство не указывает такого, как обязательная регистрация договора аренды. Нет такого требования ни в гл. 25 "Налог на прибыль организаций", ни в гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ.

Более того, рассматривая споры организаций с налоговыми органами по вопросу включения в расходы арендных платежей по незарегистрированным договорам аренды, арбитражные суды практически всегда встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что отсутствие регистрации договора аренды не влияет на формирование налогооблагаемой базы. Кроме того, суды говорят о том, что гражданское законодательство не регулирует последствия недействительности сделок, наступающие в области налоговых правоотношений.

Подтверждением этому служат, например, Постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12 августа 2004 г. N А58-1983/03-Ф02-3099/04-С1, Московского округа от 30 июля 2003 г. N КА-А41/4560-03, Поволжского округа от 23 сентября 2003 г. N А55-2507/03-41, Северо-Западного округа от 10 июля 2003 г. N А56-4450/03, Уральского округа от 8 июля 2003 г. N Ф09-1961/03-АК.

Приведенные споры касаются расходов при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль. Однако аргументы судов в полной мере справедливы и для формирования облагаемой базы по единому налогу при "упрощенке". Таким образом, затраты в виде арендных платежей за арендованное имущество должны признаваться расходами независимо от государственной регистрации договора аренды.

4.2.4. Материальные расходы

Они указаны в пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Это довольно обширная статья расходов "упрощенцев". Как следует из п. 2 ст. 346.16 и ст. 254 Налогового кодекса РФ, к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты:

- на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

- на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

- на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и т.п.

Также к ним относятся транспортные услуги сторонних организаций, индивидуальных предпринимателей, структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

- связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (очистных сооружений, золоуловителей, фильтров, расходы на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и др.).

Пример 6. Организация, применяющая "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы минус расходы", издает журналы. В состав расходов она может включить в том числе оплату услуг типографии за печать журналов. Ведь к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Такое же мнение выражено в Письме УФНС России по г. Москве от 16 января 2005 г. N 18-08/3/6561.

По статье "Материальные расходы" субъекты "упрощенки" также могут списывать потери в пределах норм естественной убыли. Ведь они указаны в пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Далее в таблице мы приведем некоторые действующие сейчас нормы естественной убыли.

Нормы естественной убыли

Нормы естественной убыли/потерь	Документ, которым утверждены нормы
Импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках	Приказ Минторга СССР от 8 июля 1976 г. N 120
Продовольственных товаров в городской и сельской розничной торговой сети	Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. N 75
Свежих картофеля, овощей и плодов при хранении на базах и складах разного типа и заготовительных пунктах	Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. N 75
Свежих мандаринов и апельсинов при хранении и продаже, а также импортных апельсинов при рефрижерации и фумигации их бромистым метилом	Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. N 75
Свежих ананасов и бананов при хранении, дозревании и продаже	Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. N 75
Массы свежих грейпфрутов при хранении и продаже	Приказ Минторга СССР от 24 сентября 1980 г. N 252
Мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли	Приказ Минторга СССР от 27 декабря 1983 г. N 309
Муки, крупы, крахмала и сахара- песка, поступающих в предприятия торговли и общественного питания стандартной массой	Приказ Минторга СССР от 29 декабря 1984 г. N 339 <1>
Мяса и мясопродуктов при междугородных перевозках в авторефрижераторах	Приказ Минторга СССР от 29 декабря 1984 г. N 339 <1>
Мяса и рыбного филе при машинной нарезке в магазинах	Приказ Минторга СССР от 29 декабря 1984 г. N 339 <1>
Этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом	Постановление Госснаба СССР от 11 июля 1986 г. N 102
Отдельных видов грузов при перевозках по морским путям сообщения	Постановление Госснаба СССР от 22 января 1987 г. N 6
Свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети	Приказ Минторга РСФСР от 22 февраля 1988 г. N 45
Охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли	Приказ Минторга СССР от 18 августа 1988 г. N 150
Минеральных удобрений при хранении и перевозках автомобильным и железнодорожным транспортом	Постановление Госснаба СССР от 20 марта 1989 г. N 15
Продукции производственно- технического назначения при перевозке речным транспортом	Постановление Госснаба СССР от 27 апреля 1989 г. N 31
Отдельных видов продукции производственно-технического назначения при перевозках железнодорожным транспортом	Постановление Госснаба СССР от 19 октября 1989 г. N 64
Массы мороженой неглазированной рыбы при хранении на береговых холодильниках и судах	Приказ Минрыбхоза СССР от 30 июля 1990 г. N 322
Лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях	Приказ Минздрава России от 20 июля 2001 г. N 284
Лекарственных средств на аптечных складах (базах)	Приказ Минздрава России от 13 ноября 1996 г. N 375
Ваты, медицинских пиявок и стеклянной аптечной посуды	Приказ Минздрава СССР от 26 декабря 1986 г. N 1689

--------------------------------

<1> Нормы приведены в Приложении к Приказу Минторга РСФСР от 1 марта 1985 г. N 54.

4.2.5. Расходы на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности

Данный вид расхода указан в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

При этом примерный перечень расходов по оплате труда, принимаемых при "упрощенке", приведен в ст. 255 Налогового кодекса РФ. К таким расходам относятся начисления работникам в денежной и натуральной форме, предусмотренные законодательством, трудовыми или коллективными договорами. К примеру, выплата зарплаты, денежные компенсации за неиспользованный отпуск (в случаях, предусмотренных законодательством), единовременные вознаграждения за выслугу лет, надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда.

Теперь что касается оплаты больничных...

Работникам, которые трудятся у "упрощенцев", пособие по временной нетрудоспособности в сумме, не превышающей за полный календарный месяц 1 МРОТ (сейчас это 800 руб., а с 1 мая 2006 г. - 1100 руб.), выплачивается за счет средств ФСС РФ.

Причем, если организация (индивидуальный предприниматель) расположена в районах и местностях, где к заработной плате установлены районные коэффициенты, сумма пособия по временной нетрудоспособности, возмещаемая ФСС РФ, определяется исходя из МРОТ без учета районного коэффициента. Об этом сказано в п. 1 Разъяснений о некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". Они утверждены Постановлением Минтруда России и ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. N 20/43.

Суммы пособия сверх этой суммы выплачиваются за счет средств работодателей. Так установлено в ст. 2 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". В этом случае суммы по выплате части пособия, которую оплачивает работодатель, относятся у него на расходы. Правда, речь идет о пособии, рассчитанном по правилам Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6: размер пособия, полагающегося заболевшему работнику, зависит от его стажа. Так, пособие выплачивается (п. 30 Положения о порядке обеспечения пособиями):

- в размере 100 процентов заработка, если непрерывный стаж сотрудника составляет не менее 8 лет;

- в размере 80 процентов заработка, если непрерывный стаж сотрудника составляет от 5 до 8 лет;

- в размере 60 процентов заработка, если непрерывный стаж сотрудника составляет до 5 лет.

А вот максимальный размер такого пособия не ограничен. Поэтому "упрощенцы" могут включить в расходы выплаты по больничному листу, которые превышают установленный лимит (в 2006 г. - это 15 000 руб. за месяц болезни работника). Об этом говорится в Письмах Минфина России от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/4/19 и от 4 мая 2005 г. N 03-03-01-04/2/74. Но в этом случае такие условия оплаты больничного листа нужно закрепить в трудовом или коллективном договоре.

Правда, если работодатель добровольно уплачивает взносы в ФСС РФ, то вся сумма начисленного пособия будет выплачиваться из соцстраха. Однако здесь есть одно "но": как и следовало ожидать, официальные органы не разрешают учитывать такие взносы в целях налогообложения, поскольку они прямо не поименованы в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44.

4.2.6. Расходы на обязательное страхование работников и имущества

Обратите внимание: речь идет лишь об обязательных видах страхования работников и имущества (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

Сначала поговорим об обязательном страховании работников.

К нему относится обязательное пенсионное страхование, установленное Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". А также обязательное страхование от несчастных случаев, установленное Федеральным законом от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Кроме того, к обязательным видам страхования работников следует относить страхование граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, на случай гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий. Этот вид страхования предусмотрен ст. 19 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

Правда, налоговики считают, что специальный нормативно-правовой акт, которым определяются порядок и условия обязательного страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, в настоящее время отсутствует. Поэтому, по их мнению, этот вид страхования осуществляется в добровольной форме и, следовательно, такие расходы не должны учитываться при "упрощенке" (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 28-11/38625). Однако судебные инстанции имеют на этот счет противоположное мнение (см. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 17 июля 2003 г. N КА-А40/4740-03).

Теперь что касается обязательного страхования имущества.

Расходы на такое страхование определяются по правилам ст. 263 Налогового кодекса РФ: они учитываются при налогообложении по тарифам, утвержденным законодательством, а если такие тарифы не утверждены - в размере фактических затрат на страхование.

Надо сказать, что по данной статье расходов "упрощенцы" могут учитывать расходы на ОСАГО. Хотя это страхование не имущества, а гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Однако налоговики разрешают учитывать эти расходы при "упрощенке" (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 21 августа 2003 г. N 21-09/45887). Отметим только, что такие расходы принимаются при "упрощенке" в пределах утвержденных тарифов страхования. На 2006 г. они утверждены Постановлением Правительства РФ от 8 декабря 2005 г. N 739.

4.2.7. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам)

По данной статье расходов субъекты "упрощенки" могут учесть "входной" НДС только по оплаченным товарам (работам, услугам). Мало того, расходы на эти товары (работы, услуги) также должны приниматься при "упрощенке".

Обратите внимание: по данной статье расходов учитывается "входной" НДС именно по приобретенным товарам (работам, услугам). А "входной" НДС по основным средствам и нематериальным активам учитывается в их стоимости. Такие выводы приведены и в Письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. N 03-03-02-04/1/44. Об этом мы уже говорили в том разделе нашей книги, где речь идет о расходах по приобретению (изготовлению, сооружению) основных средств.

Поскольку уплаченные суммы НДС - это отдельная статья расходов, то нужно, чтобы они были выделены в первичных и платежных документах отдельной строкой. А вот счет-фактура при этом не обязателен, ведь он необходим, чтобы принять НДС к вычету из бюджета при обычной системе налогообложения, а не включить его в расходы при "упрощенке".

Интересную позицию высказывают налоговые органы по вопросу определения даты включения НДС в расходы.

Например, УМНС России по г. Москве в Письме от 15 мая 2003 г. N 21-09/26122 рекомендует включать НДС в расходы только после фактической реализации товаров, а НДС по расходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, списывать равномерно, как и сами расходы.

Как мы уже отмечали в нашей книге, субъекты "упрощенки" не являются плательщиками НДС (кроме уплаты этого налога при ввозе товаров на таможенную территорию России). Однако от обязанностей налоговых агентов, в том числе и по НДС, они не освобождены. Поэтому если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, арендуют государственное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления, то они должны выполнять обязанности налогового агента по НДС (п. 5 ст. 346.11, п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ).

Удержав из доходов арендодателя и уплатив НДС в бюджет, организация задается вопросом: по какой статье можно включить эту сумму в расходы?

Поскольку расходы по аренде имущества включены в перечень разрешенных расходов при "упрощенке" (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ), то сумма НДС, удержанная налоговым агентом - арендатором из доходов арендодателя и перечисленная в бюджет, включается в расходы по пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Такое же мнение высказано в Письме УМНС России по г. Москве от 8 августа 2003 г. N 21-09/43618.

Пример 7. Учебный центр применяет "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы за минусом расходов". Под свои учебные классы он арендует помещение у госоргана. Сумма арендной платы, установленная в договоре, составляет 5900 руб. в месяц. С этой суммы учебный центр должен удержать НДС, перечислив его в бюджет как налоговый агент, а сумму арендной платы за минусом налога уплатить арендодателю.

Перечислив НДС с арендной платы в бюджет, а арендную плату арендодателю, учебный центр включит в расходы:

- 5000 руб. (5900 руб. - 5900 руб. x 18% : 118%) - как арендную плату по пп. 4 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ;

- 900 руб. (5900 руб. x 18% : 118%) - как "входной" НДС по арендной плате согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Но не забудьте: выполнив обязанности налогового агента по удержанию и перечислению НДС в бюджет, организация (предприниматель) должна представить в налоговый орган по месту своей регистрации титульный лист и разд. 1.2 и 2.2 декларации по налогу на добавленную стоимость. Ее форма приведена в Приложении N 1 к Приказу Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н.

4.2.8. Проценты по кредитам и займам и оплата услуг кредитных организаций

Данный вид расхода указан в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Очень важный момент: при "упрощенке" в расходы принимаются проценты по кредитам и займам, полученным только в денежной форме. Проценты по займам, полученным в виде имущества, при упрощенной системе налогообложения расходами признаваться не будут.

Расходы по процентам принимаются при "упрощенке" в порядке, прописанном в ст. 269 Налогового кодекса РФ. Организация (индивидуальный предприниматель) может выбрать один из следующих способов расчета процентов по заемным средствам, которые можно учесть в целях налогообложения:

- исходя из среднего уровня процентов (отклонение не должно превышать 20% в ту или иную сторону), уплачиваемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Сопоставимые условия - это когда средства выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения;

- исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза - по займам и кредитам, полученным в рублях, или равной 15 процентам - по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте. Напомним, что сейчас (с 26 декабря 2005 г.) ставка рефинансирования установлена в размере 12 процентов.

Какой из этих двух способов выберет субъект "упрощенки" - его право, которое он должен закрепить в своей учетной политике.

Пример 8. В I квартале 2006 г. производственная компания (применяет "упрощенку" с объектом налогообложения "доходы за минусом расходов") взяла в банке несколько кредитов сроком на год:

- кредит на сумму 115 000 руб. под 10 процентов годовых;

- кредит на сумму 125 000 руб. под 8 процентов годовых;

- кредит на сумму 140 000 руб. под 7,5 процента годовых.

Все эти кредиты выданы на сопоставимых условиях: в рублях, на год, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Средний уровень процентов по этим кредитам будет равен:

(115 000 руб. x 10% + 125 000 руб. x 8% + 140 000 руб. x 7,5%) : (115 000 руб. + 125 000 руб. + 140 000 руб.) x 100% = 8,42%.

Таким образом, в расходы можно включить проценты по кредитам, ставка по которым не больше 10,1 процента (8,42% x 1,2) и не меньше 6,74 процента (8,42% - 8,42% x 0,2).

Однако может сложиться такая ситуация. В учетной политике организация утвердила, что она будет применять средний уровень процентов для расчета предельной величины расходов на уплату процентов. Но в отчетном периоде она может получить только один рублевый кредит. Иначе говоря, организация не сможет рассчитать средний процент по сопоставимым кредитам. Поэтому она будет применять ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Теперь об оплате услуг кредитных организаций.

При определении того, что именно относится к таким услугам, налоговики рекомендуют учитывать перечень банковских операций, приведенный в ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 3 марта 2005 г. N 18-11/3/14740).

Итак, по данному основанию в состав расходов при "упрощенке" можно включить затраты на инкассацию наличной выручки (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 6 января 2004 г. N 21-09/00507). Или же оплату банку за расчетно-кассовое обслуживание и пользование системой "банк-клиент" (см. Письмо Минфина России от 7 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/1/72).

Пример 9. Торговая организация (применяет "упрощенку" с объектом налогообложения - доходы за минусом расходов) ежедневно сдает в банк наличную выручку. Услуги банка по приему наличных денег на счет организации платные. Оплату этих услуг торговая организация может учесть в целях налогообложения в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (как оплату услуг кредитных организаций).

Такое же мнение высказано в Письме Минфина России от 27 января 2005 г. N 03-03-02-05/6.

4.2.9. Расходы на обеспечение пожарной безопасности и охрану имущества

По пп. 10 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ в расходы при "упрощенке" можно включить затраты на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством РФ, по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, затраты на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

Сначала о пожарной безопасности...

Примерный перечень услуг в области пожарной безопасности, оплата которых может быть учтена при "упрощенке", приведен в ст. 24 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности". Это, к примеру, монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем противопожарной защиты, ремонт и обслуживание пожарного снаряжения.

Теперь что касается расходов по охране...

В отношении услуг по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, иных услуг охранной деятельности жестких требований нет. Поэтому затраты на эти услуги включаются в расходы в размере фактических затрат, но с соблюдением общих правил их признания: услуги должны быть оплачены, что необходимо подтвердить соответствующими документами, и они должны быть использованы в производственной деятельности субъекта "упрощенки".

Так, в расходы могут включаться затраты организации на охрану имущества по договору с частным охранным предприятием. Такое мнение высказано в Письмах УМНС России по г. Москве от 10 октября 2003 г. N 21-07/56743 и от 24 марта 2004 г. N 21-08/19828. Правда, есть одно важное условие - частное охранное предприятие должно быть зарегистрировано в соответствии с Законом РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" и иметь соответствующую лицензию.

Совсем недавно довольно много споров велось в отношении того, можно ли учитывать в расходах затраты по оплате услуг вневедомственной охраны (правда, они касались налога на прибыль). Напомним, что Минфин России выпустил Письмо, в котором указал, что такие расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются. Позже в гл. 25 Налогового кодекса РФ были внесены изменения: теперь в ней четко прописано, что расходы на вневедомственную охрану также учитываются в целях налогообложения. А как обстоит дело с "упрощенцами"?

К счастью, для них исключения не сделано - они также могут включать в расходы оплату услуг вневедомственной охраны. И в подтверждение такого вывода - Письмо Минфина России от 21 июля 2005 г. N 03-11-04/2/30.

4.210. Налоги и сборы

По данной статье в расходы включаются суммы налогов и сборов, уплачиваемые "упрощенцами" в соответствии с законодательством. Но обратите внимание: единый налог в расход включить нельзя. Об этом не раз высказывались и налоговики, и минфиновцы (см., к примеру, Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/70).

Бывают случаи, когда организация, применяющая "упрощенку", выставляет своему покупателю счет-фактуру с выделением НДС, а затем уплачивает этот налог в бюджет.

Вправе ли организация включить суммы уплаченного НДС в расходы?

Минфин России полагает, что не вправе (см. Письмо от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61).

Хотя суммы НДС в данной ситуации уплачиваются согласно требованиям гл. 21 Налогового кодекса РФ, отнести их к расходам по пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ как суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством, нельзя. Ведь субъекты "упрощенки" от уплаты налога на добавленную стоимость освобождены.

4.2.11. Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных

для дальнейшей реализации

Как следует из пп. 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, в расходы при упрощенной системе налогообложения включается стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, но без учета "входного" НДС. Суммы этого налога признаются самостоятельной статьей затрат, о чем мы уже говорили в нашей книге.

Причем обратите внимание: теперь расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются только по мере их реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по их хранению, обслуживанию и транспортировке, также учитываются в составе расходов, но опять же после реализации этих товаров.

Пример 15. В апреле 2006 г. торговая фирма приобрела и оплатила поставщику партию товара на сумму 48 000 руб. (без учета НДС). Расходы по доставке этого товара на склад фирмы составили 3600 руб. (без учета НДС). Они также были оплачены поставщику в апреле. Часть товара на сумму 20 000 руб. организация реализовала в этом же месяце, оставшуюся часть на сумму 28 000 руб. (48 000 - 20 000) она реализовала в мае.

Таким образом, торговая фирма может включить в расходы:

- в апреле - 21 500 руб. (20 000 + 3600 : 48 000 x 20 000);

- в мае - 30 100 руб. (28 000 + 3600 : 48 000 x 28 000).

4.2.12. Порядок включения в расходы убытков

Если разница между налогооблагаемыми доходами и расходами, которые принимаются при "упрощенке", оказалась отрицательной (получен убыток), "упрощенец" может включить ее в расходы. Новая редакция п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ прояснила, что на сумму убытка можно уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода (года).

Таким образом, по итогам отчетных периодов убыток списывать нельзя. Мало того, сумма убытка не должна уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. А оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие 10 лет.

Убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.

4.2.13. Расходы, не учитываемые при "упрощенке"

Довольно обширен перечень расходов, которые субъекты "упрощенки" не могут учесть в целях налогообложения. Далее в таблице мы перечислим лишь некоторые из таких расходов.

Вид расхода	Основание
Добровольные взносы в ФСС РФ	Письмо Минфина России от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/44
Стоимость путевок, которые турагент выкупил у туроператора по договорам купли-продажи и реализует клиентам	Письмо Минфина России от 20 июля 2005 г. N 03-11-04/2/28
Услуги по дезинфекции	Письмо МНС России от 9 июля 2004 г. N 22-1-14/1184@
Расходы на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства	Письмо МНС России от 7 мая 2004 г. N 22-1-14/853
Неналоговые платежи в бюджет города (плата за долевое участие в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения водопровода и канализации, затраты по оформлению технических условий по водоснабжению и канализации)	Письмо УМНС России по г. Москве от 13 октября 2004 г. N 21-09/65759
Затраты на добровольное страхование гражданской ответственности	Письмо УМНС России по г. Москве от 17 сентября 2004 г. N 21-09/60399
Безвозмездно переданное имущество (работы, услуги) и расходы, связанные с его передачей	Письмо УМНС России по г. Москве от 19 июля 2004 г. N 21-09/47989
Расходы по независимой оценке и страхованию имущества, передаваемого в залог	Письмо УМНС России по г. Москве от 11 марта 2004 г. N 21-09/16354
Расходы сторонних организаций по подводке электро- и водоснабжения для приведения основных средств в состояние, пригодное для использования. Расходы сторонних организаций на предоставление услуг по поиску новых клиентов с целью расширения рынка сбыта реализуемых товаров (работ, услуг)	Письмо УМНС России по г. Москве от 23 января 2004 г. N 21-09/04581
Расходы на выполнение НИОКР для собственных нужд, когда в результате не создан объект нематериальных активов	Письмо УМНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. N 21-09/02809
Расходы на организацию составления таможенной декларации, таможенного оформления груза по таможенной декларации, бронирование места на рейсе, оформление экспортного груза, организацию доставки груза, а также расходы на обработку груза на таможенном посту, если эти платежи не являются таможенными сборами	Письмо Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/19
Расходы по созданию резерва на ремонт основных средств	Письмо Минфина России от 29 декабря 2004 г. N 03-03-02-04/4/1
Представительские расходы	Письмо Минфина России от 11 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/22